III SA/Wa 83/20

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Anna Zaorska, Sędziowie asesor WSA Konrad Aromiński (sprawozdawca), sędzia WSA Włodzimierz Gurba, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 29 października 2020 r. sprawy ze skargi K. S.A. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] października 2019 r. nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od lutego 2018 r. do marca 2019 r. oraz zabezpieczenie na majątku podatnika należności budżetowych. oddala skargę. UZASADNIENIE Przedmiotem skargi złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez K. S.A. (dalej: "Skarżąca", "Strona", "Spółka") jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS", "Organ odwoławczy") z dnia [...] października 2019 r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. (dalej: "NUCS", "Organ I instancji") z dnia [...] maja 2019 r. w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od lutego 2018 r. do marca 2019 r. w łącznej kwocie 4 161 445 zł wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie 261 872 zł oraz orzeczenia o zabezpieczeniu ww. przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami za zwłokę na majątku Spółki. Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy. NUCS decyzją z dnia [...] maja 2019 r. określił przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług Skarżącej za okres od lutego 2018 r. do marca 2019 r. w łącznej kwocie 4 161 445 zł wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie 261 872 zł oraz orzekł o zabezpieczeniu ww. przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami za zwłokę na majątku Spółki. Skarżąca złożyła w dniu 11 czerwca 2019 r., odwołanie od ww. decyzji, zarzucając rażące naruszenie art. 33 § 1 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej: "O.p.") przez niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że w ustalonym stanie faktycznym wypełnione zostały przesłanki uzasadniające dokonanie zabezpieczenia należności podatkowych na całym majątku Spółki. DIAS po rozpatrzeniu wniesionego odwołania utrzymał ww. decyzję w mocy, wskazując, że w okresie objętym kontrolą celno-skarbową Spółka dokonywała nabyć towarów (usług) od trzech podmiotów: A. Spółka Jawna (dalej: "A."), A. Spółka Jawna (dalej: "A.") i T. Z. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą A. (dalej: "A."), co stanowiło łącznie 99% ogółu nabyć. Transakcje między wymienionymi podmiotami nie miały rzeczywistego charakteru, gdyż zawierane były pomiędzy podmiotami powiązanymi osobowo. T. Z. jest wspólnikiem/właścicielem wszystkich wymienionych kontrahentów (występował również w Skarżącej jako członek zarządu oraz członek rady nadzorczej). H. Z. (małżonka T. Z.) jest członkiem Rady Nadzorczej Skarżącej oraz wspólnikiem zarówno w A., jak i A.. M. Z. (syn T. i H. Z.) w okresie objętym niniejszą kontrolą celno-skarbową (do dnia 7 listopada 2018 r.) pozostawał prezesem zarządu Skarżącej. K. Z. (syn T. i H. Z.) wchodził w skład Rady Nadzorczej Skarżącej. DIAS wskazał, że istotą transakcji deklarowanych pomiędzy Spółką, a jej kontrahentami nie był rzeczywisty obrót towarem, Skarżąca deklarowała nabycie towarów w 99% od wymienionych ww. kontrahentów. Pozostawała wyłącznym odbiorcą towarów/usług od A. (który jednocześnie deklarował nabycia wyłącznie od A. i A.), czynności podejmowane przez T. Z. nie były nakierunkowane na pozyskanie zewnętrznych klientów. T. Z. nie dążył do osiągnięcia zysku tytułem zadeklarowanych transakcji sprzedaży (relacja zakupów do sprzedaży wynosi 99,80%), dokonane ustalenia wskazują, że T. Z. nie prowadził faktycznej działalności gospodarczej, a jego działania sprowadzały się do firmowania fikcyjnej sprzedaży do Skarżącej. Zasadniczym kontrahentem A. (89,53% ogółu sprzedaży) i A. była Skarżąca. Z podsystemu VIES ustalono, że na kontrahentów Skarżącej deklarowały wewnątrzwspólnotową dostawę towarów te same podmioty z innych krajów UE. Kontrahenci Skarżącej (T. Z. i A.) nie posiadali aktywnych rachunków bankowych, niezbędnych do prowadzenia realnej działalności gospodarczej, zwłaszcza przy zadeklarowanych obrotach tej wielkości. Nie stwierdzono, żeby Spółka regulowała w jakikolwiek sposób należności względem wymienionych kontrahentów. Nie stwierdzono aby kontrahenci ponosili jakiekolwiek koszty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej poza zakupami towarów handlowych, jednocześnie nie deklarowali również żadnych nabyć środków trwałych. Nie stwierdzono żadnych form aktywności kontrahentów