I SA/Sz 578/22

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Bolesław Stachura Sędzia WSA Joanna Wojciechowska po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu [...] listopada 2022 r. sprawy ze skargi R. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2022 r. oddala skargę. UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z 12 lipca 2022 r., nr 3201-IOA.4132.7.2022 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Szczecinie z 2 maja 2022 r., nr 3215-SEW-1.4132.230.2022, którą organ odmówił R. W. (dalej: "Podatnik" lub "Skarżący") ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2022 r. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia Dyrektor Izby wskazał art. 233 § 1 pkt 1, art: 22 § 2a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.2021.1540 j.t. ze zm.; dalej: "O.p."), art. 3 ust. 1, art. 4a, art. 27 ust. 9 oraz art. 44 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U.2021.1128 j.t. ze zm.; dalej: "u.p.d.o.f."), art. 3 ust. 1 lit. d, h, j, art. 15 ust. 3, art. 24 Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Australią w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzonej w Canberze dnia 7 maja 1991 r. (Dz.U.1992.41.177 j.t.; dalej: "Umowa") Podatnik złożył wniosek o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2022 r. Wyjaśnił w nim, że będzie wykonywał prace najemną na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez australijskie przedsiębiorstwo z siedzibą w Australii (S. – dalej: "Statek"). Podatnik oświadczył, że będzie za 2022 r. rozliczał się indywidualnie oraz nie uzyska w Polsce żadnych dochodów w 2022 r., przewidywane dochody w tym roku wyniosą [...] zł. Do wniosku Podatnik dołączył kopię kontraktu w języku angielskim i polskim, kopię książeczki żeglarskiej, zaświadczenie o zatrudnieniu na Statku w randze Drugiego Oficera (2nd Officer), pełnomocnictwo szczególne wraz z uiszczoną opłatą skarbową. Pismem z 14 kwietnia 2022 r. Podatnik został zawiadomiony o prawie do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu. Zawiadomienie doręczono Podatnikowi 14 kwietnia 2022 r. Organ I instancji decyzją z 2 maja 2022 r. nr j.w. odmówił podatnikowi ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych należnych za 2022 r. W uzasadnieniu ww. decyzji organ wskazał, że ustalił, iż Podatnik podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od osiąganych dochodów z tytułu pracy wykonywanej na pokładzie Statku, który jest eksploatowany przez przedsiębiorstwo G. Ltd z faktycznym zarządem w Australii. Statek jest jednostką typu Tug; Diving Support Vessel tj. holownik, jednostka wspomagająca nurkowanie, którego celem nie jest transport morski (www.marinetraffic.com). Statek jest wielozadaniową jednostką wsparcia wykorzystywaną do holowania oraz wsparcia w zakresie nurkowania do zadań specjalnych prowadzonych na różnych głębokościach. Jednostka jest mobilna, ale jej przemieszczanie się związane jest z prowadzonymi pracami specjalistycznymi wynikającymi z przeznaczenia. Ponadto z przedłożonej marynarskiej umowy o pracę wynika, że Statek jest sklasyfikowany jako jednostka typu Dive Support – Saturation, tj. wsparcie nurkowe – saturacja. Ponadto w świetle dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady nr 2009/42/WE z 6 maja 2009 r. w sprawie sprawozdań statystycznych w odniesieniu do przewozu rzeczy i osób drogą morską (Dz.U.UE.L 2009 nr 141 str. 29; dalej: "dyrektywa nr 2009/42/WE") Statek nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym. Zdaniem organu, przedłożona przez Podatnika dokumentacja nie stanowi wystarczającej przesłanki do udzielenia ulgi. Przemieszczanie się statku na wodach międzynarodowych związane jest z wykonywaniem specjalistycznych zadań, a nie w celach transportowych. Źródłem przychodów uzyskiwanych z eksploatacji Statku nie jest transport morski, a faktu tego nie zmienia to, że statek przemieszcza się i może zawijać do portów w różnych państwach. W takich okolicznościach sprawy organ stwierdził, że Podatnik spełnił dwie spośród trzech niezbędnych przesłanek wskazanych w art. 15 ust. 3 Konwencji, tj. przesłankę związaną z wykonywaniem pracy najemnej na statku morskim oraz przesłankę eksploatacji statku przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Australii. Podatnik nie spełnił natomiast przesłanki wykonywania pracy na statku eksploatowanym w komunikacji międzynarodowej rozumianej jako transport międzynarodowy. W związku z tym, organ uznał, że ulga w postaci ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2022 r. nie znajduje zastosowania. Podatnik od ww. decyzji organu I instancji wniósł odwołanie, za którym załączono: pełnomocnictwo, opinię dotyczącą transportu międzynarodowego, jako przesłanki do skorzystania z ulgi abolicyjnej w podatku dochodowym od osób fizycznych przez marynarzy z 11 września 2020 r., opinię techniczną nr LC/CIAM/1/11/2020 z 16 listopada 2020 r. dotycząca transportu międzynarodowego, wydruk ze strony internetowej Wikipedia.pl dot. definicji transportu międzynarodowego, interpretacje indywidualne nr 0115-KDIT2.4011.70.2021.2.RS, nr 0115-KDIT2.4011.255.2021.2.HD, nr 0115-KDIT2.4011.538.2021.1.DS; objaśnienia podatkowe z 10 sierpnia 2021 r. dotyczące ulgi abolicyjnej; oświadczenie kapitana statku z 27 stycznia 2022 r.; zaświadczenie z 31 grudnia 2021 r.; listę portów; kopię książeczki żeglarskiej; marynarską umowę o pracę wraz z tłumaczeniem wierzytelnym. Pismem z 20 czerwca 2022 r. organ odwoławczy zawiadomił Podatnika o prawie do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego. Natomiast pismem z 27 czerwca 2022 r. Podatnik przedstawił stanowisko w sprawie, a za nim listę ostatnich odwiedzin portów przez Statek, Cargo in transit in gabon whith final destinatin Luanda; przykładowy Cargo Manifest, Cargo Maniferst CM nr 03-2022; Cargo Manifest CM nr 022-2022. Po zapoznaniu się ze zgromadzonym materiałem dowodowym oraz argumentami podniesionymi w odwołaniu organ odwoławczy decyzją z 12 lipca 2022 r. nr j.w. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ wskazał, że spór w sprawie (poza zasadniczym, który dotyczy możliwości zastosowania art. 22 § 2a O.p.) koncentruje się na kwestii możliwości zastosowania art. 15 ust. 3 Umowy. Organ I instancji uznał, że nie została przez Podatnika uprawdopodobniona jedna z przesłanek, która dotyczy wykonywania pracy na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym. Organ stwierdził, ze poza sporem pozostaje, że od 19 stycznia 2022 r. Podatnik jest zatrudniony przez przedsiębiorstwo G. Ltd na stanowisku Drugiego Oficera. Jak też wynika z książeczki żeglarskiej, Podatnik wykonuje prace na statku o nazwie S. (obecnie S. ; IMO [...]). Zgromadzone dowody świadczą o tym, że wskazany statek jest jednostką typu diving suport vessel (statek wsparcia nurkowania) i jest eksploatowany przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Australii. Organ wyjaśnił, że odwołał się do art. 1, art. 3 ust. 1 lit. d, f, j, art. 15 ust. 3 i art. 24 Umowy i stwierdził, że aby wypełnić normę tej regulacji, konieczne jest spełnienie łączne wszystkich trzech przesłanek, tj. po pierwsze – wykonywanie pracy najemnej na statku morskim, po drugie – wykonywanie pracy na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym i po trzecie – eksploatacja statku przez przedsiębiorstwo australijskie. W sprawie kwestią sporną pozostaje spełnienie przesłanki, która dotyczy eksploatowania statku w transporcie międzynarodowym (przy jednoczesnym uwzględnieniu spełnienia dwóch pozostałych przesłanek). Zdaniem organu, ponieważ w Umowie nie zdefiniowano pojęcia "transport", istotne stało się przeanalizowanie jego znaczenia w rozumieniu powszechnym, językowym. W takim ujęci "transport" (w tym transport międzynarodowy), to zespół czynności związanych z przemieszczaniem osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków. Organ odwołał się do znaczenia wyjaśnionego przez Słownik Języka Polskiego PWN, zgodnie z którym "transport" to: przewóz ludzi i ładunków różnymi środkami lokomocji; środki lokomocji służące do przewozu ludzi i ładunków; ogół środków i działań związanych z przewozem ludzi i ładunków; konwojowana grupa ludzi; ładunek wysłany dokądś". natomiast przymiotnik "międzynarodowy" zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego określa, że przedmiot dotyczy wielu narodów. Zdaniem organu definicji "transportu międzynarodowego" nie spełnia jednostka, która: nie służy do przewozu ludzi lub towarów z jednego miejsca na drugie; nie przemieszcza się miedzy portami w różnych państwach. Słuszność stanowiska organu potwierdza, jego zdaniem orzecznictwo sądów administracyjnych. Ponadto organ odwoławczy wskazał, że "transport międzynarodowy statkiem morskim" oznacza przewóz osób lub ładunków pomiędzy portami położonymi w różnych państwach. Jednak definicja "transportu międzynarodowego" przyjęta w Umowie nie może być rozstrzygająca, gdyż nie wyjaśnia, na czym w istocie transport ma polegać. Skupia się ona raczej na podkreśleniu międzynarodowego charakteru transportu. W sprawie konieczne było, zdaniem organu, dookreślenie terminu "transport międzynarodowy" i wskazanie, czym w istocie jest "transport". W tym zakresie organ odwoławczy powołał się na art. 2a i b dyrektywy nr 2009/42/WE i pkt 6 do komentarza do art. 3 Modelowej Konwencji OECD. Organ zwrócił uwagę, także na załącznik II rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady z 12 stycznia 2005 r. nr 184/2005 w sprawie statystyki Wspólnoty w zakresie bilansu płatniczego, międzynarodowego handlu usługami i zagranicznych inwestycji bezpośrednich (Dz.U.UE.L 2005 nr 35 str. 23). W tym zakresie wyjaśnił, że zaktualizowano definicję m.in. "transportu morskiego" (kod 206) w ramach którego wyodrębniono podział na pasażerski transport morski (kod 207), towarowy transport morski (kod 208) oraz pozostały transport morski (kod 209). Natomiast w komentarzu do ww. kategorii, kodem 209 objęte zostały usługi związane z transportem morskim, takie jak: holowanie i pchanie (związane z transportem) urządzeń wiertniczych, dźwigów pływających i pogłębiarek; pilotowanie, pomoc nawigacyjna i kontrola ruchu, naprawy konserwacyjne i czyszczenie sprzętu, ratownictwo wodne i ściąganie z mielizn. Organ odwoławczy stwierdził, że Statek, na którym Podatnik wykonuje pracę najemną jest jednostką typu Diving Support Vessel, tj. jednostką wsparcia nurkowania. natomiast żadna z objętych wskazanymi kodami usług transportu morskiego, nie odnosi się do statków, które służą wsparciem w tym zakresie. W dalszej kolejności organ odwoławczy stwierdził, że brak jest podstaw do uznania, że organ I instancji naruszył art. 27g ust. 5 u.p.d.o.f. Przepis ten dotyczy bowiem stosowania ulgi abolicyjnej, a podjęte rozstrzygnięcie w żaden sposób nie przesądza o braku możliwości skorzystania z tej ulgi. Organ przeanalizował materiał dowodowy i wyjaśnił, że niewątpliwie Statek wpisuje się w definicję statku określona w art. 2 ust. 1 pkt 4 Konwencji o zapobieganiu zanieczyszczeniu morza przez statki (MARPOL). Okoliczność ta nie oznacza jednak, że jest on eksploatowany w transporcie międzynarodowym. Ponadto słusznie organ I instancji wskazał, że do uzyskanych dochodów nie ma zastosowania regulacja z art. 15 ust. 3 Umowy. Podatnik nie uprawdopodobnił bowiem, że omawiana jednostka była eksploatowana w transporcie międzynarodowym. Organ odwoławczy odniósł się także do powołanych w odwołaniu interpretacji indywidualnych. W tym zakresie podkreślił, że uzasadnień w żaden sposób nie można odnieść do sprawy Podatnika. Zostały one wydane w oparciu o inny stan faktyczny i odmienne indywidualne okoliczności. Dotyczą ponadto stosowania art. 27g ust. 2 oraz ust. 5 u.p.d.o.f. Tym samym zarzut odwołania dotyczący tej kwestii, organ odwoławczy uznał za chybiony. W kwestii przedłożonych przez Podatnika opinii, organ odwoławczy zwrócił uwagę, że nie są one wiążące i pozostają bez wpływu na stanowisko w kwestii, która jest przedmiotem sporu. Ponadto organ odwoławczy podkreślił, że dokument "Warunki techniczne w zakresie przewozu ładunku i pasażerów na różnych typach statków" nie jest źródłem prawa obowiązującego na terytorium Polski. O możliwości zastosowania wnioskowanej przez Podatnika ulgi, nie decydują potencjalne warunki techniczne statku, lecz faktyczne spełnienie właściwej umowy międzynarodowej. Organ nie zgodził się z zarzutem, że organ I instancji dopuścił się naruszenia art. 22 § 2a O.p. Organ słusznie stwierdził, że w sprawie nie ma możliwości zastosowania art. 22 § 2a O.p. W sprawie wystąpiły bowiem okoliczności, które skutkują koniecznością uznania, że Podatnik nie uprawdopodobnił, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za 2022 r. Organ uznał, że przeprowadzona w sprawie ocena dowodów, nie wykracza poza ramy swobodnej oceny – organ I instancji rozważył całość zebranego materiału, a w uzasadnieniu decyzji odniósł się do wszystkich twierdzeń Podatnika. Nie uchybiono w sprawie przepisom art. 122, art. 180, art. 187 i art. 191 O.p. W sprawie nie znalazła również zastosowania podnoszona w odwołaniu zasada wyrażona w art. 2a O.p. Końcowo organ odwoławczy podkreślił, że wydając decyzję w pierwszej instancji organ nie naruszył przepisów Konstytucji RP, w tym art. 217. W tym zakresie organ przywołał także przepisy art. 87 ust. 1 i 2 Konstytucji RP. Organ odwoławczy uznał, że organ I instancji zasadnie odmówił Podatnikowi ograniczenia poboru zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2022 r. do dochodów uzyskanych z tytułu pracy na Statku. Podatnik zaskarżył decyzję Dyrektora Izby w całości, zarzucając jej: I. Naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: 1) art. 19 ust. 1 i 2 Traktatu o Unii Europejskiej w