II FSK 1510/09

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak, Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Bogusław Woźniak, Protokolant Justyna Bluszko - Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 16 grudnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 7 kwietnia 2009 r. sygn. akt I SA/Kr 1672/08 w sprawie ze skargi P. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 20 października 2008 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną. UZASADNIENIE Zaskarżonym wyrokiem z dnia 7 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 1672/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę P.R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 20 października 2008 r. w przedmiocie określenia wysokości zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości. Przedstawiając stan faktyczny sprawy administracyjnej Sąd pierwszej instancji wskazał, że w dniu 15 lipca 2003 r. na podstawie umowy sprzedaży objętej aktem notarialnym Rep. [...] podatnik nabył nieruchomość, której częściami składowymi są działki oznaczone numerami [...], za pieniądze pochodzące z jego majątku odrębnego. W dniu 24 maja 2005 r. na podstawie umowy sprzedaży objętej aktem notarialnym (Rep nr ...) podatnik zbył odpłatnie tę nieruchomość za cenę 330 000,00 zł, przy czym w umowie tej zaznaczono, że częścią składową nieruchomości jest rozpoczęta budowa budynku mieszkalnego. W oświadczeniu z dnia 7 czerwca 2005 r. skierowanym do Naczelnika Urzędu Skarbowego K. podatnik wraz z małżonką oświadczyli, że środki otrzymane ze sprzedaży opisanej nieruchomości przeznaczą na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych. W złożonej w dniu 28 maja 2007 r. deklaracji PIT-23 o osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych objętych zryczałtowanym podatkiem dochodowym podatnik ujawnił; - przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości w kwocie 330 000,00 zł, - kwotę przychodu zwolnioną od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity - Dz. U. z 2000 r. Nr 14. poz. 176 ze zm.) - 238 867,00 zł, - zryczałtowany podatek dochodowy w kwocie 9 113,30 zł. W dniu 23 maja 2007 r. wpłacono podatek w wysokości 9 113 zł oraz odsetki za zwłokę w kwocie 1 026 zł. Decyzją z dnia 19 czerwca 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego K. określił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 33.000,00 zł z tytułu dokonania w 2005 r. sprzedaży nieruchomości, przed upływem pięciu lat od jej nabycia. Organ stwierdził nadto, że brak było podstaw do zastosowania w niniejszej sprawie ulgi podatkowej, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 a u.p.d.o.f. Organ odwoławczy, nie znajdując podstaw faktycznych i prawnych uzasadniających wzruszenie decyzji stanowiącej przedmiot odwołania, decyzją z dnia 20 października 2008 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Powyższa decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. została zaskarżona przez podatnika do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. W skardze wniesiono o jej uchylenie w całości, zarzucając naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 122 w związku z art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity - Dz. U. z 2005r., nr 8, poz. 60 ze zm.; zwanej dalej: Ordynacja podatkowa) poprzez niewłaściwe ich zastosowanie oraz błędne i nieprawidłowe ustalenia stanu faktycznego i prawnego stanowiącego podstawę wydanego rozstrzygnięcia, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niezbadanie całego materiału dowodowego w sprawie w sposób umożliwiający prawidłowe i dokładne wyjaśnienie wszystkich istotnych w sprawie okoliczności faktycznych oraz naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a u.p.d.o.f. poprzez błędną jego wykładnię. Sąd pierwszej instancji rozpoznając niniejszą sprawę nie stwierdził naruszenia prawa, które skutkowałoby koniecznością wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie Sąd pierwszej instancji wskazał, że zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt. 8 lit. a u.p.d.o.f., źródłem przychodu jest sprzedaż nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości - jeżeli nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i została dokonana przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Za bezsporne Sąd uznał, że skarżący dokonał zbycia nieruchomości, działając jako osoba fizyczna nie prowadząca działalności gospodarczej przed upływem 5 lat od jej nabycia. Tym samym skarżący stał się podatnikiem zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodu uzyskanego z tego tytułu. Niewątpliwie też dokonał stosownego zgłoszenia zamiaru przeznaczenia środków we właściwym terminie. Skarżący w dniu 24 maja 2005 r. sprzedał zabudowaną nieruchomość położoną w K., jedn. ew. K., składającą się z działek nr: [...]; wszystkie w obrębie 33, za cenę 330.000 zł (Rep. Nr ...). W dniu 25 maja 2005 r. natomiast zakupił nieruchomość położoną w K., składającą się z działki nr [...], za cenę 230.000 zł (Rep. nr ...). W § 8 aktu notarialnego Rep. [nr ...] strony wskazały, że środki na zakup nieruchomości pochodzą ze zwróconej w tym samym dniu zaliczki w wysokości 310.000 zł. Zaliczka ta zapłacona została w dniu 17 lipca 2003 r. w wykonaniu umowy przedwstępnej sprzedaży innej nieruchomości. W związku z powyższym, zdaniem Sądu, środki wydatkowane na nabycie przez skarżącego nieruchomości nie pochodziły z ceny sprzedaży nieruchomości uzyskanej na mocy umowy z dnia 24 maja 2005 roku. Skoro strony same