I FSK 593/18

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, po rozpoznaniu w dniu 27 listopada 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M.N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 20 października 2017 r. sygn. akt I SA/Lu 651/17 w sprawie ze skargi M.N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 26 maja 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2014 r. oddala skargę kasacyjną. UZASADNIENIE 1. Zaskarżonym wyrokiem z 20 października 2017 r., sygn. akt I SA/Lu 651/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę M.N. (dalej "Strona" lub "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie (dalej "organ" lub "organ odwoławczy") z 26 maja 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2014 r. Z uzasadnienia powyższego wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że zmiana rozliczenia Skarżącego z tytułu podatku od towarów i usług za ww. okres była co do zasady konsekwencją ustaleń faktycznych dotyczących listopada i grudnia 2013 r., na skutek których zmniejszeniu uległa kwota podatku naliczonego z przeniesienia podlegająca uwzględnieniu w rozliczeniu za styczeń 2014 r. Sąd, odwołując się do swoich orzeczeń w sprawach dotyczących rozliczenia Skarżącego za listopad 2013 r. (sygn. akt I SA/Lu 649/17) oraz grudzień 2013 r. (sygn. akt I SA/Lu 650/17), podzielił jednocześnie ustalenia faktyczne i ich ocenę prawną, prowadzące do wniosku, że w deklaracjach VAT-7 za ww. miesiące Skarżący zawyżył kwotę podatku naliczonego do odliczenia wynikającą z dwóch faktur wystawionych przez P.W. [...] (dalej "P.W. [...]"), w części, w jakiej dokumentowały one nabycie oleju napędowego w ilości przekraczającej 2.000 litrów każda. Zdaniem Sądu pierwszej instancji organy podatkowe prawidłowo uznały, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwala stwierdzić, że Skarżący nie nabył od P.W. [...] jednorazowo (na podstawie każdej faktury) więcej niż 2.000 litrów paliwa. Ponadto uznając, że Skarżący świadomie uczestniczył w przyjmowaniu nierzetelnych faktur VAT, Sąd pierwszej instancji stanął na stanowisku, że w takiej sytuacji organy nie miały obowiązku badania tzw. dobrej wiary. Niezależnie od powyższego ocenił, że nie można przypisać Skarżącemu należytej staranności w kontaktach handlowych z kontrahentem, skoro nic nie wiedział o P.W. [...], rozliczał się gotówkowo, nie znał ani pochodzenia paliwa, ani jego parametrów fizyko-chemicznych, a jednocześnie od swoich pracowników uzyskiwał informacje o gorszej jakości tego paliwa. 2. Skarga kasacyjna. Od powyższego wyroku Skarżący wywiódł skargę kasacyjną, zarzucając w niej naruszenie: a) art. 3 § 2 pkt 1, art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.), dalej "P.p.s.a.", poprzez oddalenie skargi, pomimo tego, że istniały podstawy do jej uwzględnienia, polegające na naruszeniu przez organ podatkowy art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1 w zw. z art. 180, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 201, ze zm.), dalej "O.p.", poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego, podczas gdy w toku postępowania organy są zobligowane podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, tj. błędne ustalenie przez organy obu instancji, że Skarżący nabywał paliwo od P.W. [...] w ilości mniejszej, niż wynikało to z wystawionych przez ten podmiot faktur; b) art. 3 § 2 pkt 1, art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., poprzez oddalenie skargi, pomimo tego, że istniały podstawy do jej uwzględnienia, polegające na naruszeniu przez organ podatkowy art. 121 § 1 O.p., poprzez rozstrzygnięcie na niekorzyść Skarżącego wątpliwości co do stanu faktycznego, których organ podatkowy nie był w stanie wyjaśnić podczas postępowania dowodowego. W ocenie Strony organy podatkowe nie ustaliły jednoznacznie: – ile razy Pan M. dowoził paliwo do Skarżącego – organy oparły się na ogólnych stwierdzeniach świadka, który na pytanie ile razy dowoził paliwo do Strony odpowiadał, że prawdopodobnie 11 razy w ciągu kontrolowanego okresu, podczas gdy powyższe jest kluczowe dla ustalenia, czy możliwe jest nabywanie przez Skarżącego paliwa w ilościach wynikających z wystawionych na jego rzecz faktur; – jakimi pojazdami dowożone było paliwo, co w konsekwencji pozwoli na ustalenie, ile litrów jednorazowo mogło być przywożone Skarżącemu; – czy można przyjąć, że każdemu fizycznemu wysłaniu paliwa do podatnika towarzyszył jeden dokument WZ, czy mogło zdarzyć się, że dokonano przywozu paliwa, którego nie udokumentowano dokumentem WZ, tj. jednej fakturze mógł towarzyszyć więcej niż jeden transport (faktura zbiorcza, dokumentująca kilka transportów do Skarżącego); c) art. 3 § 2 pkt 1, art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., poprzez oddalenie skargi, pomimo tego, że istniały podstawy do jej uwzględnienia, polegające na naruszeniu przez organ podatkowy art. 193 § 1, art. 193 § 2 oraz art. 193 § 4 O.p., poprzez uznanie, że księgi podatkowe Skarżącego są nierzetelne i nie stanowią dowodu w sprawie, podczas gdy faktury ujęte w księgach Strony dokumentują faktycznie wykonane transakcje i odzwierciedlają stan rzeczywisty, a w związku z tym należy uznać księgi podatkowe Strony za rzetelne i jako takie powinny one stanowić dowód w sprawie; d) art. 3 § 2 pkt 1, art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., poprzez oddalenie skargi, pomimo tego, że istniały podstawy do jej uwzględnienia, polegające na naruszeniu przez organ podatkowy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), poprzez niewłaściwe zastosowanie, w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm.) oraz art. 167, art. 168 i art. 178 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. Nr 347/1, ze zm.), poprzez błędną wykładnię i odmowę Skarżącemu prawa do odliczenia VAT w sytuacji, gdy organ podatkowy nie ustalił bez żadnych wątpliwości, w jakich okolicznościach Skarżący nabywał paliwo. W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna pozbawiona jest uzasadnionych podstaw. 3.2. Na wstępie należy podnieść, że sprawa niniejsza została rozpoznana w trybie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374 ze zm.). 3.3. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie tej jednak nie występuje. Z tego względu przy rozpoznaniu sprawy Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, która została oparta na obydwu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 P.p.s.a., albowiem zarzuca się w niej zarówno naruszenie przepisów postępowania, jak i prawa materialnego. W takiej sytuacji zasadą jest, że w pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje zarzuty proceduralne, gdyż dopiero po przesądzeniu, że w postępowaniu sądowoadministracyjnym zachowano prawidłowy tok procedury, nie uchybiając jej przepisom w stopniu, który mógłby wpłynąć na wynik sprawy, możliwe jest przejście do ocen o charakterze prawnomaterialnym. 3.4. Rozpoznając skargę kasacyjną w tak zakreślonych granicach Naczelny Sąd Administracyjny zauważa przede wszystkim, że wydanie przez organy podatkowe decyzji zmieniającej rozliczenie Skarżącego z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń 2014 r. było wyłącznie konsekwencją zmiany rozliczenia z tytułu tego podatku za grudzień 2013 r., skutkiem której – w wyniku stosownej decyzji organu podatkowego – zmniejszeniu uległa kwota zadeklarowanej prze Stronę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy (tj. styczeń 2014 r.). Zarówno w decyzji organu odwoławczego, jak i w zaskarżonym wyroku Sądu pierwszej instancji podkreślono przy tym, że faktury wystawione przez P.W. [...] w styczniu 2014 r., jak