w zakresie oferowania na zewnątrz przedmiotu sprzedaży (brak stron www., ogłoszeń na portalach aukcyjnych). Wedle DIAS, istotą transakcji deklarowanych pomiędzy Skarżącą a jej kontrahentami było umożliwienie finalnej sprzedaży towarów na rzecz firm (banków) leasingowych, bez wcześniejszego odprowadzenia należności budżetowych w szczególności związanych z wewnątrzwspólnotowym nabyciem towarów. Jak podkreślono, A. deklarowała podatek należny tytułem wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów oraz podatek należny od krajowych dostaw na rzecz Skarżącej nie odprowadzała jednak podatku VAT na rachunek właściwego organu podatkowego. Z kolei A. deklarowała podatek należny tytułem wewnątrzwspólnotowego nabycia oraz podatek należny od krajowych dostaw na rzecz Spółki, nie odprowadzała jednak podatku VAT na rachunek właściwego organu podatkowego. Jednocześnie T. Z. prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą A. nie zadeklarował wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, złożył deklarację "zerową" w rozliczeniu za marzec 2019 r. (Skarżąca zadeklarowała w tym okresie nabycie na kwotę brutto 468 778 zł. co stanowiło 98,40% nabyć kontrolowanego podmiotu). Relacja zakupów do sprzedaży w prowadzonej przez T. Z. działalności gospodarczej wynosi 99,80%, zadeklarowany zakup i sprzedaż równoważą się, stąd brak konieczności odprowadzenia faktycznego podatku za okres od września do grudnia 2018 r. Zdaniem DIAS, istnieją uzasadnione podstawy do twierdzenia, że wyłącznym celem zadeklarowania przez Skarżącą transakcji nabycia od powiązanych kontrahentów (A., A. i A.) był zamiar wprowadzenia do obrotu gospodarczego pojazdów ciężarowych (w tym nowych środków transportu) oraz naczep bez uiszczenia podatku VAT związanego z wewnątrzwspólnotowym nabyciem tych towarów handlowych. Wedle DIAS pozorność czynności prawnej, w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit c. ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, ze zm., dalej: "u.p.t.u."), polegała na symulowaniu nabycia własności towarów przez kolejne podmioty wchodzące w łańcuch dostaw, w sytuacji gdy w istocie wolą stron była wyłącznie transakcja pomiędzy dokonującym wewnątrzwspólnotowej dostawy, a Spółką, która korzystając z prawa odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez A., A. i A., miała pełną świadomość (lub co najmniej powinna była wiedzieć), że nabywając towar (lub usługę) uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w podatku od towarów i usług. Zatem Spółka była uczestnikiem transakcji mających na celu uszczuplenie należności budżetowej w podatku od towarów i usług, popełnionej przez powiązane osobowo podmioty działające na wcześniejszym odcinku dostaw. DIAS podkreślił, że w postępowaniu zabezpieczającym nie ocenia zasadności "wymiaru zobowiązania", jak również kwestii świadomego bądź nieświadomego udziału Spółki w procederze obrotu fikcyjnymi fakturami. Poza zakresem postępowania zabezpieczającego pozostaje ocena dowodów, które będą stanowiły podstawę przyszłych merytorycznych rozstrzygnięć w kwestii wysokości zobowiązań podatkowych Spółki. DIAS zgodził się ze stanowiskiem organu I instancji, że dokonane w toku prowadzonej kontroli ustalenia uzasadniają obawę, że Skarżąca może uchylać się od dobrowolnej zapłaty przyszłych zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od lutego 2018 r. do marca 2019 r. Wedle DIAS zaistniały okoliczności, uzasadniające obawę co do wykonania przyszłego zobowiązania podatkowego. Stan faktyczny wskazuje na świadome uczestnictwo Spółki w transakcjach z podmiotami powiązanymi, przy czym wyłącznym celem deklarowania tych transakcji był zamiar nieodprowadzenia należnego podatku VAT wynikającego z pierwotnej transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia. Powyższe przesłanki, wysokość deklarowanych dochodów Spółki (strata za lata 2016-2017 i stosunkowo niewielki dochód za 2018 r. oraz brak możliwości ewentualnego pokrycia przyszłych zobowiązań w podatku od towarów i usług (także z uwagi na kwotę potencjalnego zobowiązania w tym podatku), miały przemawiać za zasadnością wydania zaskarżonej decyzji. Podkreślono, że łączna kwota przyszłych zobowiązań wynikających z prowadzonej kontroli jest znaczna w porównaniu z dochodami i majątkiem Spółki, a także ze względu na charakter stwierdzonych nieprawidłowości (obniżenie podatku należnego na podstawie faktur wiążących się z oszustwem podatkowym), wskazujących na świadome działania Spółki, DIAS stwierdził, że istnieje uzasadniona obawa, że przewidywane zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okres od lutego 2018 r. do marca 2019 r. nie zostanie w przyszłości przez Spółkę wykonane. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca sformułowała żądanie uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej decyzji organu I instancji w całości oraz zasądzenia kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. Skarżąca zarzuciła: 1) naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy tj. - rażące naruszenie art. 33 § 1 O.p. przez niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że w ustalonym stanie faktycznym wypełnione zostały przesłanki uzasadniające dokonanie zabezpieczenia należności podatkowych na całym majątku podatnika, - art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. przez zaniechanie wyczerpującego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, jak i dowolną ocenę już zebranego materiału dowodowego, a w konsekwencji bezzasadne przyjęcie, że w realiach niniejszej sprawy zachodzą przesłanki do zastosowania art. 33 § 1 O.p., - art. 121 § 1 O.p. przez prezentowanie stanowiska stricte profiskalnego, - art. 122 O.p., przez uwzględnienie jedynie tych okoliczności, które przemawiały na niekorzyść Skarżącej, co miało wpływ na wynik postępowania, a w konsekwencji bezzasadne przyjęcie, że w realiach niniejszej sprawy zachodzą przesłanki do zastosowania art. 33 § 1 O.p.; - art. 124 O.p. przez niewyczerpujące wyjaśnienie przesłanek, którymi kierował się DIAS wydając decyzję; - art. 191 O.p. przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów wskutek pominięcia wielu istotnych dla sprawy dowodów i oparcie rozstrzygnięcia tylko o dowody i fakty, które przemawiają na niekorzyść Skarżącej, a całkowite pominięcie aspektu odmiennej oceny płynącej z zebranego w sprawie materiału dowodowego, a w konsekwencji bezzasadne przyjęcie, że w realiach niniejszej sprawy zachodzą przesłanki do zastosowania art. 33 § 1 O.p.; - art. 78 Konstytucji w związku z art. 127 i art. 210 § 1 pkt 6, art. 222, art. 229 O.p. poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności i brak uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji polegające na braku odniesienia się DIAS do treści odwołania oraz dowodów powołanych na jego poparcie; - art. 47 ust. 1 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców przez zaniechanie dokonania oceny prawdopodobieństwa naruszenia prawa przez Spółkę i w konsekwencji wydanie decyzji zabezpieczającej likwidującej prowadzoną przez Spółkę działalność gospodarczą; 2) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynika sprawy tj.: - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. przez jego błędne zastosowanie polegające na przyjęciu, że w ustalonym stanie faktycznym sprawy wystawione przez Skarżącą faktury w okresie od lutego 2018 r. do marca 2019 r. wskazują na czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (dalej: "k.c."), podczas gdy wszystkie transakcje dokumentowana fakturami miały rzeczywisty i realny przebieg i nie były dokonane z lub dla nadużycia prawa; - rażące naruszenie art. 33 § 1 O.p. przez niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że w ustalonym stanie faktycznym wypełnione zostały przesłanki uzasadniające dokonanie zabezpieczenia należności podatkowych na całym majątku podatnika; - art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u., przez błędną wykładnię polegającą na pozbawieniu strony prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur; - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u., przez jego zastosowanie, w sytuacji gdy wszystkie faktury dokumentują faktyczne i rzeczywiście przeprowadzone transakcje; - punkt 30 preambuły w związku z art. 167 Dyrektywy Rady numer 2006/112/WE z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L z 2006 r. 347.1, dalej "Dyrektywa") przez naruszenie zasady neutralności podatku VAT i naruszenie prawa Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego. Skarżąca podkreśliła, że dokonywała nabyć w drodze przelewu bankowego, na dowód czego przedstawiła w odwołaniu wyciągi bankowe. Natomiast w kwestii zarzutów związanych z istotą podważanych transakcji Skarżąca oświadczyła, że okoliczność prowadzenia obrotu pomiędzy określoną grupą stałych kontrahentów jest powszechną praktyką w obrocie gospodarczym i na taką współpracę decyduje się wiele podmiotów. Podyktowane jest to w głównej mierze próbą niwelowania ryzyka wynikającego z możliwości