zw. z art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, w zw. z art. 2 i w zw. z art. 6 Traktatu o Unii Europejskiej w zw. z art. 91 Konstytucji, tj. naruszenie zasad praworządności, prawa człowieka i demokracji oraz równości obywateli Unii Europejskiej wobec prawa oraz ochrony praw człowieka jako zasad ogólnych prawa europejskiego, które stanową główny fundament systemu Prawa Europejskiego poprzez dyskryminację osób fizycznych wykonujących pracę najemną na pokładzie statku poprzez rozróżnianie ich sytuacji prawnej wyłącznie ze względu na typ statku/jednostki pływającej w oparciu o bezpodstawną urzędniczą interpretację wykreowaną bez wyraźnej podstawy prawnej i wbrew wyrokom sądów administracyjnych, które powinny być brane pod uwagę przy rozpoznawaniu sprawy; 2) art. 19 TUE w zw. z art. 6, w zw. z art. 13 i 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, poprzez naruszenie przez Organy w trakcie trwania postępowania prawa Podatnika do rzetelnego postępowania, prawa do obrony swoich racji, prawa do postępowania w rozsądnym terminie oraz prawa do uzyskania uzasadnionej decyzji, z której w sposób jasny i logiczny wynikają motywy działania decydenta, przejawiające się między innymi w niejednolitości orzecznictwa i praktyki administracyjnej (tworzenia prawa urzędniczego), które prowadzą do naruszenia prawa do rzetelnego postępowania, które ma gwarantować każdemu obywatelowi Unii zakaz dyskryminacji; 3) art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, poprzez różnicowanie przez Organy podatkowe praw i obowiązków oraz sytuacji podatkowej marynarzy (obywateli UE) wykonujących pracę na statkach przeznaczonych ściśle do przewozu towarów łub pasażerów, z sytuacją marynarzy wykonujących pracę na innych rodzajach statków (definiowanych other cargo ship) całkowicie zdatnych do żeglugi międzynarodowej, a których to zadania polegają stricte na wykonywaniu działalności stanowiącej transport morski, która w oparciu o definicje wynikające z międzynarodowego zwyczaju oraz międzynarodowych Konwencji stanowi transport międzynarodowy, przez co narusza ogólne zasady Unii Europejskiej oraz narusza prawa człowieka i podstawowe jego wolności; 4) art. 41 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 6 Kodeksu Dobrej Praktyki Administracyjnej, w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, poprzez podjęcie przez Organy podatkowe działań sprzecznych z prawem do dobrej administracji polegających na bezzasadnym różnicowaniu praw i obowiązków marynarzy (obywateli UE) wykonujących pracę na statkach przeznaczonych ściśle do przewozu towarów lub pasażerów, z sytuacją marynarzy wykonujących pracę na innych rodzajach statków, całkowicie zdatnych do żeglugi międzynarodowej i uczestniczących w transporcie międzynarodowym; 5) art. 26 w zw. z art. 27 i w zw. z art. 31 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów, w zw. z postanowieniami umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Australią, w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez niestosowanie postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie ustalenia definicji legalnych dotyczących między innymi transportu międzynarodowego (art. 3 ust. 1 lit. j umowy) oraz arbitralne tworzenie przez Organy definicji w oparciu o pozanormatywne źródła (w tym Słownik Języka Polskiego), co skutkuje naruszeniem przez organy zasady przestrzegania zawartych przez strony i wiążących ich umów, interpretowania ich postanowień w dobrej wierze oraz powszechnego zakazu powoływania się na postanowienia swojego prawa wewnętrznego dla usprawiedliwienia niewykonywania przez stronę traktatu; 6) art. 19 TUE w zw. z art. 1 ROZPORZĄDZENIA PARLAMENTU EUROPEJSKIEGO I RADY (WE) NR 391/2009 z dnia 23 kwietnia 2009 r. w sprawie wspólnych reguł i norm dotyczących organizacji dokonujących inspekcji i przeglądów na statkach w zw. z postanowieniami Konwencji SOLAS, MEPC, w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, poprzez wskazanie, że statek nie jest przeznaczony do przewozu ładunku i wykonywania transportu międzynarodowego, pomimo iż statkiem cargo jest statek o kadłubie wielopokładowym lub jednopokładowym, przeznaczony głównie do przewozu ładunków i przewozi ładunki nazwane jako specjalne, został on wprost wskazany w MEPC.1/Circ.681 Annex, a przepisy te mają na celu bezpieczeństwo statku w zakresie zaopatrzenia ładunku i załogi, co wprost potwierdza wykonywanie przez ten statek transportu i przewozu ładunku, co znajduje potwierdzenie w postanowieniach Konwencji SOLAS (prawidło 2 punkt f i g); 7) art. 1 protokołu 1 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, polegający na odebraniu Podatnikowi możliwości skorzystania z przysługującego mu prawa podmiotowego tj. ulgi abolicyjnej poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób jednostronny, kierunkowy, nieproporcjonalny i efekcie zmierzający tylko do wymierzenia podatku bez podstawy prawnej, a tym samym uszczuplenia majątku Podatnika naruszając tym samym przepisy UE, przepisy prawa międzynarodowego oraz przepisy krajowe; 8) art. 2 w zw. z art. 7, w zw. z art. 32 ust. 2 oraz w zw. z art. 83, w zw. z art. 84, w zw. z art. 87 ust. 1 i art. 91 Konstytucji RP, poprzez niejednolite i nierówne traktowanie podatników, niejednolite, nierzetelne i niespójne odniesienie się do wniosku Podatnika, działanie organu w oparciu o własne stanowisko wypracowane na skutek zastosowania tzw. partykularyzmu interpretacyjnego w zakresie ustalenia sytuacji podatkowej Podatnika, dopuszczenie się przez Organ dyskryminacji i nierównego traktowania Podatnika ze względu na wykonywany przez niego zawód oraz naruszenie przez Organ obowiązku przestrzegania prawa poprzez niezastosowanie się przez organ do dyspozycji powszechnie obowiązujących przepisów prawa, tj. hierarchii źródeł prawa obowiązujących w Polsce, w tym przepisów bilateralnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Przepisów Karty Praw Podstawowych, Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, przepisów Prawa Unii Europejskiej, które stosowane są wprost oraz zwyczaju międzynarodowego, który stanowi jedno ze źródeł prawa UE; 9) art. 217 Konstytucji RP, poprzez rozpoznanie sprawy w sposób zmierzający do niezgodnego z prawem nałożenia na Podatnika obciążeń podatkowych; 10) art. 15 ust 3 w zw. z art 24 ust. 1 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Australią w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych, sporządzonej dnia 7 maja 1991 r. w zw. z art. 5 ust. 6 Konwencji MLI poprzez uznanie, iż nie znajduje ona zastosowania w niniejszym stanie faktycznym z uwagi na nieuprawdopodobnienie przez Podatnika wykonywania pracy na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym, pomimo dostarczenia przez Podatnika dokumentów wystarczających do wydania pozytywnej decyzji w przedmiotowej sprawie; 11) art. 3 ust 1 