wskazały w powołanym wyżej § 8 aktu notarialnego, że źródłem pochodzenia środków na zakup nieruchomości jest zwrot uprzednio zapłaconej zaliczki a nie przychód ze sprzedanej w dniu 24 maja 2005 r. nieruchomości, nie sposób przyjąć, że faktycznie zachodzi wymagany w art. 21 ust. 1 pkt. 32 lit a u.p.d.o.f., związek pomiędzy przychodem ze sprzedaży tej nieruchomości, a nabyciem nieruchomości w dniu następnym, tj. 25 maja 2005 r. Sąd podkreślił, że potwierdzeniem powyższej tezy jest nie tylko wspomniany akt notarialny, ale także treść zgłoszenia, złożonego przez skarżącego w dniu 7 czerwca 2005 roku, w którym skarżący określił jako czynność przyszłą, objętą zamiarem - wydatkowanie przychodu uzyskanego ze zbycia na własne cele mieszkaniowe. Skoro więc w dniu 7 czerwca 2005 r. miał zamiar wydatkować przychód ze sprzedaży nieruchomości na cele określone w art. 21 ust 1 pkt. 32 lit a, u.p.d.o.f. to oznacza, że w tej dacie przychód nie był jeszcze wydatkowany i pozostawał w dyspozycji podatnika. W ocenie Sądu organy obydwu instancji prawidłowo przyjęły i wyczerpująco uzasadniły brak podstaw do zastosowania w niniejszej sprawie art. 21 ust. 1 pkt. 32 a u.p.d.o.f. W skardze kasacyjnej skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego; zarzucając: 1. naruszenie przepisów prawa materialnego, to jest: art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a w związku z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. 2. naruszenie przepisów prawa procesowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy: - art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej: p.u.s.a.), poprzez nieustalenie stanu faktycznego; - art.3 § 1 w związku z art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; zwanej dalej p.p.s.a.), poprzez nienależyte skontrolowanie ustaleń faktycznych dokonanych przez organy administracyjne oraz przyjęcie ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe bez wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i jego właściwej oceny. Odpowiadając na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest – w sposób oczywisty – niezasadna. Wymiar sprawiedliwości, poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, o którym mowa w podnoszonych w skardze kasacyjnej zapisach prawnych art. 1 p.u.s.a., zasadniczo nie polega na przeprowadzaniu postępowania dowodowego i na tej, bo jakiejże innej, podstawie ustalaniu stanu faktycznego kontrolowanej indywidualnej sprawy administracyjnej. Na podstawie § 2 powoływanego art. 1 p.u.s.a., kontrola, o której stanowi § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. W obszarze zarzutów analizowanej niniejszym skargi kasacyjnej oznacza to, że sąd administracyjny sprawuje kontrolę legalności (ustaleń, ocen i uzasadnień) postępowania dowodowego przeprowadzonego w postępowaniu przez organami wykonującymi administrację publiczną. Wnoszący skargę kasacyjną nie tylko błędnie nie dostrzega różnicy między ustalaniem stanu fatycznego a jego kontrolą w postępowaniu przez sądem administracyjny, ale także nie wskazuje w formie zarzutów kasacyjnych przepisów podatkowego postępowania administracyjnego, na podstawie których stan faktyczny sprawy był ustalany i oceniany przez organy podatkowe; przestrzeganie tych regulacji prawnych w postępowaniu podatkowym stanowiło przedmiot sądowej kontroli legalności przeprowadzenia i wyników postępowania podatkowego, której wadliwość, niezasadnie tylko na podstawie art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a., zarzuca skarżący. Brak również jest podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji sporządził uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełniające dostatecznie wymogi i standardy wynikające w powołanego przepisu prawa. Zarzut ten w istocie jest (kolejnym) wyrazem stanowiska strony skarżącej, która uważa, że wydatek opisany w umowie zawartej w dniu 25 maja 2005 r. (Rep. nr...) uzasadnia zastosowanie w sprawie – podnoszonych w zarzucie naruszenia prawa materialnego – przepisów art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a. w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a. u.p.d.o.f. Stanowisko to jednak, jak i oparty na nim zarzut, są całkowicie chybione. Umową z dnia 24 maja 2005 r. (Rep. nr...) skarżący zbył nabytą w 2003 r. nieruchomość. W oświadczeniu z dnia 7 czerwca 2005 r. jednoznacznie, precyzyjnie, dosłownie stwierdził, że środki otrzymane z wyżej wymienionej sprzedaży, to jest sprzedaży zrealizowanej umową z dnia 24 maja 2005 r. (Rep. nr ...), przeznaczy na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych. Środków tych skarżący na zakup nieruchomości dokonany umową z dnia 25 maja 2005 r. (Rep. nr...) niewątpliwie nie przeznaczył. Po pierwsze, czas przyszły zapowiadanego sfinansowania zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych, użyty w oświadczeniu z dnia 7 czerwca 2005 r., nie mógł dotyczyć wcześniej, to jest przed wymienioną datą, zawartej i wykonanej umowy z dnia 25 maja 2005 r. (Rep. nr ...). Po wtóre, zapłata z tytułu nabycia w dniu 25 maja 2005 r. (Rep. nr...) nieruchomości, na podstawie umowy zawartej w tej dacie, nastąpiła kwotą uprzednio (w 2003 r.) zapłaconą a następnie zwróconą z tytułu rozwiązanej w dniu 25 maja 2005 r. umowy przedwstępnej zawartej w dniu 17 lipca 2003 r. Wynika to jednoznacznie z przedstawionej przez skarżącego umowy z dnia 25 maja 2005 r. (Re. nr....). Z tych powodów, wobec oczywistej bezpodstawności wszystkich zarzutów kasacyjnych, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił.