I SA/Gd 1156/22

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Fabińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 grudnia 2022 r. sprawy ze skargi A. H. M. Sp.k. z siedzibą w na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 1 września 2022 r. nr 0111-KDIB2-1.4010.447.2022.1.BJ w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę. UZASADNIENIE 1. W zaskarżonej interpretacji indywidualnej z dnia 1 września 2022 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako "organ" lub "Dyrektor KIS") stwierdził, że stanowisko A. Sp.k. z siedzibą w S. (dalej jako "Wnioskodawca", "Skarżąca" lub "Spółka"), przedstawione we wniosku z dnia 4 lipca 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, jest nieprawidłowe. 2. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego i prawnego sprawy: 2.1. W dniu 4 lipca 2022 r. do organu wpłynął wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, który dotyczył podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy dla potrzeb stosowania opodatkowania tzw. podatkiem od przychodów z budynków, o którym mowa w art. 24b ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1406 ze zm., dalej jako "u.p.d.o.p." lub "ustawa o CIT"), przy wyznaczaniu podstawy opodatkowania zgodnie z art. 24b ust. 6 w zw. z art. 3 ustawy o CIT nie uwzględnia się części budynków hotelu, w których znajdują się pokoje hotelowe, w których Spółka w pierwszym dniu miesiąca wykonuje usługi hotelarskie oraz sale konferencyjne, w których pierwszego dnia miesiąca Spółka świadczy kompleksowe usługi konferencyjne. We wniosku wskazano, że Wnioskodawca w ramach wykonywanej działalności gospodarczej prowadzi hotel. Hotel prowadzony jest w budynku stanowiącym środek trwały Spółki. Łączna powierzchnia użytkowa budynku hotelu wynosi 4.407,82 m2 (w tym część konferencyjna o łącznej powierzchni 370,6 m2). Wartość początkowa budynku według ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych przekracza 10.000.000 zł. W budynku Spółka świadczy usługi hotelarskie – zakwaterowania (zakwaterowanie gości hotelowych wraz ze śniadaniem), usługi gastronomiczne w prowadzonej przez Spółkę restauracji i barze, kompleksowe usługi konferencyjne (organizacja wydarzenia), wynajem sal konferencyjnych, wynajem lokalu na salon fryzjerski, usługi parkingowe dla gości hotelowych i uczestników odbywających się w nim imprez, eventów, konferencji etc. oraz inne usługi towarzyszące, dodatkowe do usług hotelowych za dodatkową opłatą (np. transfer). W czasie pobytu w hotelu, bez dodatkowej opłaty, goście hotelowi mogą korzystać z udostępnionej im do wspólnego użytku sali fitness. Wykonywane przez Spółkę usługi hotelarskie klasyfikowane są według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług jako PKWiU 55.1, tj. Usługi hotelarskie i podobne związane z zakwaterowaniem. W ramach takiej usługi Spółka zobowiązana jest zapewnić zakwaterowanie w pokoju hotelowym o określonym standardzie i cechach, ale nie w konkretnym pokoju wskazanym w zamówieniu, w ramach którego zapewnia również obsługę recepcji, udzielanie informacji związanych z pobytem i podrożą, zamawianie usługi transportowej, przechowanie w sejfie wartościowych przedmiotów, pełną obsługę techniczną pokoju hotelowego i jego wyposażanie ruchomego (w tym usuwanie usterek), pościel, kosmetyki, sprzątanie, TV, dostęp do internetu, budzenie, przechowanie bagażu, a także śniadanie. Całość zakresu usług wpływa na kategoryzację obiektu hotelu. Usługa hotelarska świadczona jest na podstawie umowy o świadczenie usługi hotelarskiej, w ramach której gość jest zobowiązany przestrzegać regulaminu świadczenia takich usług. W ofercie świadczenia usług hotelarskich Spółka prezentuje warunki, na jakich jest gotowa wykonać usługę, w tym standard pokoju, bez wskazania na konkretny pokój oraz stanowiące immanentną, a przez to konieczną część świadczonej usługi elementy takie jak obsługa