lit. j Konwencji, poprzez uznanie, iż statek na którym Podatnik świadczy pracę nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo drugiego Umawiającego się państwa, pomimo przedłożenia przez Podatnika w toku postępowania przed Organami podatkowymi dokumentów potwierdzających eksploatację statku w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z siedzibą oraz faktycznym zarządem w Australii; 12) art 2a O.p., poprzez nierozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść Podatnika, zgodnie z założeniem nowej procedury podatkowej; 13) art. 22 § 2a O.p. poprzez niezastosowanie go w przedmiotowej sprawie i uznanie, że Podatnik nie uprawdopodobnił eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym przez podmiot z faktycznym zarządem w Australii, tym samym Organ wydał decyzję w oparciu o swoją indywidualną ocenę i określił sytuację prawno-podatkową Podatnika na przyszłość, co bezwzględnie stanowi o wadliwości decyzji i konieczności wyeliminowania jej z obrotu prawnego; 14) art 27 g ust 5 u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie i tym samym błędne uznanie, że marynarz wykonujący pracę poza terytorium lądowym państw nie może korzystać z ulgi abolicyjnej. II. Naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: 1) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 22 § 2a O.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. utrzymanie w mocy wadliwej decyzji organu podatkowego pierwszej instancji; 2) art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p., poprzez podjęcie przez Organy podatkowe działań niezgodnych z przepisami prawa, rozstrzygnięcie na niekorzyść Podatnika wszystkich niejasności co do interpretacji przepisów prawa, jak również stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla Podatnika oraz uporczywe twierdzenie, że brak jest jasnych przesłanek pozwalających na ustalenie, jaką umowę dotyczącą podwójnego opodatkowania należy stosować w odniesieniu do sytuacji Podatnika oraz poprzez podjęcie przez Organy podatkowe obu instancji działań, które nie zmierzały do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, co więcej stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla Podatnika; 3) art. 187 -188 O.p oraz art. 191 O.p. poprzez nierozpatrzenie w całości i w sposób wyczerpujący zebranego w sprawie materiału dowodowego zaoferowanego przez Skarżącego co było konieczne dla oceny wiarygodności i mocy innych dowodów, a także pozwalało na dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, a także przekroczenie zasad swobodnej oceny dowodów, co doprowadziło do nieobiektywnej oceny dowodów i sprzecznych z materiałem dowodowym ustaleń o braku faktycznego i znajdującego oparcie w przepisach prawa materialnego uprawnienia do ulgi abolicyjnej, oraz poprzez wyprowadzenie nielogicznych i niezgodnych z wiedzą życiową oraz prawną wniosków przez Organ, a także poprzez niepodjęcie wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz niezebranie kompletnego materiału dowodowego, w oderwaniu od dokumentów przedstawionych przez Podatnika i stanu faktycznego oraz oceny dowodów w sposób dowolny, wybiórczy i nielogiczny, wyłącznie na korzyść Skarbu Państwa, co w konsekwencji skutkuje błędnym ustaleniem stanu faktycznego sprawy, który to miał wpływ na późniejsze błędne zastosowanie przepisów prawa materialnego; 4) art. 180 O.p. poprzez niedopuszczenie jako dowodu w sprawie wyjaśnień i dokumentów przedstawionych przez Podatnika w toku prowadzonego postępowania oraz poprzez wyprowadzenie nielogicznych wniosków przez Organ na skutek pseudointerpretacji przepisów, dokonanej na podstawie własnego uznania i wskutek wybiórczego doboru dokumentów stanowiących podstawę wydania decyzji; 5) art 180 w zw. z art. 187 oraz w zw. z art 191 O.p. poprzez: - nieuwzględnienie jako dowodu w sprawie wyjaśnień przedstawionych przez Podatnika w toku prowadzonego postępowania, - wyprowadzenie nielogicznych wniosków przez Organy podatkowe na skutek pseudointerpretacji przepisów prawa dokonanej na podstawie własnej oceny i uznania organów, niewyczerpujące i nierzetelne rozpatrzenie całego materiału dowodowego przedstawionego przez Podatnika, - dokonanie przez Organy podatkowe oceny dowodów w sposób dowolny, nielogiczny, nierzetelny i niespójny, - przerzucenie ciężaru dowodu na Podatnika oraz ustalenie nowych definicji poszczególnych pojęć bez podania podstawy prawnej bądź rzetelnego źródła pozyskania tychże definicji; 6) art. 194 § 1 i 3 O.p. poprzez pominięcie faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym bez przeprowadzenia przeciwdowodu. W uzasadnieniu zarzutów skargi Skarżący przywołał argumenty celem ich poparcia. Skarżący wniósł o uchylenie w całości decyzji organu odwoławczego oraz uchylenie decyzji organu I instancji, zasądzenie na rzecz podatnika kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych, w tym opłaty skarbowej od pełnomocnictwa. Ponadto wniósł o dopuszczenie i przeprowadzenie na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a. dowodu z: 1) Certyfikatu Zarządzania Bezpieczeństwem Statku S. na okoliczność jego kwalifikacji jako other cargo ship, tj. jako jednostki zdolnej i przystosowanej do transportu osób i ładunków; 2) interpretacji indywidualnej z dnia 24 grudnia 2020r. wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o numerze 0115-KDIT2.4011.753.2020.2.ENB na okoliczność, iż jednostka S. międzynarodowego, a tym samym, że praca na przedmiotowej jednostce z miejscem faktycznego zarządu w Australii, gdzie dochód rozlicza się zgodnie z metodą proporcjonalnego odliczenia, w pełni uprawnia Podatnika do ubiegania się o ograniczenie poboru zaliczek w danym roku podatkowym, a w efekcie do skorzystania z dobrodziejstwa ulgi abolicyjnej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby podtrzymał wyrażone w zaskarżonej decyzji stanowisko i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Skarga nie jest zasadna. W pierwszej kolejności należy wskazać, że zgodnie z art. 22 § 2a O.p. organ podatkowy, na wniosek podatnika, ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy. Jak wynika z powyższego, w art. 22 § 2a O.p. zawarta jest kompetencja organu podatkowego do ograniczania pobierania zaliczek samodzielnie wyliczanych i opłacanych przez podatnika. Podkreślić należy, że od dnia 1 stycznia 2013 r. została wprowadzona zmiana w ww. przepisie, która polegała na tym, że zwrot "może ograniczać" zastąpiono wyrazem "ogranicza". Miało to na celu zmniejszenie zakresu uznania administracyjnego organów podatkowych podejmujących decyzje o ograniczeniu poboru zaliczek na podatek. Jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego za cały rok podatkowy, organ podatkowy - w nowym stanie prawnym - jest zobligowany do podjęcia decyzji ograniczającej wysokość pobieranych zaliczek. Celem wprowadzenia zmiany było zobowiązanie organu do podjęcia korzystnej dla podatnika decyzji, w sytuacji, gdy podatnik wykaże, że zaliczki - np. w związku z przysługującymi podatnikowi odliczeniami od dochodu lub podatku - są za wysokie. W dalszym jednak ciągu to organ podatkowy decyduje o tym, czy podatnik dostatecznie uprawdopodobnił to, że zaliczki są za wysokie. A zatem uznaniowość organu w tym przypadku pozostała nienaruszona (por. Leonard Etel, Komentarz do art. 22 ustawy - Ordynacja podatkowa, LEX). Instytucja ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy (w tym podatek dochodowy od osób fizycznych) może zostać zastosowana przez organ podatkowy wyłącznie wtedy, gdy podatnik uprawdopodobni w nim, że zaliczki miesięczne byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu, przewidywanego na dany rok podatkowy. W kontekście powyższego nie sposób się zgodzić z autorem skargi, że organ przerzucił ciężar dowodzenia na podatnika. O ile obowiązek przeprowadzenia postępowania dowodowego spoczywa wyłącznie na organie podatkowym i nie może być przerzucony na stronę, o tyle ciężarem uprawdopodobnienia może zostać obarczona strona postępowania w tych podatkowoprawnych stanach faktycznych, w których ustawodawca uzna to za celowe, a więc uzasadnione interesem podatnika lub interesem publicznym, z czym mamy do czynienia bez wątpienia w rozpoznawanej sprawie. Podkreślić należy, że w postępowaniu zainicjowanym wnioskiem na podstawie art. 22 § 2a O.p. nie przeprowadza się pełnego postępowania dowodowego jak w postępowaniu wymiarowym. Byłoby to sprzeczne z jego celem i niejednokrotnie prowadziłoby do sytuacji, w której decyzja byłaby wydawana już po zakończeniu roku podatkowego. Nie jest to postępowanie wymiarowe, w którym konieczne jest prowadzenie postępowania dowodowego, dokonywanie subsumpcji, czyli podciągnięcia ustalonego stanu faktycznego pod stosowaną normę prawną, poprzedzonego dokonaniem wykładni prawa materialnego. Tym samym podatnik, składając wniosek o ograniczenie poboru zaliczek jest inicjatorem tego postępowania, co wymaga jego szczególnego zaangażowania, gdyż to on posiada wiedzę co do okoliczności, które mogą uprawdopodobnić, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za dany rok. Przez uprawdopodobnienie rozumieć należy taką czynność procesową, która stwarza w ocenie organu orzekającego większy lub mniejszy stopień przekonania o prawdopodobieństwie istnienia lub nie istnienia określonego faktu lub wystąpienia pewnych okoliczności. Uprawdopodobnienie jest swoistym środkiem zastępczym w relacji do dowodu, w znaczeniu ścisłym, nie dającym całkowitej pewności co do faktów, ale pozwalającym na stwierdzenie, że ich istnienie w takiej czy innej formule jest prawdopodobne. W doktrynie prawa podatkowego akcentuje się, że z uprawdopodobnieniem wiąże się ustalenie jakiegoś faktu w oparciu o wiarygodne środki dowodowe, pozwalające na przekonanie się przez organ podatkowy o zgodności danych faktów z rzeczywistością (por. Antoni Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego a rozkład ciężaru dowodu, [w:] Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, LEX ). Przy czym podkreślenia wymaga, że same tylko oświadczenia czy twierdzenia podatnika, są w aspekcie uznania określonego faktu za uprawdopodobniony niewystarczające. Skarżący postawił w skardze zarzuty zarówno naruszenia przepisów postępowania, jak i prawa materialnego, ale poprzez wszystkie wniesione zarzuty dąży do osiągnięcia jednego celu, jakim jest podważenie stanowiska organu drugiej instancji, według którego Skarżący nie uprawdopodobnił zaistnienia przesłanki wykonywania pracy na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym. Odnosząc się do meritum sprawy wskazać należy, że zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f., osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczpospolitej podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł - przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). W świetle art. 3 ust. 1a ww. ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. W myśl postanowień art. 4a u.p.d.o.f., powołany przepis stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Stosownie do treści art. 44 ust. 1a u.p.d.o.f. podatnicy osiągający dochody bez pośrednictwa płatników ze stosunku pracy z zagranicy są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy, według zasad określonych w ust. 3a. Zgodnie zaś z 15 ust. 1 Umowy, w zakresie podatków od dochodu, pensje, płace i podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje z pracy najemnej, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca najemna wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to otrzymane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie. W art. 15 ust. 2 Umowy przewidziano z kolei, że bez względu na postanowienia ustępu 1, wynagrodzenie, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z pracy najemnej, wykonywanej w drugim Umawiającym się Państwie, podlega opodatkowaniu tylko w pierwszym wymienionym Państwie, jeżeli: a) odbiorca przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nie przekraczające łącznie 183 dni odpowiednio w ciągu roku podatkowego w danym Państwie; b) wynagrodzenia są wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma w tym drugim Państwie miejsca zamieszkania lub siedziby, oraz c) wynagrodzenia nie podlegają potrąceniu przy ustalaniu zysków podlegających opodatkowaniu osiąganych przez zakład lub placówkę, którą pracodawca ma w tym drugim Państwie. Z kolei w myśl najbardziej interesującego z punktu widzenia niniejszej sprawy art. 15 ust. 3 Umowy, bez względu na poprzednie postanowienia tego artykułu, wynagrodzenia z pracy najemnej na pokładzie statku lub samolotu eksploatowanego w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, mogą być opodatkowane w tym Państwie. Zdaniem organu, pojęcie "transport", które nie jest definiowane w Umowie, należy rozumieć w znaczeniu powszechnym, językowym. W takim ujęciu, adekwatnym według organu do oceny niniejszej sprawy, przez transport należy rozumieć zespół czynności związanych z przemieszczaniem osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków. Zatem zdaniem organu, Statek jest jednostką typu Diving Support Vessel, tj. statkiem bazą nurków, statkiem wsparcia nurkowania, jednostką wspomagającą nurkowanie - nie jest zatem statkiem morskim eksploatowany w transporcie międzynarodowym w rozumieniu Umowy. Z kolei Skarżący stoi na stanowisku, że wykazał, iż Statek jest zatem statkiem morskim eksploatowany w transporcie międzynarodowym w rozumieniu Umowy. W tak zarysowanym sporze, zdaniem Sądu, rację przyznać należy organowi. Definicja transportu międzynarodowego przyjęta w Umowie nie może tutaj być rozstrzygająca, gdyż nie wyjaśnia, na czym w istocie transport ma polegać. Organ odwoławczy, dokonując oceny, czy w sprawie znajduje zastosowanie art. 15 ust. 3 