zakupu towaru będącego przedmiotem przestępstwa np. skradzionego czy dla uniknięcia ryzyka oszustwa np. przez brak zapłaty. – Zaznaczyła, że nie mogła wiedzieć i nie wiedziała, iż T. Z. sprzedawał towary wyłącznie Skarżącej. Spółka nie miała i nie ma jakichkolwiek narzędzi aby przymusić lub wyeliminować okoliczność, takiego działania kontrahenta. – DIAS w odpowiedzi na skargę podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. W piśmie procesowym z dnia 22 października 2020 r. pełnomocnik Skarżącej podtrzymał wnioski i zarzuty skargi, za bezpodstawne uznał przyjęcie, że Skarżąca nie wykona przyszłego zobowiązania podatkowego. Wskazał również na brak przeprowadzenia rozeznania sytuacji majątkowej członków zarządu Spółki, którzy to mogą odpowiadać za jej zobowiązania podatkowe, w trybie przepisów Ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga jest niezasadna. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: "p.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Stosownie zaś do treści art. 134 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Przedmiot sporu w przedmiotowej sprawie dotyczy zgodności z prawem decyzji orzekającej o zabezpieczeniu na majątku Skarżącej przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2018 r. i 2019 r. wraz z odsetkami za zwłokę od tego zobowiązania, przed wydaniem decyzji określającej wysokość tego zobowiązania. Stosownie do treści art. 33 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, (...) jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. (...). Zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 33 § 2 pkt 2 O.p.). W przypadku, o którym mowa w § 2 pkt 2, zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu (art. 33 § 3 O.p.). W przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu: przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2 (art. 33 § 4 pkt 2 O.p.). Wyjaśniając podstawy wyroku należy wskazać, że podstawowym celem zabezpieczenia jest ochrona przyszłych interesów wierzyciela, poprzez zagwarantowanie środków finansowych na zaspokojenie zobowiązań podatkowych. Postępowanie zabezpieczające nie prowadzi do wykonania przez zobowiązanego obowiązku, stwarza jedynie pewne gwarancje, że w przyszłości dojdzie do jego wyegzekwowania (por. S. Babiarz, B. Dauter. B. Gruszczyński. R. Hauser. A. Kabat. M. Niezgódka - Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz. Warszawa 2010, s. 255 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 stycznia 2015 r., II FSK 3220/12 - wyroki sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwanej też CBOSA, pod adresem "orzeczenia.nsa.gov.pl"). Zatem zabezpieczenie wykonania zobowiązań podatkowych jest efektem podjętych środków prawnych, które w przyszłości mają gwarantować skuteczne wyegzekwowanie należności podatkowych od podmiotów zobowiązanych w sytuacji, gdy zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązania te nie zostaną uiszczone. Postępowanie w tym przedmiocie może toczyć się równolegle z postępowaniem kontrolnym lub podatkowym i służy zapewnieniu wykonania przez zobowiązanego ciążącego na nim obowiązku, przez zabezpieczenie skuteczności przyszłej egzekucji. Jest to postępowanie pomocnicze w stosunku do postępowania egzekucyjnego z uwagi na zapis 155 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2012 r. poz. 1015 z późn. zm., dalej: "u.p.e.a."), który zezwala na dokonanie zabezpieczenia przed ustaleniem lub określeniem kwoty należności pieniężnej, jeżeli brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić skuteczne prowadzenie egzekucji, a przepisy szczególne zezwalają na takie zabezpieczenie. Takim przepisem szczególnym jest art. 33 O.p. W świetle art. 33 O.p., decydujące znaczenie dla podjęcia decyzji o zabezpieczeniu ma wystąpienie przesłanki w postaci uzasadnionej obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Powyższego nieostrego pojęcia, ze względu na jego rozległy zakres ustawodawca nie zdefiniował. Przybliżył je jednak dwoma przykładami. Są to "trwale zaprzestanie regulowania zobowiązań o charakterze publicznoprawnym" lub "dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucje". Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 listopada 2009 r., I FSK 1383/08 (CBOSA) stwierdził, że nie zasługuje na aprobatę stanowisko, zgodnie z którym bezwzględnym warunkiem sięgnięcia do instytucji zabezpieczenia jest wykazanie, że podatnik trwale nie uiszcza wymaganych zobowiązań publicznoprawnych oraz w sposób nieuzasadniony prowadzoną działalnością gospodarczą zbywa składniki swego majątku w celu udaremnienia egzekucji. Nie ulega bowiem wątpliwości, że wyliczenie zawarte w tym zakresie w art. 33 § 1 O.p. stanowi jedynie egzemplifikację przykładowo wybranych okoliczności, które mogą uzasadniać stan "obawy" niewykonania zobowiązania podatkowego. Nie oznacza to jednak, że okoliczności te muszą wystąpić, aby o obawie takiej można było mówić. Przeciwnie, organy podatkowe mogą za pomocą wszelkich argumentów, popartych ustalonymi w sprawie okolicznościami, wykazywać, że istnieje groźba niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości uzasadniająca sięgnięcie do instytucji zabezpieczenia. W tym samym wyroku z 19 listopada 2009 r., I FSK 1383/08 (CBOSA) Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił też również uwagę na trudności przy stosowaniu klasycznych, tradycyjnych środków dowodowych dla wykazania stanu obawy. Jak podkreślono w uzasadnieniu wyroku odnosząc się do charakteru przesłanek warunkujących możliwość sięgnięcia do instytucji zabezpieczenia: z jednej strony bowiem nawiązują one do sytuacji już istniejącej (stan obawy), z drugiej natomiast do przyszłości (groźba niewykonania zobowiązania podatkowego). Ujmując rzecz innymi słowy, nie ulega wątpliwości, że uzasadniona obawa musi istnieć już w chwili rozstrzygania w przedmiocie zabezpieczenia, jednak obawa ta odnoszona jest zarazem do zdarzenia, które jeszcze na nastąpiło (a nawet nie wiadomo czy w ogóle wystąpi). Ten stan rzeczy sprawia, że rozważanej kwestii niepodobna rozpatrywać w kontekście tradycyjnie pojmowanych dowodów. Trudno bowiem wskazać, jakie okoliczności uzasadniałyby w sposób pewny (to zaś jest istotą dowodu), istnienie takiej obawy. Jeśli z kolei zważyć, że problem "wykonania" bądź "niewykonania" zobowiązania podatkowego jest materią dotyczącą rzeczywistości mającej się dopiero ziścić w przyszłości, to nie sposób oczekiwać dowodu na to, że nie zostanie ono wykonane. W odniesieniu do przyszłości zawsze bowiem przedmiotem rozważań jest pewien stan hipotetyczny, co sprawia, że ocenie (a także wykazywaniu argumentów mających wskazywać na rzecz tej oceny), podlegać może tylko możliwość ziszczenia się tego stanu. Zauważyć należy, że w art. 33 § 1 O.p. mowa jest o przesłankach zabezpieczenia zobowiązania podatkowego na majątku podatnika, które mogą uzasadniać przypuszczenie, iż zobowiązanie nie zostanie wykonane. Oznacza to, że mogą uprawdopodobnić brak zapłaty podatku w przyszłości (por. D. Strzelec, Udowodnienie a uprawdopodobnienie w sprawach podatkowych, Monitor Podatkowy z 2012, nr. 6, s. 16-23). Stąd też organy podatkowe nie są zobowiązane do udowodnienia faktu, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, lecz jego uprawdopodobnienia. Należy podkreślić, że uprawdopodobnienie nie prowadzi do pewności, lecz jedynie daje lub wskazuje na prawdopodobieństwo istnienia lub nieistnienia faktu. Niemniej jednak obowiązek uprawdopodobnienia występuje z reguły wówczas, gdy dokładne przeprowadzenie postępowania dowodowego, a więc dającego pewność co do istnienia faktów prawotwórczych, nie jest praktycznie możliwe lub celowe (por. A. Hanusz, Uprawdopodobnienie jako środek zastępczy dowodu, Przegląd Podatkowy z 2004 r., nr 3, s. 47-49), co ma miejsce w przypadku instytucji zabezpieczenia przewidzianej w art. 33 O.p. Celem postępowania zmierzającego do wydania decyzji o zabezpieczeniu jest ustalenie, czy istnieją przesłanki zabezpieczenia, a w przypadku zabezpieczenia dokonywanego w trybie art. 33 § 2 O.p. także określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, które ma być zabezpieczone. W celu ustalenia obu tych kwestii organy mogą sięgać po wszelkie dowody, w tym dowody pochodzące z postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej. Decyzja o zabezpieczeniu nie zastępuje decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Decyzja zabezpieczająca uprawdopodabnia jedynie wysokość zobowiązania (zaległości) podatkowego. Nie rozstrzyga sprawy, co do istoty, ponieważ nie przesądza treści przyszłej decyzji określające wysokość zobowiązania podatkowego. Przybliżona kwota zobowiązania podatkowego powinna być wyliczona z uwzględnieniem wszystkich znanych na moment wydawania decyzji elementów prawnopodatkowego stanu sprawy. W decyzji o zabezpieczeniu organ podatkowy opiera się na "posiadanych danych" - które, co do zasady, będą podlegać odrębnej weryfikacji w toku postępowania podatkowego w związku z określeniem wysokości zobowiązania