recepcyjna, sprzątanie, zapewnienie pościeli, zapewnienie kosmetyków, TV, wifi, etc. Usługi konferencyjne (organizacji wydarzenia), realizowane są przez Spółkę na podstawie indywidualnie negocjowanych z klientami umów, w których precyzyjnie identyfikowany jest przedmiot kompleksowego świadczenia, tworzącego integralną całość. W ramach Pakietu konferencyjnego, co do zasady, Spółka zapewnia swoim klientom kompleksową obsługę polegającą m.in. na udostępnieniu sali bądź sal, udostępnieniu sprzętu konferencyjnego (np. rzutnik, projektor), dostęp do internetu, poczęstunek w miejscu konferencji, w tym w ramach tzw. przerw kawowych, a także usług gastronomicznych w restauracji, usługi hotelowe dla uczestników. W przypadku świadczenia realizowanego w ramach usług konferencyjnych, w zgodnym założeniu stron (tj. Spółki i jej kontrahenta nabywającego świadczenie), każdy z elementów składowych jest integralną częścią jednej usługi, a jego cena (wykazana w kosztorysie przygotowanym przez Spółkę) stanowi element kalkulacyjny łącznej ceny usługi konferencyjnej. Ze względu na to, że w każdym przypadku usługa konferencyjna jest konstruowana według zapotrzebowania klienta, elementy składowe mogą ulegać modyfikacji, a ustalane to jest przez strony na etapie zawierania umowy. Ponadto, Spółka świadczy usługi krótkotrwałego wynajmu sal konferencyjnych polegające na zapewnieniu w określonym czasie sali oraz usługę długotrwałego wynajmu lokalu na salon fryzjerski. W obu przypadkach wynajmu najemcy, niezależnie od świadczonej usługi, również dla potrzeb korzystania z udostępnianych lokali, mogą zamawiać dodatkowe świadczenia. W tym stanie rzeczy Wnioskodawca zadał następujące pytania: 1) Czy dla potrzeb stosowania opodatkowania tzw. podatkiem od przychodów z budynków, o którym mowa w art. 24b ust. 1 ustawy o CIT, przy wyznaczaniu przychodu, o którym mowa w art. 24b ust. 9 ustawy o CIT, zgodnie z art. 24b ust. 6 w związku z ust. 3 ustawy o CIT należy uwzględnić części budynku hotelu, w których znajdują się pokoje hotelowe, w których w pierwszym dniu miesiąca Spółka wykonuje usługi hotelarskie? 2) Czy dla potrzeb stosowania opodatkowania tzw. podatkiem od przychodów z budynków, o którym mowa w art. 24b ust. 1 ustawy o CIT, przy wyznaczaniu przychodu, o którym mowa w art. 24b ust. 9 ustawy o CIT, zgodnie z art. 24b ust. 6 w związku z ust. 3 ustawy o CIT należy uwzględnić części budynku hotelu, w których znajdują się sale konferencyjne i pierwszego dnia miesiąca Spółka świadczy w nich kompleksowe usługi konferencyjne? Skarżąca we wniosku przedstawiła i uzasadniła swoje stanowisko w powyższych kwestiach, zgodnie z którym dla potrzeb stosowania opodatkowania tzw. podatkiem od przychodów z budynków, o którym mowa w art. 24b ust. 1 ustawy o CIT, przy wyznaczaniu podstawy opodatkowania zgodnie z art. 24b ust. 6 w związku z ust. 3 ustawy o CIT nie uwzględnia się części budynku hotelu, w których znajdują się pokoje hotelowe, w których Spółka w pierwszym dniu miesiąca wykonuje usługi hotelarskie, jak również nie uwzględnia się części budynku hotelu, w których znajdują się sale konferencyjne i pierwszego dnia miesiąca Spółka świadczy w nich kompleksowe usługi konferencyjne. 2.2. W interpretacji indywidualnej z dnia 1 września 2022 r. Dyrektor KIS uznał, że przedstawione przez Skarżącą stanowisko jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu ww. interpretacji organ powołał treść wybranych przepisów u.p.d.o.p. i wyjaśnił, że w wyniku nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (na mocy ustawy z dnia 15 czerwca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne; Dz.U. z 2018 r., poz. 1291 ze zm.) od dnia 1 stycznia 2019 r. minimalnym podatkiem dochodowym zostały objęte wszystkie nieruchomości – budynki, niezależnie od ich klasyfikacji (m.in. mieszkalne, niemieszkalne, przemysłowe, magazynowe) położone na terytorium Polski, jeżeli generują przychody z najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze. Z zakresu tego podatku zostały wyłączone jedynie przychody z budynków mieszkalnych, jeżeli zostały oddane do używania w ramach rządowych (samorządowych) programów dotyczących budownictwa społecznego, przy spełnieniu warunków określonych w ustawie. Ponadto zmiana dotyczy progu 10.000.000 zł, poniżej którego nieruchomość nie podlega opodatkowaniu, na 10.000.000 zł "kwoty wolnej" przypadającej na podatnika. Zatem podstawą opodatkowania będzie suma wartości początkowej poszczególnych środków trwałych – budynków ustalona na pierwszy dzień każdego miesiąca, pomniejszona o kwotę 10.000.000 zł. Ustawodawca z zakresu tego podatku nie wyłączył natomiast przychodów z budynków takich jak hotel czy inne obiekty zakwaterowania, o których mowa w opisanym przez Wnioskodawcę stanie faktycznym. W ocenie organu, gdyby ustawodawca chciał zwolnić ww. budynki z podatku od przychodów z budynków, dałby temu wyraz w przepisie, jak to uczynił w art. 24b ust. 2 u.p.d.o.p. Za powyższym rozumowaniem przemawia również treść uzasadnienia do projektu ustawy nowelizującej (druk sejmowy 2291-A), którego fragment został powołany przez organ. Organ wskazał, że warunkiem m.in. kwalifikującym budynek do objęcia podatkiem na podstawie art. 24b u.p.d.o.p. (poza warunkiem własności lub współwłasności, położenia na terytorium RP) jest jego oddanie w całości albo w części do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze. W ocenie Dyrektora KIS z przedstawionego przez Skarżącą stanu faktycznego wynika, że hotel odpłatnie udostępnia korzystającemu miejsce w posiadanym obiekcie, co zdaniem organu jest sytuacją podobną do najmu. Organ zauważył, że umowa hotelowa jest umową nienazwaną, mieszaną, zawierającą w sobie elementy takich umów jak umowa najmu, umowa zlecenia, umowa przechowania, umowa sprzedaży. Do umowy hotelowej stosuje się przepisy art. 846-852 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz.U. z 2020 r., poz. 1740 ze zm., dalej jako "k.c."). Zawieranie umowy hotelowej i jej treść oparte są na zasadzie swobody kształtowania umów. Na mieszany charakter umowy hotelowej pośrednio wskazuje definicja usługi hotelarskiej, sformułowana w art. 3 pkt 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o usługach hotelarskich oraz usługach pilotów wycieczek i przewodników turystycznych (Dz.U. nr 2019, poz. 238), zgodnie z którą usługi hotelarskie to krótkotrwałe, ogólnie dostępne wynajmowanie domów, mieszkań, pokoi, miejsc noclegowych, a także miejsc na ustawienie namiotów lub przyczep samochodowych oraz świadczenie, w obrębie obiektu, usług z tym związanych. W związku z powyższym organ doszedł do wniosku, że udostępnianie budynku hotelowego lub innego o podobnym charakterze, w ramach świadczonej usługi hotelarskiej, noclegowej lub krótkotrwałego zakwaterowania, wypełnia warunek, o którym mowa w art. 24b ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., odnoszący się do oddania budynku w całości lub części do używania na podstawie innej umowy o podobnym charakterze do umowy najmu lub dzierżawy. Tym samym przy założeniu spełnienia pozostałych warunków, o których mowa w art. 24b u.p.d.o.p., budynek hotelu podlega opodatkowaniu podatkiem od przychodów z budynków, uregulowanym przedmiotowym przepisem art. 24b u.p.d.o.p. Następnie organ wskazał, że sposób obliczenia podatku ze środka trwałego będącego budynkiem został przedstawiony w art. 24b ust. 3 z uwzględnieniem art. 24b ust. 1, ust. 6 i ust. 9 u.p.d.o.p. Dokonując obliczenia podatku na podstawie wyżej wymienionych przepisów Spółka powinna wziąć pod uwagę przychód ustalony proporcjonalnie do udziału powierzchni użytkowej oddanej do używania w całości powierzchni użytkowej tego budynku (hotelu). W przypadku, gdy budynek został oddany do używania w części, ustalanie stosownej proporcji powinno, co do zasady, odnosić się do powierzchni użytkowej, która może zostać