Umowy, uznał, że nie została uprawdopodobniona przesłanka wykonywania przez Skarżącego pracy na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym. Zgodzić należy się z Dyrektorem Izby Administracji Skarbowej, że Skarżący nie uprawdopodobnił tej okoliczności (tj. tego, że praca najemna jest wykonywana na pokładzie statku "eksploatowanego w komunikacji międzynarodowej"). Przepis art. 3 ust. 1 pkt j) Umowy z 1991 r. definiuje pojęcie "komunikacji międzynarodowej" – oznacza ono wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, z wyjątkiem przypadku, gdy statek morski lub powietrzny jest eksploatowany wyłącznie między miejscami położonymi w jednym z Umawiających się Państw. W rozpoznawanej sprawie organy prawidłowo ustaliły, że statek S. na którym Skarżący wykonywał pracę nie był eksploatowany w transporcie międzynarodowym. Trafnie bowiem organy zauważyły, że ze stron internetowych wynika, że statek ten kwalifikowany jest jako jednostka typu: Diving Support Vessel (statek baza nurków – statek wsparcia nurkowania) i umożliwia on działanie nurkom w miejscach odległych od brzegu. Tego typu statki są wyposażone w urządzenia, które umożliwiają i ułatwiają różne prace podwodne: dźwigi, dzwon nurkowy, zdalnie sterowane pojazdy podwodne, zaplecze warsztatowe. Z kolei na stronie internetowej www.vesselfinder.com wskazano, że Statek jest jednostką typu Offshore Support Vessel, tj. przybrzeżnym statkiem pomocniczym zaś statki te to specjalistyczne jednostki przeznaczone do operowania na morzu, służące wielu celom. Statek ten nie jest zatem przeznaczony do przewozu osób i ładunków pomiędzy miejscami położonymi w różnych państwach. Z czego wynika, że źródłem przychodów i podstawowym zadaniem Statku nie jest transport morski. Dla wsparcia argumentacji odnośnie rozumienia pojęcia "transport międzynarodowy", przywołać można Dyrektywę Parlamentu Europejskiego i Rady nr 2009/142/WN z dnia 6 maja 2009r. w sprawie sprawozdań statystycznych w odniesieniu do przewozu rzeczy i osób drogą morską (Dz. U. UE. L 2009.141.29). W art. 2a zawarto definicję "przewóz rzeczy i osób drogą morską", co oznacza przepływ rzeczy i osób przy użyciu statków pełnomorskich, w podróżach, które podejmowane są drogą morską w całości lub częściowo. Pod literą b wzmiankowanego artykułu, w zdaniu drugim zawarto zastrzeżenie, że niniejszej dyrektywy nie stosuje się do połowowych statków rybackich, statków przetwórni, statków służących do wierceń i poszukiwań, holowników, statków - pchaczy, statków badawczych i pomiarowych, pogłębiarek, okrętów wojennych lub statków wykorzystywanych jedynie do celów niehandlowych. W związku z powyższym poprzez transport (w tym transport międzynarodowy) należy rozumieć zespół czynności związany z przemieszczaniem osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków (tu: za pomocą statków morskich). Transport morski oznacza więc przewóz statkami w celach zarobkowych pasażerów i ładunków przez wody morskie. Podobnie kwestia ta jest rozstrzygana w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (przykładowo: wyrok NSA z dnia 25 września 2018 r., II FSK 652/18 czy wyroki WSA w Gdańsku z 28 lutego 2017 r., I SA/Gd 1514/16; z 8 lutego 2017r., I SA/Gd 1502/16). Skarżący nie uprawdopodobnił zatem, że ww. Statek eksploatowany jest w transporcie międzynarodowym. Jak wskazano powyżej, statek ten jest przeznaczony do wspomagania nurkowania i ułatwia różne prace podwodne. Z zebranych w sprawie dowodów wynika zatem, że przeznaczenie statku nie obejmuje używania go w żegludze w celu przemieszczania osób i dóbr materialnych. W tym miejscu zaznaczenia wymaga, że posłużenie się przez organy podatkowe ogólnodostępnymi danymi ze stron internetowych nie świadczy o błędnie prowadzonym postępowaniu i o wadliwości poczynionych przez nie ustaleń. Organy podatkowe mogą korzystać z informacji, wydruków ze stron ogólnodostępnych, które dotyczą armatorów, typów statków, ich ruchu. Zgromadzone w ten sposób materiały mogą stanowić dowód w sprawie, który ma na celu dokładne wyjaśnienie jej stanu faktycznego i jest to zgodne z art. 180 § 1 O.p. Co istotne, organy przeprowadziły także dowód z przedłożonych przez Skarżącego dokumentów. Nie odmówiły wiarygodności tym dowodom, lecz poddały je ocenie z punktu widzenia przedmiotu sporu i – ostatecznie – wskazały na własne ustalenia odnośnie jednostki, na której Skarżący świadczy pracę, co w dalszej kolejności rzutowało na ocenę sprawy przez pryzmat spełnienia warunków przewidzianych w art. 15 ust. 3 Konwencji. Odnosząc się do przedłożonych dowodów organ wskazał, że nie kwestionuje, iż Statek jest mobilny i może przewozić osoby i rzeczy materialne, co załączone dowody potwierdzają. Jednakże trafnie uznał organ, że nie oznacza to, iż źródłem dochodów ze Statku jest zarobkowy przewóz pasażerów i towarów - a tylko w takim przypadku można było uznać, że Statek jest wykorzystywany w transporcie międzynarodowym. Organ odwoławczy odniósł się również do powołanych w odwołaniu interpretacji indywidualnych i w tym zakresie trafnie wskazał, że uzasadnień w żaden sposób nie można odnieść do sprawy Skarżącego - zostały one wydane w oparciu o inny stan faktyczny i odmienne indywidualne okoliczności a ponadto dotyczą ponadto stosowania art. 27g ust. 2 oraz ust. 5 u.p.d.o.f. W kwestii przedłożonych przez Skarżącego opinii, zasadnie organ odwoławczy zasadnie zwrócił uwagę, że nie są one wiążące i pozostają bez wpływu na stanowisko w kwestii, która jest przedmiotem sporu zaś dokument "Warunki techniczne w zakresie przewozu ładunku i pasażerów na różnych typach statków" nie jest źródłem prawa obowiązującego na terytorium Polski. W zakresie powyższych ustaleń organ zasadnie ponadto wskazał na rejestr wydawany przez norweskie towarzystwo klasyfikacyjne Det Norske Veritas (DNV), z którego wynika, że głównym przeznaczeniem Statku S. jest wsparcie w zakresie operacji nurkowych i podtrzymywania zżycia nurków. Jako dodatkowy cel wskazany jest m.in. transport zapasów, płynów i towarów do jednostek lub instalacji offshore oraz ich obsługa. W tych okolicznościach zasadnie organ odwoławczy uznał za nieuprawdopodobnioną okoliczność wykonywania przez Skarżącego pracy na pokładzie statku eksploatowanego w transporcie międzynarodowym. Tym samym oznacza to, że do Skarżącego nie może mieć zastosowania regulacja art. 15 ust. 3 Umowy. Należy przy tym podkreślić, że nawet jeśli, w świetle zgormadzonego materiału dowodowego, warunek dotyczący eksploatacji statku przez australijskie przedsiębiorstwo, zostałoby spełnione, to biorąc pod uwagę, że wymienione w art. 15 ust. 3 Umowy, trzy przesłanki muszą być spełnione przez podatnika łącznie, nie wypełnienie jednej z nich, sprawia, że przepisy Umowy nie będą miały zastosowania w niniejszej sprawie. Reasumując Sąd uznał za prawidłową decyzję organu odmawiającą uwzględnienia wniosku, gdyż nie