podatkowego, a nie w postępowaniu dotyczącym przybliżonej wysokości zobowiązania podatkowego. Dane te będą też mogły być uzupełniane, także na podstawie wniosków dowodowych przedkładanych przez stronę w toku postępowania podatkowego. W orzecznictwie (zob. np. wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Warszawie z 3 czerwca 2008 r., III SA/Wa 378/08; w Olsztynie z 6 października 2011 r., I SA/Ol 508/11; w Gliwicach z 9 stycznia 2013 r., I SA/Gl 845/12, w Szczecinie z 23 stycznia 2014 r., I SA/Sz 1136/13, w Białymstoku z 23 września 2015 r., I SA/Bk 386/15 - CBOSA) prezentowane jest stanowisko, że określenie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma charakter informacyjny w tym znaczeniu, że wskazuje kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika. W szczególności nie oznacza to, że jest to kwota rzeczywiście obciążającego podatnika zobowiązania, to określi bowiem dopiero decyzja wymiarowa. Istotą tej decyzji jest dokonanie zabezpieczenia, a nie rozstrzygnięcie co do wysokości zobowiązania podatkowego. Nie można wiązać przesłanek zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych z przesłankami określenia wysokości zobowiązania podatkowego (wymiaru podatku). Są to dwie odrębne instytucje prawa, które nie mają wspólnego zakresu przedmiotowego. Mając na uwadze wskazaną powyżej wykładnię istotnych dla rozpoznania niniejszej sprawy przepisów prawa materialnego należy rozstrzygnąć, czy prowadzone przez organy podatkowe postępowanie podatkowe, zwłaszcza zaś postępowanie dowodowe odpowiadało wymogom O.p. Wyjaśniając podstawy prawne uzasadnianego wyroku trzeba też podnieść, że stosownie do art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Natomiast stosownie do art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, zgodnie zaś z art. 187 § 3 O.p. fakty powszechnie znane oraz fakty znane organowi podatkowemu z urzędu nie wymagają dowodu. Fakty znane organowi podatkowemu z urzędu należy zakomunikować stronie. Przyjęta w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy rozważając wartość poszczególnych dowodów, jak również formułując wnioski na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, nie jest związany żadnymi sztywnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów, ale kieruje się własnym przekonaniem, uwzględniając wiedzę, doświadczenie życiowe, prawa logiki, informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami. Organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu bezzasadnego przyjęcia, że kwestionowane przez organ faktury wystawione przez kontrahentów (dostawców) Spółki dotyczyły czynności pozornych. Skarżąca zarzuca błędne kwalifikowanie transakcji podnosząc przy tym, że Skarżąca mogła nie wiedzieć, iż jej kontrahenci nie realizują ciążących na nich zobowiązań podatkowych. Skarżąca twierdząc tak pomija jednak, że decyzja zabezpieczająca uprawdopodabnia jedynie wysokość zobowiązania (zaległości) podatkowego, ale nie rozstrzyga sprawy wymiaru podatku, co do istoty, ponieważ nie przesądza o treści przyszłej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego lub określającej wysokość zwrotu podatku inną niż zadeklarowana. Z tych względów wykracza poza granice niniejszej sprawy wymaganie prowadzenia przez organy podatkowe, a co za tym idzie przez Sąd orzekający w tej sprawie, szczegółowych dywagacji i ocen w kwestii potencjalnych naruszeń prawa materialnego, w przyszłej, ewentualnej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego lub zwrot podatku. Wymagałoby to wręcz rozstrzygania jakie dowody w sprawie związanej z "wymiarem podatku" należy prowadzić w przedmiocie ustalenia rzetelności transakcji oraz ewentualnego działania Skarżącej w tzw. "dobrej wierze". Skarżąca wadliwe identyfikuje granice sprawy zabezpieczenia. Rozumowanie Skarżącej sprowadza się tego, że bez pełnego dowodzenia w postępowaniu "wymiarowym" kwestie związane z rzetelnością transakcji oraz wiedzą Skarżącej co do uchybień dostawców nie powinny być wykorzystane do argumentowania decyzji o przybliżonej wysokości zobowiązania oraz jego zabezpieczenia. A więc gdyby podzielić argumenty Skarżącej to należałoby generalnie zanegować stosowanie instytucji zabezpieczenia "przedwymiarowego" w sprawach podatku od towarów i usług związanych z nierzetelnymi fakturami. Organ nie byłby bowiem w stanie wydać decyzji o zabezpieczeniu "przedwymiarowym" spełniającej oczekiwania Skarżącej, bo taka decyzja byłaby zawsze przedwczesna, a okoliczności w niej wskazane byłyby zawsze