np. wynajęta. Skoro przedmiotem najmu są poszczególne pokoje hotelowe oraz sale konferencyjne, nie części wspólne hotelu, to w ocenie organu nie powinny być one uwzględnianie w celu ustalenia proporcji, o której mowa w art. 24b ust. 6 u.p.d.o.p. – tj. części wspólne hotelu nie powinny być uwzględniane w powierzchni użytkowej oddanej do używania oraz nie powinny być uwzględniane w całkowitej powierzchni użytkowej hotelu. Natomiast stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym dla potrzeb stosowania opodatkowania podatkiem od przychodów z budynków, przy wyznaczaniu opodatkowania zgodnie z art. 24b ust. 6 w zw. z ust. 3 u.p.d.o.p. nie uwzględnia się części budynku hotelu, w których znajdują się pokoje hotelowe oraz sale konferencyjne, gdzie wykonuje się usługi hotelarskie oraz świadczy kompleksowe usługi konferencyjne jest nieprawidłowe. Odnosząc się natomiast do kompleksowości świadczeń, na którą powołała się strona, organ wyjaśnił, że na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie występuje pojęcie usługi "kompleksowej". W ocenie organu w niniejszej sprawie pomocna może być praktyka wykształcona na gruncie podatku od towarów i usług. Ani Dyrektywa 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UEL. 347 str. 1 ze zm.), ani przepisy polskiej ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r., poz. 1221, ze zm., dalej jako "ustawa o VAT") nie zawierają definicji świadczenia złożonego, wobec tego ocena, w jakich okolicznościach świadczenia powiązane należy traktować jako świadczenia jednolite, kształtowana jest na bazie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Organ zaznaczył, że Trybunał w wielu orzeczeniach w sposób pomocny przy interpretacji przepisów wypowiadał się w kwestii świadczeń złożonych, jednakże każdorazowo rozstrzygnięcie w tym przedmiocie musi uwzględniać specyfikę ustawy o VAT oraz konkretnego stanu faktycznego w danej sprawie. W ocenie organu należy zatem mieć na względzie dyrektywę wykładni, zakładającą konieczność ścisłego rozumienia wszelkich wyjątków od zasady. Takie ujęcie koresponduje ze stanowiskiem TSUE, powtarzanym w wyrokach Trybunału w zakresie podatku od wartości dodanej dotyczących świadczeń kompleksowych, że koncepcja świadczenia złożonego nie może prowadzić do korzystania z nieuzasadnionych preferencji w zakresie opodatkowania. Nie dopuszcza się zatem sytuacji, by przy zastosowaniu koncepcji świadczenia złożonego dochodziło niejako "przy okazji" do korzystania z nieuzasadnionych preferencji czy wypaczania systemu podatkowego. Końcowo organ zauważył, że należy uwzględniać ochronę podstawowych zasad opodatkowania danym podatkiem, wymagających, by każda działalność gospodarcza była traktowana w ten sam sposób. Sprzeciwia się to temu, by podmioty gospodarcze dokonujące takich samych czynności były traktowane odmiennie w zakresie danego podatku. 3. W skardze na ww. interpretację indywidualną Skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika – doradcę podatkowego, zaskarżyła interpretację indywidualną, zarzucając jej: 1) naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 24b ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT (Dz.U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm.), a w konsekwencji takiej niewłaściwe zastosowanie art. 24b ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT i w wyniku takiej przyjęcie, iż umowa o świadczenie usługi hotelarskiej, oraz umowa o wykonanie kompleksowej usługi konferencyjnej stanowią umowy o podobnym charakterze do umów najmu i dzierżawy. 2) naruszenie prawa materialnego, przez niewłaściwe zastosowanie (błąd subsumpcji) art. 24b ust. 6 w związku z ust. 3 ustawy o CIT i w ramach takiego przyjęcie, iż przepisy takie mają zastosowanie do wartości początkowych części hotelu, które są wykorzystywane przy świadczeniu usługi hotelowej oraz kompleksowej usługi konferencyjnej. W związku z powyższym Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania na rzecz strony skarżącej według norm przepisanych, w rym kosztów zastępstwa procesowego. W uzasadnieniu ww. skargi Spółka podniosła w szczególności, że organ dokonał błędnej rekonstrukcji treści normy prawnej art. 24b ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, w zakresie wykładni pojęcia "umowy o podobnym charakterze". Pojęcie "usług o podobnym charakterze" czy odpowiednio "umów o podobnym charakterze" nie ma swojej normatywnej definicji, winno zatem być według Skarżącej jednolicie stosowane w każdym przypadku jego przywołania przez prawodawcę podatkowego. W ocenie Skarżącej o podobnym charakterze świadczeń (umów) nie decyduje tylko sam fakt występowania cech świadczenia (umowy) wymienionego w ustawie w badanego dla ustalenia czy jest to świadczenia (umowy) o podobnym charakterze. Niezbędnym jest, aby cechy charakterystyczne takie przeważały w badanym świadczeniu (umowie) nad cechami charakterystycznymi innych świadczeń. Organ powinien był zdaniem Spółki ustalić, czy usługi hotelarskie i kompleksowe usługi konferencyjne nie tylko mają cechy charakterystyczne dla najmu i dzierżawy, ale nade wszystko czy cechy takie są dominujące nad cechami innych usług. W szczególności Skarżąca zaznaczyła, że aby umowa była uznana za umowę o podobnym charakterze do najmu i dzierżawy koniecznym jest, aby strony uzgodniły wynagrodzenie w formie czynszu za korzystanie z nieruchomości oddanej w używanie. Czynsz jako forma wynagrodzenia nie funkcjonuje w przypadku umów o świadczenie usług hotelarskich czy opisanych we wniosku kompleksowych usług konferencyjnych. Cena usługi hotelarskiej definiowana jest w ramach złożonej kalkulacji (dokonywanej na poziomie ustaleń cennika) uwzględniającej wiele składowych, w tym koszty świadczenia takich składowych jak np. koszty sprzątania, zapewnienia pościeli, ręczników, środków czystości etc, ale również wchodzącego w cenę usługi posiłku. Ustalona uprzednio (w ramach cennika) cena usługi hotelarskiej nie jest w żaden sposób uzależniona od tego, ile energii elektrycznej, wody, energii cieplnej zużył gość będący jej nabywcą. Ponadto, usługa hotelarska świadczona z wykorzystaniem identycznego pokoju, albo nawet w tym samym pokoju wykonywana jest za różną cenę w zależności od tego, czy w ramach takiej usługi zapewniane jest zakwaterowanie np. jednej czy dwóch osób. W związku z powyższym w ocenie Skarżącej usługa hotelarska nie jest usługą o podobnym charakterze do najmu, ani tym bardziej dzierżawy. W dalszej części uzasadnienia Skarżąca przedstawiła kolejne argumenty mające przemawiać za odrębnością najmu i usług hotelarskich, jak m.in. szerszy charakter usług hotelarskich, brak możliwości świadczenia przez gościa hotelowego dalszej usługi, która odpowiadałaby podnajmowi, fakt odrębnego, dedykowanego konkretnie usługom hotelarskim, szczegółowego uregulowania dotyczącego odpowiedzialności, prawa zastawu i przedawnienia roszczeń utrzymujących hotele i podobne zakłady, jak również brak obciążenia gościa hotelowego nakładami związanymi z pokojem. Następnie Skarżąca wskazała, że przywołane przez nią argumenty są aktualne i właściwe również do świadczonych przez Spółkę usług konferencyjnych. Podobnie jak usługa hotelarska mają one charakter złożony, zawierając w sobie elementy różnych umów nazwanych i nienazwanych, przy czym elementy charakterystyczne dla najmu nie przeważają nad cechami innych stosunków prawnych. W związku z powyższym, jako że umowa o świadczenie usług hotelarskich oraz umowa o świadczenie kompleksowych usług konferencyjnych nie stanowią umów o podobnym charakterze do umów najmu i dzierżawy, w ocenie Skarżącej nie znajdują do nich zastosowania art. 24b ust. 1 ustawy o CIT, a więc również podatek od przychodów z budynków. Organ nieprawidłowo zatem zdaniem strony skarżącej zastosował art. 24b ust. 6 w zw. z ust. 3 ww. ustawy. 4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: 5.1. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. 5.2. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. z 2021 r. poz. 137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329, dalej jako "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, opinie zabezpieczające i odmowy wydania opinii zabezpieczających. Podkreślenia wymaga, że zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W świetle powołanego przepisu, granice rozpoznania przez Sąd sprawy dotyczącej skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydanej w indywidualnej sprawie wyznaczają zatem zarzuty skargi. Będąc związany granicami skargi, Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona interpretacja indywidualna nie narusza prawa. 5.3. Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy kwestii opodatkowania tzw. podatkiem od przychodu z budynków tj. przychodu ze środka trwałego, będącego budynkiem hotelu na podstawie art. 24b ust. 1 u.p.d.o.p., w szczególności w zakresie uwzględniania przy wyznaczaniu podstawy opodatkowania zgodnie z art. 24b ust. 6 u.p.d.o.p. tych części budynku, w których znajdują się pokoje hotelowe oraz sale konferencyjne, w których Spółka w pierwszym dniu miesiąca wykonuje odpowiednio usługi hotelarskie lub świadczy kompleksowe usługi konferencyjne. Zdaniem Dyrektora KIS w przedmiotowej sprawie spełnione zostały przesłanki opodatkowania tzw. podatkiem od przychodów z budynków na podstawie art. 24b ust. 1 u.p.d.o.p., zatem stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym dla potrzeb stosowania opodatkowania podatkiem od przychodów z budynków, przy wyznaczaniu opodatkowania zgodnie z art. 24b ust. 6 w zw. z ust. 3 u.p.d.o.p. nie uwzględnia się części budynku hotelu, w których znajdują się pokoje hotelowe oraz sale konferencyjne, gdzie wykonuje się usługi hotelarskie oraz świadczy kompleksowe usługi konferencyjne jest nieprawidłowe. Natomiast zdaniem strony skarżącej dla potrzeb stosowania opodatkowania tzw. podatkiem od przychodów z budynków, przy wyznaczaniu podstawy opodatkowania nie uwzględnia się tych części budynku hotelu, w których znajdują się pokoje hotelowe oraz sale konferencyjne, bowiem umowa o świadczenie usługi hotelarskiej oraz umowa o wykonanie kompleksowej usługi konferencyjnej nie stanowią umów o podobnym charakterze do umów najmu i dzierżawy, o których mowa w art. 24b ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. 5.4. Punktem wyjścia dla rozważenia powyższej kwestii musi być przywołanie treści przepisu art. 24b ust. 1 u.p.d.o.p., zgodnie z którym podatek dochodowy od przychodu ze środka trwałego będącego budynkiem, który: 1) stanowi własność albo współwłasność podatnika, 2) został oddany w całości albo w części do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze, 3) jest położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej – zwany dalej "podatkiem od przychodów z budynków", wynosi 0,035% podstawy opodatkowania za każdy miesiąc. Stosownie do art. 24b ust. 2 u.p.d.o.p., zwalnia się od podatku od przychodów z budynków przychód ze środka trwałego będącego budynkiem mieszkalnym oddanym do używania w ramach realizacji programów rządowych i samorządowych dotyczących budownictwa społecznego, jeżeli zwolnienie to stanowi rekompensatę spełniającą warunki określone w decyzji Komisji z dnia 20 grudnia 2011 r. w sprawie stosowania art. 106 ust. 2 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy państwa w formie rekompensaty z tytułu świadczenia usług publicznych, przyznawanej przedsiębiorstwom zobowiązanym do wykonywania usług świadczonych w ogólnym interesie gospodarczym (Dz.Urz. UE L 7 z 11.01.2012, str. 3). W myśl art. 24b ust. 3 u.p.d.o.p. przychód, o którym mowa w ust. 1, stanowi ustalona na pierwszy dzień każdego miesiąca wartość początkowa podlegającego opodatkowaniu środka trwałego wynikająca z prowadzonej ewidencji, a w miesiącu, w którym środek