i co do zasady inne faktury zakupowe rozliczone przez Skarżącego w tym miesiącu, nie były przez organy kwestionowane. Dlatego też, jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, weryfikacja rozliczenia VAT w odniesieniu m. in. do grudnia 2013 r. powodowała konieczność stosownej zmiany rozliczenia tego podatku w przypadku stycznia 2014 r. Tymczasem autor skargi kasacyjnej, formułując jej podstawy, zdaje się powyższej kwestii w ogóle nie dostrzegać. Podniesione w tej skardze zarzuty odnoszą się do wad postępowania podatkowego, w wyniku którego podważono rzetelność faktur wystawionych przez P.W. [...], co – jak podkreślono powyżej - nie było bezpośrednią przyczyną zmiany zadeklarowanego przez Stronę rozliczenia za styczeń 2014 r. Dodać w tym miejscu należy, że w równolegle rozpoznawanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 27 listopada 2020 r., sygn. akt I FSK 574/18, oddalił skargę kasacyjną Skarżącego od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z 20 października 2017 r., sygn. akt I SA/Lu 650/17, wydanego w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. Już zatem tylko z tych powodów rozpoznawana skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Mając jednak na względzie, że w zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji zawarł szczegółową ocenę co do częściowej nierzetelności faktur wystawionych przez P.W. [...] i ujętych przez Skarżącego w rozliczeniu VAT za listopad i grudzień 2013 r., a zarzuty kasacyjne kwestionują w istocie prawidłowość tej oceny, Naczelny Sąd Administracyjny uznał za zasadne szczegółowo odnieść się do tych zarzutów, posiłkując się w tym zakresie argumentacją przedstawioną w swoim wyroku w sprawie I FSK 574/18, dotyczącym grudnia 2013 r. 3.5. Stwierdzić zatem należy, że podstawy do uchylenia zaskarżonego wyroku nie mogły stanowić w szczególności zarzuty dotyczące naruszenia przepisów w postaci art. 3 § 2 pkt 1, art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., opisane w części 2 pkt a) i b) uzasadnienia niniejszego wyroku. Jak słusznie wskazał Sąd pierwszej instancji, spór Skarżącego z organem sprowadza się do zagadnienia czy faktury pochodzące od firmy P.W. [...] dokumentują rzeczywisty przebieg zdarzeń w obrocie gospodarczym, kiedy opisują jednorazowe nabycie przez niego paliwa w ilości ponad 2.000 litrów (w przypadku jednej transakcji, udokumentowanej jedną fakturą), a w konsekwencji czy w powyższym zakresie faktury te są dokumentami rzetelnymi, mogącymi dawać Skarżącemu prawo do odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego zgodnie z ich treścią, w pełnej wysokości. Wskazać przy tym trzeba, że zarzuty skargi kasacyjnej i argumentacja Skarżącego, który konsekwentnie stoi na stanowisku, że zaewidencjonowane przez niego faktury w pełni odzwierciedlają faktyczny przebieg transakcji, są w zasadzie tożsame z zarzutami i argumentacją zaprezentowaną na ich poparcie najpierw w odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w K., potem zaś w skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie na decyzję ostateczną organu odwoławczego i nie zawierają żadnych dodatkowych, nowych treści, które mogłyby zmienić obraz sprawy i spowodować konieczność zmiany zapadłych w niej rozstrzygnięć. Jak podkreślił Sąd pierwszej instancji, a ocena ta jest w pełni aktualna na etapie postępowania kasacyjnego, Skarżący zasadniczo ograniczył się do konkluzji, że ustalenia organów są błędne i nieprawdziwe, gdyż prawidłowo rozliczał VAT w składanych deklaracjach podatkowych. Na poparcie powyższej tezy nie przedstawił jednakże żadnych wiarygodnych okoliczności, oczekując od organów, że to one będą poszukiwać dowodów potwierdzających stanowisko Skarżącego o rzetelności zakwestionowanych faktur. Natomiast zarzucając istotne braki w postępowaniu dowodowym