nieewidentne, skoro nie byłoby jeszcze w obrocie prawnym decyzji "wymiarowej". Dla potrzeb argumentowania przesłanek zabezpieczenia oraz jego przybliżonej wysokości wystarczające było wskazanie, że w kontrolowanym okresie Skarżąca mogła uwzględnić przy rozliczaniu podatku naliczonego faktury nierzetelne, a w konsekwencji niedające prawa do odliczenia podatku w nich wykazanego. DIAS przywołał na tę okoliczność ustalenia wynikające z kontroli celno-skarbowej prowadzonej u Skarżącej (szczegółowo opisane na s. 12-18 zaskarżonej decyzji). Dla potrzeb orzeczenia zabezpieczenia wystarczyło to do określenia przybliżonej wysokości zobowiązania. Rzecz jasna uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie daje i nie może dawać pewności, że wynikiem postępowania "wymiarowego" będzie odmówienie prawa do odliczenia podatku naliczonego. Zaskarżona decyzja nie jest miejscem, aby organ prowadził finalne ustalenia w tej materii. Nie mniej jednak już na tym etapie weryfikacji rozliczeń Skarżącej organ był w stanie przedstawić liczne ustalenia związane z powstaniem i funkcjonowaniem A., A. i A., w tym powiązania osobowe łączące te podmioty ze Skarżącą. DIAS opisał mechanizm transferowania obciążeń podatkowych przez trzech kontrahentów, którzy następnie nie rozliczali się z właściwymi organami podatkowymi. Z tych względów organy miały podstawy jako przesłankę uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązań podać okoliczność posługiwania się nierzetelnymi fakturami w celu osiągnięcia korzyści podatkowych. Dodatkowo organy wskazały także wysokość kwoty zabezpieczenia (prawie 4,2 mln zł), którą mogły łatwo ustalić zliczając podatek naliczony z faktur wystawionych przez trzy wspomniane wcześniej podmioty, co w zestawieniu z obrotami Skarżącej, brakiem środków trwałych oraz kapitałem zakładowym (100 000 zł) tworzyło dodatkowy argument przemawiający za zastosowaniem instytucji zabezpieczenie przedwymiarowego. Organy nie pominęły również o wysokości osiągniętego przychodu (poniesionej straty) w podatku dochodowym od osób prawnych za lata 2016-2018 gdzie Spółka wykazała odpowiednio za 2016 r. (stratę w wysokości 160 750,34 zł), za 2017 r. (strata w wysokości: 56 504,48 zł) oraz za 2018 r. (dochód w wysokości: 64 000,72 zł). Nie zostało również podważone, że Spółka nie posiadała jakichkolwiek środków transportu ani nieruchomości. W ocenie Sądu, słusznie natomiast organy przyjęły i ustaliły, że przedmiotem zabezpieczenia mogą być ruchome składniki majątku Spółki (towary handlowe) stojące na placu w miejscowości D., w postaci samochodu ciężarowego D. (pojazd niezarejestrowany) o zadeklarowanej wartości 82 000 Euro, 2 naczepy S. o zadeklarowanej wartości odpowiednio 23 400 Euro i 52 500 Euro oraz środki zgromadzone na rachunkach bankowych (ponad 128 000 zł). Jednak powyższe w zestawieniu z wielkością kwoty zabezpieczenia, nie oznacza, iż pozwoli to na uregulowanie w całości w sposób dobrowolny określonego w decyzji zobowiązania. Koronnym argumentem było jednak ryzyko wynikające z prawdopodobnego posłużeniem się nierzetelnymi fakturami, co, zdaniem Sądu, zostało w sposób dostateczny opisane i sprowadzają się do słusznej konstatacji zgodnie z którą, zasadniczą motywacją włączenia na poziomie nabycia przez Skarżącą powiązanych z nią kontrahentów - była wyłącznie korzyść majątkowa - zamiar nie rozliczenia podatku VAT od wewnątrzwspólnotowego nabycia środków transportu. Zasadne są zatem stwierdzenia organu, że dopuszczenie do wymiany handlowej kolejnych podmiotów nie było racjonalne gospodarczo, gdyż powodowało ograniczenie zysku Spółki, a dodatkowo skutkowało zupełnie niepotrzebnym wydłużeniem łańcucha dostawców (w klasycznych realiach gospodarczych przedsiębiorca dąży do skrócenia ciągu podmiotów uczestniczących w obrocie, po to aby jego korzyść gospodarcza była wyższa). Podkreślić należy, że w ustalonym stanie faktycznym, Spółka miała nabywać towary od powiązanych kontrahentów, którzy nie rozliczali podatku należnego z tytułu tych transakcji, a zatem nabywała towary w wartościach netto, co implikowało większą konkurencyjność na rynku krajowym (możliwość zaoferowania niższej ceny sprzedaży), bądź też zwiększenie rentowności prowadzonej działalności, kosztem Skarbu Państwa. W ocenie Sądu, niezasadne okazały się stawiane przez Stronę zarzuty, w oparciu o które Skarżąca żąda przeprowadzenia postępowania dowodowego w takim zakresie w jakim winno być ono przeprowadzone, lecz w ramach postępowania podatkowego, zakończonego decyzją