I FSK 40/10

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka (sprawozdawca), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA del. Małgorzata Fita, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 17 grudnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "P. R." spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w U. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 10 września 2009 r. sygn. akt I SA/Gd 277/09 w sprawie ze skargi "P. R." spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w U. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 5 lutego 2009 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2002 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "P. R." spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w U. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Zaskarżonym wyrokiem z dnia 10 września 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 277/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę P. sp. z o.o. z/s w U. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 5 lutego 2009 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2002 r. Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu sprawy wynikało, że decyzją z dnia 16 maja 2006 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. określił spółce kwoty zwrotu różnicy podatku od towarów i usług do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe za miesiące od stycznia do grudnia 2002 r. oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Przy rozliczaniu podatku w sposób odmienny od zadeklarowanego, organ podatkowy przyjął wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym określoną w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z dnia 16 czerwca 2005 r., która następnie została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Celnej w G. z 15 listopada 2005 r. Po rozpatrzeniu odwołania Spółki od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z dnia 16 maja 2006 r., Dyrektor Izby Skarbowej wydał decyzję z dnia 29 stycznia 2007 r. określając za miesiące od stycznia do maja 2002 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc, a za miesiące od czerwca do grudnia 2002 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w tym do zwrotu na rachunek bankowy i do przeniesienia na następny miesiąc. W pozostałej części dotyczącej dodatkowego zobowiązania podatkowego za miesiące od stycznia do grudnia 2002 r. decyzja pierwszoinstancyjna została utrzymana w mocy. W dniu 16 maja 2008 r. do Dyrektora Izby Skarbowej w G. wpłynął wniosek strony o stwierdzenie nieważności decyzji organu odwoławczego z 29 stycznia 2007 r. W ocenie spółki, decyzja ta została wydana z rażącym naruszeniem prawa, tj. art. 15 ust. 1 i 7 oraz art. 36 ust. 1 i ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), dalej zwana "ustawą o VAT" oraz art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 5 lipca 2001 r. o cenach (Dz. U. Nr 97, poz. 1050 ze zm.). Dyrektor Izby Skarbowej w G. decyzją z dnia 16 września 2008 r. odmówił stwierdzenia nieważności przedmiotowej decyzji, a decyzją z 5 lutego 2009 r., po rozpatrzeniu wniesionego przez Spółkę odwołania utrzymał w mocy powyższe rozstrzygnięcie. Uzasadniając swoje stanowisko Dyrektor Izby Skarbowej w G. zwrócił uwagę na to, że postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji nie jest postępowaniem merytorycznym, a jego istotą jest ustalenie, czy nie zachodzi jedna z przesłanek wymienionych enumeratywnie w art. 247 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.). Organ odwoławczy wskazał, że w sprawie nie zaistniały przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji, albowiem przy jej wydaniu nie doszło do rażącego naruszenia prawa. Wbrew temu co podniosła skarżąca, w ocenie organu, nie można bowiem twierdzić, że doszło do nieprawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania i określenia kwot podatku akcyzowego, co w konsekwencji wpłynęło na ustalenia w zakresie podatku od towarów i usług. Organ odwoławczy podkreślił, że wysokość podatku akcyzowego za poszczególne miesiące 2002 r. została określona decyzją Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia 15 listopada 2005 r. Decyzja ta została następnie poddana kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, który wyrokiem z dnia 5 września 2006 r. sygn. akt I SA/Gd 78/06 oddalił skargę, a z kolei Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 6 grudnia 2007 r. sygn. akt I FSK 27/07 oddalił skargę kasacyjną. Tym samym, w ocenie organu, skoro podatek akcyzowy został określony odrębną decyzją ostateczną to organ orzekający w sprawie podatku od towarów i usług zobowiązany był do podstawy opodatkowania przyjąć wielkości podatku akcyzowego wynikające z tej decyzji. Na powyższe rozstrzygnięcie Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 16 września 2008 r. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu skarżąca zarzuciła naruszenie art. 247 § 2 pkt 3, art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej. Wskazując na motywy oddalenia skargi Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w postępowaniu podatkowym w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2002 roku, organy podatkowe zobligowane były oprzeć swoje rozstrzygnięcie na uprzednich ustaleniach Dyrektora Izby Celnej. Skoro bowiem właściwy organ dokonał ustalenia podatku akcyzowego decyzją ostateczną, to obowiązkiem organu podatkowego było ujęcie w podstawie wymiaru podatku od towarów i usług podatku akcyzowego wynikającego z tej decyzji. Sąd podkreślił ponadto, że dopóki w obrocie prawnym pozostaje ostateczna decyzja w sprawie wymiaru podatku akcyzowego, posiadająca zgodnie z art. 15 ust. 7 ustawy o VAT kluczowe znaczenia dla wymiaru podatku od towarów i usług, to decyzją tą związane są organy podatkowe orzekające w sprawie podatku VAT. Mając powyższe na względzie Sąd nie znalazł podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji, albowiem za trafne uznał rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej odmawiające stwierdzenia nieważności decyzji z dnia 29 stycznia 2007 r. w przedmiocie określenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2002 