przeprowadzonym przez organy, autor skargi kasacyjnej nie wskazuje jakie konkretnie dowody pominięto, czy jaki jeszcze materiał dowodowy winien zostać zgromadzony, aby w sposób pełny i wyczerpujący ustalić stan faktyczny sprawy. Całość argumentacji sprowadza się raczej do gołosłownej polemiki z oceną dowodów dokonaną przez organy, a zaaprobowaną przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku. W szczególności nie można zgodzić się ze Skarżącym, że w sprawie nie zostały jednoznacznie ustalone pewne wskazywane w skardze kasacyjnej niejasności co do stanu faktycznego, a przez to błędnie uznano, że Strona nabywała paliwo od P.W. [...] w ilości mniejszej, niż wynika to z wystawionych przez ten podmiot faktur. 3.6. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 27 listopada 2020 r., sygn. akt I FSK 574/18, wbrew zarzutom Skarżącego (które w ww. sprawie były analogiczne, jak w sprawie obecnie rozpoznawanej), organy ustaliły, jakimi pojazdami dowożone było paliwo do Strony, a ustalenia te nie budzą wątpliwości. Z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego dotyczącej podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. (str. 31-33) wyraźnie wynika, że w okresie objętym postępowaniem J.M., który był jedyną osobą transportującą wówczas paliwo z P.W. [...] dla Skarżącego, dysponował trzema pojazdami typu bus – Mercedes-Benz Sprinter koloru białego o nr rej. [...] i dwa samochody marki VW LT 46 koloru zielonego (nr rej. [...]) i białego, którego numeru rejestracyjnego J.M. nie pamiętał. Fakt dowozu paliwa do Skarżącego wyłącznie tymi samochodami potwierdzili liczni świadkowie (w tym [...] i kilkakrotnie sam J.M.). Te jednoznaczne ustalenia pozostawały w opozycji do pierwotnych twierdzeń Skarżącego odnośnie do wykorzystywania w transporcie przez J.M. cysterny Volvo, zwłaszcza, że ten ostatni nie posiadał odpowiednich pozwoleń na przewożenie paliwa takim pojazdem. Jednocześnie organ, w oparciu o precyzyjne dane techniczne zamieszczone na stronie internetowej VW Club Polska, stwierdził, że samochody VW LT 46 i Mercedes-Benz są modelami bliźniaczymi i maksymalna ładowność najcięższego z modeli VW LT, tj. VW LT 46 kształtuje się na poziomie 2.000-2.100 kg. Powyższe oznacza, jak skonkludował organ, że maksymalnie można przewieźć pojazdem tego typu ładunek o masie 2.100 kg bez względu na to, czy nadwozie występuje w wersji o rozstawie osi 3.550 czy 4.025 mm. Mając powyższe na uwadze prawidłowe było stanowisko organu odwoławczego, że żądanie ustalania wersji długości nadwozi samochodów wykorzystywanych przez J.M. do przewozu paliwa do Strony było niezasadne. Zwłaszcza, że sam J.M. zeznał do protokołu z 27 kwietnia 2016 r., że ilość paliwa dostarczanego Skarżącemu jednorazowo na zamówienie wynosiła 1.000, 1.500 lub 2.000 litrów maksymalnie (zeznanie to powtórzył do protokołu z 2 sierpnia 2016 r.), a transport odbywał się busem, w którego przestrzeni ładunkowej zainstalowane były dwa zbiorniki plastikowe o pojemności 1.000 litrów każdy. Okoliczności te potwierdzone zostały także przez innych świadków, w tym K.M. i D.S. Nie potwierdziły się też zeznania Skarżącego o magazynowaniu paliwa w dodatkowych zbiornikach, tzw. mauzerach, albowiem te nabył dopiero w kwietniu 2014 r. Ponadto w tym samym czasie Skarżący nabywał również paliwo od innych dostawców i na stacjach benzynowych. 