uprawdopodobniono okoliczności art. 15 ust. 3 Umowy. Odnosząc się natomiast do podnoszonych zarzutów naruszenia zaskarżoną decyzją art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 oraz art. 191 O.p. należy je również uznać za nieuzasadnione, bowiem organy podatkowe działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa, w sposób budzący zaufanie, dokładając należytej staranności w ustaleniu stanu faktycznego, zapewniając stronie czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwiając jej wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Dokonano oceny znaczenia i wartości zebranych dowodów, oceniając je wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy. Odmienna ocena prawna zgromadzonego w sprawie materiału nie oznacza automatycznie naruszenia wskazanych powyżej przepisów. Organy podatkowe wydały decyzje, opierając się na przepisach Ordynacji podatkowej, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Umowy między Rzeczpospolitą Polską a Australią w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, a także w oparciu o ustalony stan faktyczny, kierując się definicjami zawartymi w tych ustawach i umowie. Okoliczność, że treść zaskarżonej decyzji nie odpowiada oczekiwaniom Skarżącego, w żaden sposób nie narusza ani zasady legalizmu, ani zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych, czy też zasady prawdy obiektywnej. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni. Natomiast sam fakt, że wnioski organu orzekającego wynikające z zebranego materiału dowodowego są odmienne od oczekiwań strony, nie stanowi o naruszeniu przepisów wskazanych we wniesionym środku odwoławczym. Nie sposób zgodzić się także z zarzutem naruszenia art. 2a O.p. poprzez nierozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości na korzyść Skarżącego. W przedmiotowej sprawie nie było podstaw do zastosowania ww. zasady, gdyż nie zaistniały wątpliwości co do możliwości zastosowania art. 22 § 2a O.p. z uwagi na opisane wyżej okoliczności sprawy. Jak zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 16 marca 2016 r., I SA/Gd 1651/16, zasada in dubio pro tributario nie może być rozumiana w ten sposób, iż w przypadku wątpliwości interpretacyjnych organy podatkowe są zobowiązane przyjąć punkt widzenia podatnika. Zasada ta bowiem ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy wykładnia przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej aspektów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów, co nie miało miejsca w niniejszej sprawie. Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji i podanych w niej motywów, stwierdzić należy, że ocena dowodów, jakiej dokonał w tej sprawie organ odwoławczy, nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Sąd podkreśla, że organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, a w uzasadnieniu decyzji odniósł się do wszystkich zgłoszonych przez Skarżącego twierdzeń a także wyjaśnił przesłanki, którymi kierował się przy załatwianiu sprawy. Wreszcie, nie sposób mówić o naruszeniu na gruncie rozpoznawanej sprawy przepisów o randze konstytucyjnej, skoro zaskarżona decyzja ma umocowanie w obowiązujących przepisach prawa. Odnosząc się do zarzutu naruszenie art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej należy wskazać, że przepis ten ustanawia uprawnienie do "skutecznego środka prawnego przed sądem", któremu towarzyszy osiem uprawnień szczegółowych (prawo do sprawiedliwego rozpatrzenia sprawy, prawo do jawnego rozpatrzenia sprawy, prawo do rozpatrzenia sprawy w rozsądnym terminie, prawo do rozpatrzenia sprawy przez sąd niezawisły, prawo do rozpatrzenia sprawy przez sąd bezstronny, prawo do rozpatrzenia sprawy przez sąd ustanowiony uprzednio na podstawie ustawy, prawo do uzyskania pomocy prawnej i prawo do uzyskania nieodpłatnej pomocy prawnej). Pełnomocnik skarżącego zarzutu naruszenia wskazanego przepisu nie powiązał ze wskazaniem, do jakiego rodzaju naruszeń doszło w związku z możliwością obrony praw podatnika poprzez prawo do zaskarżenia decyzji, co zarzut naruszenia tego przepisu czyni nieskutecznym. Nie sposób odnieść się do zarzutu naruszenia art. 19 Traktatu Unii Europejskiej, albowiem Skarżący w żaden sposób nie wskazał w jaki sposób, organy mogły uchybić treści przepisu, który reguluje funkcje, skład i organizację Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W opinii Sądu, stronie zagwarantowano prawo do czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu poprzez możliwość zapoznania się za aktami sprawy, składania wniosków dowodowych, wnoszenia wyjaśnień, zapoznania się z uzasadnieniami wydawanych rozstrzygnięć. Zarówno analiza akt sprawy jak i podjętego rozstrzygnięcia nie pozwala również stwierdzić, aby postępowanie było prowadzone w sposób stronniczy, ukierunkowany wyłącznie na realizację celu fiskalnego państwa. Organy podatkowe dokładnie wyjaśniały okoliczności faktyczne sprawy mające wpływ na odmowę ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy za 2022 r., analizując zarówno dokumenty zebrane przez organy jak i dowody przedłożone przez Skarżącego. Zachowanie standardów dobrej administracji nie oznacza, że analiza materiału dowodowego i rezultat prowadzonego postępowania ma być zbieżny z oczekiwaniem Skarżącego. Nie doszło także do naruszenia przepisów art. 26 w zw. z art. 27 i w zw. z art. 31 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów w zw. z postanowieniami Konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania. Zawarta w art. 3 ust. 1 pkt j) Umowy definicja transportu międzynarodowego nie może być rozstrzygająca dla dokonania wykładni pojęcia transportu użytego w art. 15 ust. 3 Konwencji, albowiem nie wyjaśnia, na czym w istocie transport ma polegać. Z definicji tej wynika jedynie, że za międzynarodowy można uznać taki transport statkiem morskim lub powietrznym, który nie odbywa się wyłącznie między miejscami położonymi w Umawiającym się Państwie. Sąd także nie znajduje uzasadnienia odnośnie wskazywanego naruszenia przepisu art. 1 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) NR 391/2009 z dnia 23 kwietnia 2009 r. w sprawie wspólnych reguł i norm dotyczących organizacji dokonujących inspekcji i przeglądów na statkach. Przepis ten wskazuje w jakim zakresie znajdują zastosowanie regulacje zawarte w Rozporządzeniu odnoszące się do stosowania środków, przez organizacje, którym powierzono dokonywanie inspekcji i przeglądów statków oraz wydawanie certyfikatów zgodności z konwencjami międzynarodowymi dotyczącymi bezpieczeństwa na morzu i zapobieganiu zanieczyszczaniu mórz. Z tych względów zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 19 ust. 1 i 2 Traktatu o Unii Europejskiej w zw. z art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 2 i art. 6 Traktatu o Unii Europejskiej w zw. z art. 91 Konstytucji, art. 19 TUE w zw. z art. 6 w zw. z art. 13 i 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 2 TUE i art. 91 Konstytucji oraz art. 26 w związku z art. 27 i w związku z art. 31 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów w związku z postanowieniami Umowy i w zw. z art. 2 TUE i art. 91 Konstytucji należy uznać za bezzasadne. W tym miejscu jeszcze raz należy podkreślić, że organ odwoławczy wydając zaskarżoną decyzję analizował sytuację prawną skarżącego, mając na uwadze wskazaną w art. 15 ust. 3 Umowy przesłankę, której zaistnienie warunkuje dopuszczalność opodatkowania przychodów z pracy najemnej. Przy czym działania podejmowane w rozpatrywanej sprawie nie prowadziły w jakikolwiek sposób do dyskryminującego traktowania podatnika w porównaniu z innymi osobami znajdującymi się w podobnej sytuacji prawnopodatkowej. Za dyskryminujące, nierówne traktowanie nie można przy tym uznać sytuacji, w której organ przeprowadza prawidłową, choć nieakceptowaną przez skarżącego wykładnię przepisu prawa. W kontekście powyższego za nieuzasadniony należy uznać zarzut naruszenia wskazanych przepisów Konstytucji RP, Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności czy Traktatu o Unii Europejskiej, tym bardziej że zaskarżona decyzja ma umocowanie w obowiązujących przepisach prawa. Skarżący stawia zarzuty naruszenia ogólnych zasad rządzących postępowaniem organu podatkowego (przepisy Kodeksu Dobrej Praktyki Administracyjnej, Konstytucji RP oraz przepisy stanowiące o zasadach postępowania podatkowego, przewidziane w O.p.). W związku z powyższym wyjaśnić trzeba, że normy przewidziane ww. regulacją stanowią o zasadach, tj. ogólnych regułach postępowania, które wyznaczają pewne minimum wymagań, jakie należy stawiać postępowaniu. Kwestie szczegółowe w stosunku do nich określają przepisy ustaw – z założenia bardziej konkretne. Działanie w zgodzie z ustawą o podatku dochodowym oraz Ordynacji podatkowej jest wynikiem właściwego, praworządnego działania organu. Nie można zasadnie oczekiwać, że organy będą abstrahowały od literalnego brzmienia przepisów na rzecz ww. ogólnych zasad, zwłaszcza gdy nie tylko nie miało miejsca obalenie ich konstytucyjności, ale i w ogóle, gdy ich słuszność nie jest wątpliwa. Szczegółowe odnoszenie się do sprawiedliwości pewnych zasad rządzących postępowaniem, tj. orzekanie, czy są one, w abstrakcyjnym wymiarze słuszne czy nie, czy jedne powinny być zastąpione innymi, nie jest zadaniem sądu – sąd administracyjny bada, czy zasady, które ustawodawca uznał za słuszne wyróżnić (tak w Konstytucji, jak ustawie – akcie niższego rzędu) i wprowadzić do porządku prawnego, nie doznały w danej sprawie uchybienia. Jednocześnie oceniać należy, że postępowanie w zgodzie z przepisami ww. ustaw czyni, co do zasady, owym standardom zadość. W niniejszej sprawie sprostano opisanym wymaganiom, zaś rozważania przedstawione w tym zakresie przez organy podatkowe miały charakter wystarczający. Za niezasadny Sąd uznał również zarzut skargi w zakresie naruszenia art. 27g ust. 5 u.p.d.o.f. Zauważyć należy, że ustawodawca na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w art. 27g tej ustawy, przewidział możliwość stosowania tzw. ulgi abolicyjnej, zgodnie z którą podatnik ma prawo odliczyć od podatku dochodowego od osób fizycznych kwotę stanowiącą różnicę między podatkiem obliczonym przy zastosowaniu do przychodów z pracy uzyskanych za granicą metody odliczenia proporcjonalnego a kwotą podatku obliczonego przy zastosowaniu do tych przychodów metody wyłączenia z progresją - co jednakże nie było przedmiotem badania w rozpoznawanej sprawie. Zaskarżona decyzja w żaden sposób nie przesądza o braku możliwości skorzystania przez Skarżącego z ulgi abolicyjnej. Odnosząc się do wniosków dowodowych Skarżącego wskazać należy, że należy mieć na uwadze, że w postępowaniu przed sądem administracyjnym nie jest co do zasady prowadzone postępowanie dowodowe. Zgodnie z art. 106 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2022.329 t.j. ze zm.; dalej: "P.p.s.a.") w postępowaniu przed sądem administracyjnym dopuszczalne jest przeprowadzenie uzupełniającego dowodu z dokumentów, ale tylko w sytuacji, jeżeli jest to niezbędne dla wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania sądowego. Postanowienie to należy rozumieć w ten sposób, że postępowanie dowodowe przed sądem administracyjnym i w konsekwencji dokonywanie przez ten Sąd ustaleń faktycznych jest dopuszczalne w zakresie uzasadnionym celami postępowania administracyjnego i powinno umożliwiać Sądowi dokonywanie ustaleń, które będą stanowiły podstawę oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Oznacza to, że Sąd w istocie nie może dokonywać ustaleń, które mogłyby służyć merytorycznemu rozstrzyganiu sprawy załatwionej zaskarżoną decyzją. W orzecznictwie przyjęty został pogląd, że jeżeli zachodzi potrzeba dokonania ustaleń, które mają służyć merytorycznemu rozstrzygnięciu, Sąd powinien uchylić zaskarżoną decyzję i wskazać organowi zakres postępowania dowodowego, które organ ten powinien uzupełnić (por. wyrok NSA z dnia 25 września 2000 r. FSA 1/00 nie publ.). Taka sytuacja jednak nie zachodzi w niniejszej sprawie, gdyż organy tak pierwszej jak i drugiej instancji podjęły się wyjaśnienia okoliczności związanych z wykazanymi we wniosku Skarżącego okolicznościami prawa do ulgi. Ustalenie tej kwestii mające znaczenie dla merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, powinno i było dokonane przez organ w postępowaniu administracyjnym, w którym czynnie brał udział Skarżący. W świetle powyższego nie można zarzucić organom zaniechania ustawowego obowiązku ustalenia prawdy obiektywnej, skoro Skarżący nie przedłożył aktów na etapie toczącego się postępowania. Ponadto treść wnioskowanych na etapie postępowania sądowego dowodów nie podważa ustaleń w sprawie w sposób skuteczny i istotny dla prawidłowego rozstrzygnięcia. Jak bowiem wskazano, decyzja znajduje oparcie w konkretnych dowodach przytoczonych w jej treści. W tym miejscu należy podkreślić, że zgodnie z art. 106 P.p.s.a. Sąd orzeka na podstawie "akt sprawy" organu administracji publicznej, którego działanie lub zaniechanie zostało zaskarżone do Sądu. Oznacza to, że podstawą orzekania przez sąd jest cały materiał faktyczny i dowodowy sprawy zgromadzony przez organy administracji publicznej w postępowaniu w obu instancjach. Nie jest uzasadnione załączanie przez Skarżącego na etapie postępowania sądowego dokumentów i uzasadniania na tym etapie prawa do ulgi. Stąd wniosek dowodowy Skarżącego nie może odnieść zamierzonego skutku. Mając na uwadze powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że zaskarżona decyzja opowiada prawu i na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę jako niezasadną. Wszystkie przywołane orzeczenia sądów administracyjnych opublikowane są w internetowej bazie orzeczeń NSA – http://orzeczenia.nsa.gov.pl.