roku. W ocenie Sądu nie można mówić o rażącym naruszeniu prawa wówczas, gdy organ podatkowy przy określaniu wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług należnego przy sprzedaży towarów podlegających podatkowi akcyzowemu, za podstawę rozstrzygnięcia przyjmuje ustalenia co do wysokości należnej akcyzy określone w decyzji wydanej przez właściwy organ podatkowy i poddanej kontroli sądu z punktu widzenia jej zgodności z prawem. Na powyższe orzeczenie strona złożyła skargę kasacyjną, w której wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasadzenie zwrotu kosztów według norm przepisanych. Jako podstawy kasacyjne wskazała: 1) naruszenie prawa materialnego przez błędna wykładnię i niewłaściwe zastosowanie : art. 15 ust. 1 i 7 oraz art. 36 ust. 1 i 4 ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że w przypadku postępowania podatkowego w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku VAT organ podatkowy nie dokonuje samodzielnie ustalenia podstawy opodatkowania, w tym zawartej w niej akcyzy; 2) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy art. 145 § 1 pkt 1 lit c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi gdy skarżący wykazał, że postępowanie organów podatkowych naruszało zasady ogólne postępowania podatkowego, w szczególności art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez pominięcie w uzasadnieniu wyroku jakiegokolwiek odniesienia do wskazanych w skardze naruszeń art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ww. ustawy. W rozpoznawanej sprawie podniesione zostały zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego i prawa procesowego. Przedmiotem sporu w sprawie jest kwestia ważności ostatecznej decyzji wydanej w sprawie podatku VAT za poszczególne miesiące 2002 r. Rozpoznając w pierwszej kolejności zarzuty naruszenia przez Sąd I instancji przepisów prawa postępowania Naczelny Sąd Administracyjny uznał je za niezasadne. Istotne w sprawie jest ,na co wskazano w odpowiedzi na skargę kasacyjną , że Sąd I instancji wydając zaskarżony wyrok z uwagi na powiązane zarzutów prawa procesowego i prawa materialnego, konstruując uzasadnienie wyroku uwypuklił kwestie dotyczące przepisów prawa materialnego, stwierdzając, iż nie znalazł podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji. Według oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd ten nie naruszył przepisów postępowania , które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności art. 145 §1 pkt1 lit. c i art. 141 p.p.s.a. przez to, iż oddalając skargę w uzasadnieniu wyroku nie odniósł się do zarzutów wskazanych w tej skardze dotyczących naruszenia przepisów art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej. . Należy podzielić stanowisko strony przeciwnej , że uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wymogom określonym w art. 141 §4 p.p.s.a Zgodnie bowiem z jego treścią uzasadnienie wyroku powinno : zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisko pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wprawdzie Sąd I instancji w uzasadnieniu wyroku nie wskazał na art. 121 § l i art. 122 Ordynacji podatkowej, to formułując ocenę ,że świetle przepisów prawa stanowisko strony skarżącej jest nieprawidłowe, odniósł się tym samym do wszystkich aspektów rozpoznawanej sprawy. Uzasadnienie wyroku pozwala na prześledzenie toku rozumowania Sądu jest logiczne, spójne i wyczerpujące. Wskazane w skardze kasacyjnej przepisy Ordynacji podatkowej dotyczą zasad postępowania określonych w Ordynacji podatkowej. Naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 §1 ustawy) i naruszenia zasady dochodzenia prawdy obiektywnej tj. podejmowania w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy strona skarżąca upatrywała w przyjęciu przez Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwot podatku akcyzowego wynikających z decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Celnej w G., a nie kwot tego podatku wyliczonych samodzielnie dla potrzeb postępowania podatkowego w zakresie podatku VAT. Ze względu na powyższe, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego , w skardze kasacyjnej nie zakwestionowano skutecznie ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Sąd I instancji nie naruszył także art. 15 ust.1 i 7 oraz art. 36 ust. 1 i 4 ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że w przypadku postępowania podatkowego w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku VAT organ podatkowy nie dokonuje samodzielnie ustalenia podstawy opodatkowania, w tym zawartej w niej akcyzy. Podnosząc ten zarzut autor skargi poza stwierdzeniem, że zarzuca zaskarżonemu wyrokowi naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie , zarzutu tego nie uzasadnił. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozpoznawanej sprawie stosownie do treści powołanych przepisów określenie wysokości podatku akcyzowego nastąpiło w odrębnym postępowaniu . Postępowanie w tej sprawie było przedmiotem kontroli przez sądy administracyjne dwóch instancji, które nie stwierdziły naruszenia prawa przez organy wydające decyzję w tej sprawie. Zasady określania wysokości podatku akcyzowego w ustawie o VAT określa art. 34 i n. ustawy o VAT. Stosownie przy tym do art. 36 ust. 4 tej ustawy w zakresie podstawy opodatkowania i stawki podatku akcyzowego ustawa przewiduje odpowiednie stosowanie art. 15 ust.1-5 . Z kolei z literalnego brzmienia art. 15 ust.7 ustawy o VAT dotyczących ustalania podstawy opodatkowania w podatku VAT jednoznacznie wynika , że w przypadku sprzedaży przez podatnika towaru podlegającego podatkowi akcyzowemu, podstawą opodatkowania objęta jest również kwota tego podatku . W świetle powyższego oczywistym jest ,że ustalenie wysokości podatku akcyzowego nie następuje ponownie w postępowaniu dotyczącym podatku VAT. Ponadto zgodnie z art. 247 §1 pkt 4 Ordynacji podatkowej skutkowałoby to nieważnością decyzji ostatecznej określającej wysokość podatku VAT, gdyż decyzja ta dotyczyłaby sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną wydaną w sprawie podatku akcyzowego. Uznając ,że skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.