I FSK 2078/18

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Bożena Dziełak, , po rozpoznaniu w dniu 13 listopada 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 2 sierpnia 2018 r. sygn. akt I SA/Sz 160/18 w sprawie ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w C. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 21 grudnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za luty 2017 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie na rzecz P. sp. z o.o. z siedzibą w C. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1. Zaskarżonym wyrokiem z 2 sierpnia 2018 r., sygn. akt I SA/Sz 160/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uwzględnił skargę P. sp. z o. o. (dalej "Spółka" lub "Skarżąca") na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie (dalej "organ" lub "organ odwoławczy") z 21 grudnia 2017 r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za luty 2017 r. i uchylił zaskarżone postanowienie wraz z poprzedzającym je postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. (dalej "Naczelnik Urzędu Skarbowego" lub "organ pierwszej instancji") z 29 września 2017 r. Uzasadniając powyższe rozstrzygnięcie, Sąd pierwszej instancji wskazał, że skarga okazała się zasadna z przyczyn innych niż podniesione przez Skarżącą. Znaczący wpływ na taką jej ocenę wywiera zaś pogląd wyrażony w wyroku 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 255/17 (dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej "CBOSA"), w którym uznano, że dla skuteczności przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym konieczne jest doręczenie podatnikowi, a nie tylko wydanie przez organ podatkowy, postanowienia w tym przedmiocie przed upływem terminu zwrotu podatku. Tymczasem z akt sprawy wynika, że postanowienie organu pierwszej instancji doręczono pełnomocnikowi Skarżącej 2 października 2017 r., tj. po upływie terminu zwrotu wyznaczonego wcześniejszym postanowieniem organu podatkowego w tym przedmiocie na 30 września 2017 r. Sąd pierwszej instancji zaznaczył jednocześnie, że prawidłowość tego wcześniejszego postanowienia (tj. postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z 25 maja 2017 r. oraz akceptującego je postanowienia organu odwoławczego z 28 lipca 2017 r.) podlegała kontroli sądowoadministracyjnej w obu instancjach, w wyniku której uznano ww. rozstrzygnięcia za prawidłowe (wyroki: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 12 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Sz 855/17, oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 651/18), a w konsekwencji wiążące Sąd orzekający, w tym również w zakresie prawidłowości doręczenia postanowienia z 25 maja 2017 r. 2. Skarga kasacyjna. Od powyższego wyroku organ wywiódł skargę kasacyjną, zarzucając w niej naruszenie: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.), dalej "P.p.s.a.", w zw. z art. 212 w zw. z art. 219, art. 218, art. 274b, art. 277 i art. 280 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 201, ze zm.), dalej "O.p.", oraz w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, ze zm.), dalej "ustawa o VAT", w stanie prawnym obowiązującym w 2017 r., poprzez błędne przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że dla zachowania określonego w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT terminu do przedłużenia zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w celu zweryfikowania jego zasadności wymagane jest, aby postanowienie naczelnika urzędu skarbowego w tym przedmiocie zostało doręczone przed upływem terminu do jej zwrotu, podczas gdy dla zachowania określonego w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT terminu do przedłużenia zwrotu wymagane jest, aby postanowienie organu w tym przedmiocie zostało wydane (tj. sporządzone i podpisane) przed upływem terminu do zwrotu, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż doprowadziło do uwzględnienia skargi i uchylenia postanowienia organu odwoławczego oraz poprzedzającego je postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego; b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135 P.p.s.a. w zw. z art. 212 w zw. z art. 219, art. 218, art. 274b, art. 277 i art. 280 O.p. oraz w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w stanie prawnym obowiązującym w 2017 r., poprzez błędne uznanie przez Sąd pierwszej instancji, że skoro postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w przedmiocie przedłużenia zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za luty 2017 r. zostało doręczone po upływie terminu określonego w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, tj. 2 października 2017 r., w związku z tym nie jest skuteczne, podczas gdy dla