3.7. Nie można również zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że organy nie ustaliły jednoznacznie ile razy J.M. w ciągu kontrolowanego okresu dowoził paliwo do Skarżącego. Jak wskazano w wyroku w sprawie o sygn. akt I FSK 574/18 organy oparły się w tej materii na zeznaniach J.M., które były spójne, logiczne i nie ma obecnie podstaw do podważania ich wiarygodności. Okoliczność, że świadek użył określenia "prawdopodobnie" nie ma wpływu na ocenę prawidłowości dokonanych przez organy ustaleń faktycznych w tym zakresie. Co bowiem istotne, a całkowicie pomijane przez Skarżącego, organy działając na jego korzyść przyjęły większą częstotliwość transportów paliwa niż ta opisywana przez J.M. Uznały zatem, że każdemu przypadkowi wystawienia faktury towarzyszyła dostawa oleju napędowego. Zakwestionowały jedynie wielkość tychże dostaw ponad 2.000 litrów, z uwagi na to, że jak argumentowano wyżej, z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynikało, że J.M. posiadał możliwości techniczne dla jednorazowego transportu w maksymalnej ilości nie przekraczającej 2.000 litrów paliwa. Uznano więc, że do dostaw dochodziło w datach wskazywanych na fakturach VAT, a zdarzało się, że w okresie współpracy Skarżącego z P.W. [...] w jednym miesiącu było 7, a nawet 8 dostaw paliwa (podczas, gdy J.M. twierdził, że transportował olej napędowy do Skarżącego 1-2 razy w miesiącu). O ile jednorazowa dostawa nie przekraczała 2.000 litrów, czyli ilości, którą jednorazowo można było przewieźć samochodem typu bus, organ podatkowy nie kwestionował prawa do odliczenia. 3.8. Z całokształtu okoliczności sprawy wynika również, że P.W. [...] wprowadzało do obrotu paliwo niewiadomego pochodzenia, takie też paliwo nabywał od tego dostawcy Skarżący, którego nie interesowało ani źródło pochodzenia towaru, ani jego jakość, a mimo tego organy nie zakwestionowały całości transakcji przeprowadzanych z P.W. [...], do czego w istocie miały prawo. 3.9. W świetle argumentacji zawartej w wyroku Sądu kasacyjnego dotyczącego rozliczenia za grudzień 2013 r. za chybione uznać również należy twierdzenie Skarżącego o tym, że organy nie zbadały, czy można przyjąć, że każdemu fizycznemu wysłaniu paliwa do podatnika towarzyszył jeden dokument WZ, czy mogło się zdarzyć, że dokonano przywozu paliwa, którego nie udokumentowano dokumentem WZ, tj. jednej fakturze mógł towarzyszyć więcej niż jeden transport (faktura zbiorcza dokumentująca kilka transportów do Skarżącego). Oczywistym jest, że to Skarżący, jako prowadzący działalność gospodarczą, powinien mieć największą wiedzę na temat przebiegu transakcji ze swoimi kontrahentami, a zatem to do niego, a nie do organów należało przedstawienie dowodów i konkretnych okoliczności potwierdzających powyższą tezę, skoro wywodzi z niej określone skutki w sferze ustaleń stanu faktycznego. Jedną z zasad postępowania dowodowego jest bowiem ta, wedle której każdy, kto wyprowadza dla siebie z określonych faktów konsekwencje prawne, winien fakty te udowodnić. Z dostępnego organowi materiału dowodowego, m. in. z dokumentacji P.W. [...] wynikało natomiast, że większości faktur wystawionych przez tego podatnika w okresie od kwietnia do sierpnia 2013 r., w listopadzie i grudniu 2013 r. oraz od stycznia do sierpnia 2014 r. towarzyszyło wydanie dokumentu WZ potwierdzającego dostawę i potwierdzenia KP. Organ zauważył przy tym, że daty dokumentów WZ pokrywają się z datami wystawienia faktur, zatem zasadnym jest uznanie, że do dostaw dochodziło w dacie wskazanej na fakturze, a jednorazowe wydanie dokumentu WZ potwierdza dokonanie jednej dostawy paliwa. Błędne jest przekonanie Skarżącego, że obowiązkiem organu było poszukiwanie dowodów przeciwstawnych do tych, które zgromadził i na podstawie których dokonał własnych ustaleń w sprawie, bo do tego w zasadzie sprowadza się sugestia zawarta w skardze kasacyjnej. Zresztą, ani sam Skarżący zeznając przed organami, ani też żaden z przesłuchanych w sprawie świadków, nie wskazywali w tym zakresie na możliwość innego przebiegu transakcji niż ten uwidoczniony w dokumentach źródłowych (fakturach, dokumentach WZ i KP), zatem nie było okoliczności wymagających w tym względzie dodatkowej weryfikacji. Generalnie ocenić należy, że Skarżący nie potrafił spójnie i konsekwentnie opisać okoliczności transportu paliwa do jego firmy, jego zeznania w tej kwestii zawierały bowiem istotne sprzeczności wykazane szczegółowo przez organ w zaskarżonej decyzji. 