wymiarową. Niezasadny okazał się więc zarzut naruszenia art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u., a także pozostałe zarzuty, w oparciu o które Skarżąca kwestionuje prawidłowość dokonanych w tej sprawie ustaleń faktycznych. Sąd rozstrzygający w sprawie zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych ocenia zaskarżoną decyzję z punktu widzenia wymogów z art. 33 Op. Sąd nie ma prawa w obecnym postępowaniu przesądzać zasadności samego "wymiaru podatku". Strona skarżąca nie zgadzając się z ustaleniami w przedmiocie określenia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług będzie miała prawo wniesienia odwołania, a następnie na decyzję organu drugiej instancji - prawo złożenia skargi do sądu administracyjnego (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 2 grudnia 2009 r., I SA/Bd 749/09). Z tych względów należy stwierdzić niezasadność zarzutu naruszenia art. 33 § 1 O.p. W ocenie Sądu, organy podatkowe wykazały w okolicznościach faktycznych sprawy, które zostały rozważone we wzajemnym powiązaniu, stosownie do treści art. 122 i art. 187 § 1 w związku z art. 191 O.p., że Skarżąca znalazła się w sytuacji uzasadniającej obawy, że zobowiązanie nie zostanie przez nią wykonane. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy został oceniony w sposób rzetelny. Organ odwoławczy w uzasadnieniu ww. decyzji odniósł się do wszystkich okoliczności faktycznych i prawnych występujących w sprawie pod kątem wystąpienia przesłanek, wskazanych w art. 33 O.p. oraz w sposób wyczerpujący wyjaśnił podjęte orzeczenie w sprawie. Zarzut naruszenia treści art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 nie znajduje uzasadnienia. Kwestionowane przez stronę rozstrzygnięcie decyzji jest wystarczająco precyzyjne, jasne i nie nastręcza żadnych wątpliwości co do zawartego w nim stanowiska organu. Sąd nie podziela również zarzutu skargi w zakresie naruszenia art. 127 O.p. oraz powiązany z nim zarzut naruszenia art.. 78 Konstytucji. W ocenie Sądu materiał dowodowy zebrany w sprawie pozwalał na wydanie zaskarżonej decyzji. Przyznać należy, że szeroka analiza sytuacji materialnej Skarżącej dokonana została w decyzji organu pierwszej instancji. Skoro organ odwoławczy uznał, że stanowisko NUCS jest prawidłowe, mógł je powtórzyć. Zdaniem Sądu także decyzja DIAS zawiera czytelne wyjaśnienie przyczyn, dla których stwierdzono wystąpienie przesłanek do zastosowania zabezpieczenia. Odnosząc się do głoszonej tezy zawartej w piśmie procesowym Skarżącego złożonym do akt sądowych sprawy, wskazać należy, że w rozpoznawanej sprawie organ wykazał wysokość przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych w podatku VAT. Przedmiotem kognicji Sądu w tej sprawie nie jest jednak kwestia zobowiązania podatkowego. Może być ona rozstrzygnięta w sprawie podatkowej. Zarzuty zawarte w skardze i w ostatnim piśmie procesowym, dotyczą stosowania przepisów prawa materialnego. Mogą być one ocenione w sprawie podatkowej. W postępowaniu podatkowym, o odpowiedzialności podatkowej Skarżącej, będą decydowały przepisy prawa materialnego. Podobnie kwestia ewentualnego przeniesienia odpowiedzialności, Skarżąca zdaje się nie dostrzegać różnicy między wykonaniem zobowiązania podatkowego a jego zabezpieczeniem. Oczywistym jest, że za zobowiązania podatkowe Spółka akcyjnej odpowiadają solidarnie wraz ze spółką członkowie jej zarządu (bądź byli członkowie), co wynika z przepisów art. 107 § 1 i art. 116 § 1 O.p. Jednak kwestia ta nie jest przedmiotem oceny w niniejszym postępowaniu, bowiem może wystąpić w przyszłości, w sytuacji gdy zostanie wydana decyzja wymiarowa w stosunku do Spółki, i pomimo braku możliwości jej wyegzekwowania może wystąpić konieczność zwrócenia się w trybie odpowiedzialności o charakterze akcesoryjnej, o jej wykonanie w stosunku osób zarządzających Spółką. Podkreślić natomiast należy, że przedmiotowa decyzja ma charakter procesowy. Nie przesądza ona o odpowiedzialności podatkowej podatnika. Natomiast jej wydanie ma zapewnić wykonanie przyszłej decyzji podatkowej. Sąd nie znajduje powodów do stwierdzenia, że w zaskarżonej decyzji naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy. Sąd nie dopatruje się wystąpienia okoliczności naruszających prawo i mogących być podstawą wznowienia postępowania. Sąd nie znajduje też przesłanek uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w całości lub w części. Z tych względów, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., należało skargę oddalić.