zachowania określonego w ww. przepisie terminu do przedłużenia zwrotu różnicy podatku od towarów i usług wymagane jest, aby postanowienie organu w tym przedmiocie zostało wydane (tj. sporządzone i podpisane), co w przedmiotowej sprawie nastąpiło 29 września 2017 r., czyli przed upływem terminu do jego zwrotu, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż doprowadziło do uwzględnienia skargi i uchylenia ww. postanowienia organu odwoławczego oraz poprzedzającego je postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego; c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 135 P.p.s.a w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w wyniku wadliwego uznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, że w świetle art. 87 ust. 2 ustawy o VAT podatnik nabywa prawo do zwrotu różnicy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, jeżeli postanowienie w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nie zostanie doręczone przed upływem terminu do jego zwrotu, w stanie faktycznym przedmiotowej sprawy, w nowym terminie wyznaczonym przez organ w ostatecznym postanowieniu organu pierwszej instancji z 25 maja 2017 r., w sytuacji gdy przepis art. 87 ust. 2 ustawy o VAT nie uzależnia prawa do zwrotu różnicy podatku od daty doręczenia postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu, a zastosowanie przez Sąd pierwszej instancji art. 212 w zw. z art. 219 O.p. przy wykładni art. 87 ust. 2 ustawy o VAT było nieprawidłowe, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż doprowadziło do uwzględnienia skargi i uchylenia postanowienia organu odwoławczego oraz poprzedzającego je postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego; d) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w stanie prawnym obowiązującym w 2017 r., poprzez błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że podatnik nabywa prawo do zwrotu różnicy podatku w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, jeżeli postanowienie w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nie zostanie doręczone przed upływem terminu do jego zwrotu, w sytuacji gdy przepis art. 87 ust. 2 ustawy o VAT nie uzależnia prawa do zwrotu od daty doręczenia postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu, a zastosowanie przez Sąd pierwszej instancji art. 212 zw. z art. 219 O.p. przy wykładni art. 87 ust. 2 ustawy o VAT było nieprawidłowe, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż doprowadziło do uwzględnienia skargi i uchylenia postanowienia organu odwoławczego oraz poprzedzającego je postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego. W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm prawem przepisanych. 3. Odpowiedź na skargę kasacyjną W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka wniosła o oddalenie tej skargi w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4.1. Zarzuty skargi kasacyjnej nie są zasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy podlega oddaleniu. 4.2. Niniejsza skarga kasacyjna została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym stosownie do regulacji zawartych w art. 15zzs4 § 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 1842). Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. 4.3. Podstawową przyczyną uwzględnienia przez Sąd pierwszej instancji skargi było to, że drugie postanowienie przedłużające termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za luty 2017 r. zostało doręczone po upływie terminu, a w konsekwencji nie mogło przedłużyć terminu, który już upłynął. Konstatacja ta została oparta na bezspornych okolicznościach faktycznych, których autor skargi kasacyjnej w swym środku odwoławczym nawet nie próbował podważać. Ustawowo określony termin zwrotu nadwyżki w podatku za luty 2017 r. upływał 26 maja 2017 r. Postanowieniem wydanym 25 maja 2017 r. właściwy organ przedłużył termin tego zwrotu do 30 września 2017 r. Kontrola legalności tego orzeczenia, jak trafnie to podkreślił Sąd pierwszej instancji, jest wyłączona z zakresu kognicji w niniejszej sprawie. Postanowienie to było już przedmiotem kontroli sądowej. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 651/18, oddalił skargę kasacyjną Spółki od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 12 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Sz 855/17, w którym to orzeczeniu oddalono skargę podatnika. Naczelnik Urzędu Skarbowego, postanowieniem z 29 września 2017 r., po raz drugi przedłużył termin zwrotu podatku za luty 2017 r., tym razem do 25 października 2017 r. Postanowienie to zostało doręczone Spółce 2 października 2017 r., a więc już po upływie terminu zwrotu, który kończył się, jak wspomniano wcześniej, 30 września 2017 r. 4.4. Fakt doręczenia tego postanowienia dopiero 2 października 2017 r. jest bezsporny. Rozbieżności zachodzą jedynie w zakresie skutków prawnych dla biegu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za luty 2017 r. Sąd pierwszej instancji, powołując się przede wszystkim na argumentację zawartą w wyroku składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 255/17, uznał, że doręczenie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu po upływie tego terminu jest bezskuteczne. Utrwalone jest bowiem w orzecznictwie stanowisko, że skuteczne przedłużenie terminu możliwe jest jedynie przed jego upływem. Próba przedłużenia terminu po jego upływie nie będzie skuteczna. Jeśli bowiem termin już upłynął, to nie ma czego przedłużać. Nie jest zatem wystarczające samo tylko sporządzenie (napisanie) i podpisanie postanowienia przedłużającego termin. Musi ono zostać skutecznie wprowadzone do obrotu prawnego, tak aby było wiążące zarówno dla organu, jak i jego adresata. Natomiast odmienne stanowisko w tym zakresie prezentuje autor skargi kasacyjnej. Twierdzi bowiem, że dla przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług wystarczające jest wydanie takiego postanowienia przed upływem tego terminu. Bez znaczenia jest zaś data doręczenia. Dla potwierdzenia swych argumentów powołano się na szereg orzeczeń sądów administracyjnych, potwierdzających tę tezę. Przy czym należy podkreślić, że orzeczenia te wydano w okresie wcześniejszym niż przywołany wcześniej wyrok składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego. 4.5. Sąd odwoławczy orzekający w niniejszej sprawie w pełni akceptuje stanowisko wyrażone w wyroku składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 255/17. Należy ponownie przypomnieć, że w tezie tego orzeczenia wskazano, że w stanie prawnym obowiązującym w 2015 r., określony w art. 87 ust. 2 w związku z ust. 6 ustawy o VAT termin do zwrotu różnicy podatku został przedłużony, jeżeli przed jego upływem podatnikowi doręczono postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających. Podzielając w pełni argumentację zawartą w uzasadnieniu tego wyroku nie ma potrzeby przytaczać jej w tym miejscu. 4.6. Z mocy ogólnie wiążącej, wynikającej z art. 269 § 1 P.p.s.a., korzystają wprawdzie wyłącznie uchwały składów poszerzonych Naczelnego Sądu Administracyjnego. Takiego sformalizowanego wpływu na orzecznictwo pozostałych składów orzekających sądów administracyjnych nie mają wyroki podjęte w składach siedmioosobowych, będących konsekwencją przejęcia sprawy do rozpoznania w trybie przewidzianym w art. 187 § 3 P.p.s.a. Tym niemniej, z uwagi na autorytet orzeczniczy składu poszerzonego, wyroki podjęte w tym trybie w sposób istotny, aczkolwiek niesformalizowany, wpływają na rozstrzyganie analogicznych zagadnień prawnych przez inne składy orzekające. Właściwie jedyna różnica pomiędzy wyrokami w składach siedmioosobowych a uchwałami składów poszerzonych jest taka, że odstąpienie od poglądu wyrażonego w takim wyroku nie wymaga zachowania trybu przewidzianego w art. 269 § 1 P.p.s.a. 4.7. Dodatkowo należy wskazać, że 21 września 2020 r. Naczelny Sąd Administracyjny podjął uchwałę w składzie 7 sędziów, sygn. akt I FPS 1/20. W tezie tej uchwały wyrażono stanowisko, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. do skutecznego przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku doręczania pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej stosownie do art. 144 § 5 O.p., konieczne jest prawidłowe doręczenie adresatowi w formie dokumentu elektronicznego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu zanim upłynie ten termin. Wprawdzie wyżej cytowana uchwała dotyczy doręczeń elektronicznych, a nie tak jak w niniejszej sprawie doręczeń przez operatora pocztowego, to jednak konkluzja dotyczy problematyki spornej. W uchwale tej bowiem przesądzono, że również w przypadku doręczeń elektronicznych, doręczenie podatnikowi postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, powinno nastąpić przed upływem terminu zwrotu. 4.8. Z uwagi na powyższe wszystkie zarzuty skargi kasacyjnej należy uznać za bezzasadne. Sąd pierwszej instancji bowiem, dokonując kontroli legalności zaskarżonego postanowienia, trafnie uznał, że nie doszło do skutecznego przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za luty 2017 r. 4.9. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. 4.10. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w związku z art. 205 § 2 i § 4 P.p.s.a. Wynagrodzenie pełnomocnika Skarżącej określono na podstawie § 3 ust. 2 pkt 2 w związku z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153) w zw. z § 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. poz. 1687).