3.10. Reasumując, stwierdzić należy, że w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadne jest stanowisko zaprezentowane w zaskarżonym wyroku, że organy obu instancji dokonały prawidłowych ustaleń faktycznych w sprawie w oparciu o bogaty i pełny materiał dowodowy, a także oceniły go w sposób rzetelny i wyczerpujący, w zgodzie z zasadą prawdy obiektywnej wynikającą z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. i zasadą swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 cytowanej ustawy. Analiza zarówno decyzji organów podatkowych, jak i uzasadnienia zaskarżonego wyroku prowadzi do jednoznacznego wniosku, że trudno zakwestionować ustalenie, że Skarżący nie nabywał paliwa od P.W. [...] w ilościach jednorazowo ponad 2.000 litrów, natomiast faktury te były wpisane w działania ukierunkowane na nadużycie w VAT, o czym Strona wiedziała i świadomie posłużyła się nimi dla osiągnięcia określonych korzyści majątkowych przy instrumentalnym wykorzystaniu konstrukcji VAT, sprzecznie z celami, dla których ją wprowadzono do porządku prawnego. 3.11. Orzekający w niniejszej sprawie Sąd nie dopatrzył się również zarzucanego naruszenia art. 123 § 1 O.p., który to przepis statuuje zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu, zwłaszcza że w treści skargi kasacyjnej brak jest uzasadnienia dla tak podniesionego zarzutu. 3.12. Jak zatem stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku wydanym w sprawie dotyczącej grudnia 2013 r., skoro prawidłowo ustalono w tej sprawie stan faktyczny, to w konsekwencji zasadnie uznano księgi podatkowe Skarżącego za badany okres rozliczeniowy, w zakresie stwierdzonej nieprawidłowości dotyczącej nabycia paliwa, za nierzetelne i w tym też zakresie nie uznano ich za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, co czyni w konsekwencji niezasadnym zarzut naruszenia art. 193 § 1, § 2 i § 4 O.p. O nierzetelności księgi można bowiem mówić wówczas, gdy podatnik ewidencjonuje zakwestionowane zakupy towaru na podstawie dowodów nierzetelnych, a więc na podstawie dowodów wystawionych przez podmiot, który w rzeczywistości nie dokonał zafakturowanej sprzedaży. 3.13. Nie mogły nadto zostać uwzględnione opisane w części 2 pkt d) uzasadnienia niniejszego wyroku zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego w postaci ich niewłaściwego zastosowania, co stanowi wynik braku podważenia dokonanej przez organy, a zaaprobowanej przez Sąd pierwszej instancji oceny dowodów, która doprowadziła do zmiany wysokości kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej przez Skarżącego w deklaracji VAT-7 za styczeń 2014 r. Błędne zastosowanie konkretnego przepisu prawa materialnego polega bowiem na tzw. błędzie w subsumpcji, a więc błędnym uznaniu stanu faktycznego ustalonego w sprawie za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w mającej zastosowanie w sprawie normie prawnej. Ocena zasadności zastosowania prawa materialnego może zostać dokonana jedynie na gruncie prawidłowo ustalonego i ocenionego stanu faktycznego. Dlatego, gdy Skarżący nie podważa skutecznie okoliczności faktycznych sprawy i ich oceny dokonanej przez Sąd pierwszej instancji, jak miało miejsce na gruncie niniejszej sprawy, zarzuty niewłaściwego zastosowania prawa materialnego są zarzutami bezpodstawnymi. 3.14. Z kolei brak uzasadnienia dla zarzutu błędnej wykładni przepisów prawa materialnego wskazywanych w skardze kasacyjnej, wbrew wymogowi wynikającemu z art. 176 § 1 pkt 2 P.p.s.a., uniemożliwia Sądowi kasacyjnemu ocenę jego zasadności. 3.15. Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną, uznając ją za pozbawioną podstaw.