trwały został wprowadzony do ewidencji – wartość początkowa ustalona na dzień wprowadzenia środka trwałego do ewidencji. Zgodnie z art. 24b ust. 6 u.p.d.o.p. w przypadku gdy budynek został oddany do używania w części, przychód ustala się proporcjonalnie do udziału powierzchni użytkowej oddanej do używania w całkowitej powierzchni użytkowej tego budynku. Proporcję, o której mowa w zdaniu pierwszym, ustala się na dzień określony w ust. 3. Podkreślenia wymaga, na co trafnie zwrócił uwagę organ w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, że w wyniku nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych od 1 stycznia 2019 r., minimalnym podatkiem dochodowym zostały objęte wszystkie nieruchomości - budynki, niezależnie od ich klasyfikacji (m.in. mieszkalne, niemieszkalne, przemysłowe, magazynowe) położone na terytorium Polski, jeżeli generują przychody z najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze. Z zakresu tego podatku zostały wyłączone przychody z budynków mieszkalnych, jeżeli zostały oddane do używania w ramach rządowych (samorządowych) programów dotyczących budownictwa społecznego, przy spełnieniu warunków określonych w ustawie ( art. 24b ust. 2 u.p.d.o.p. ). Z powołanego art. 24b ust. 1 u.p.d.o.p. wynika, że podatek dochodowy od przychodu ze środka trwałego będącego budynkiem, który został oddany w całości albo w części do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze, zwany dalej "podatkiem od przychodów z budynków", wynosi 0,035% podstawy opodatkowania za każdy miesiąc. Ustawodawca przewidział również, że wymienione powyżej obiekty muszą stanowić własność lub współwłasność podatnika oraz być położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (art. 24b ust. 1 pkt 1 i 3 u.p.d.o.p.). Spełnienie przez Skarżącą warunków opodatkowania wymienionych w art. 24b ust. 1 pkt 1 i 3 u.p.d.o.p. nie jest przedmiotem sporu w niniejszej sprawie. Wątpliwości budzi jedynie warunek przewidziany w art. 24b ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Zatem dla rozstrzygnięcia spornej kwestii kluczowe jest ustalenie, czy w przypadku udostępniania przez Skarżącą pokoi w hotelu w ramach usługi hotelarskiej oraz sal konferencyjnych w ramach świadczonych kompleksowych usług konferencyjnych, wskazane części budynku są oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze. W związku z tym, że umowy najmu i dzierżawy zdefiniowane są w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny ( Dz. U. z 2018 r., poz. 1025 ze zm. dalej jako ,,K.c.") konieczne jest sięgnięcie do definicji kodeksowych zawartych w tej ustawie. Zgodnie z art. 659 § 1 K.c., przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz. Stosownie zaś do art. 693 § 1 K.c., przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz. Istotą obu wspomnianych umów jest zatem odpłatne korzystanie z cudzej rzeczy. Najem i dzierżawa może obejmować cały budynek, część budynku, lokal, a także jego poszczególne pomieszczenia. Cel wspomnianych umów nie został sprecyzowany. Podmiot korzystający z budynku, lokalu lub jego części może zawrzeć umowę w celu zaspokojenia swoich potrzeb mieszkaniowych, rekreacyjnych, wypoczynkowych, statutowych lub komercyjnych. Mogą być to zatem jego potrzeby osobiste, jak również prowadzenie zorganizowanej działalności, w tym działalności gospodarczej. Przechodząc na grunt niniejszej sprawy w ocenie Sądu, o tym, że zawierane przez Skarżącą z osobami trzecimi umowy w związku ze świadczonymi usługami hotelarskimi oraz kompleksowymi usługami konferencyjnymi są umowami podobnymi do umowy najmu lub dzierżawy przesądza fakt udostępniania do używania pokoi oraz sal w budynku hotelu za odpłatnością. Jest to – zdaniem Sądu - istotny element usługi, którą otrzymują osoby korzystające m.in. z hoteli (por. wyrok WSA w Warszawie z 11 grudnia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1293/19 – wszystkie orzeczenia powołane w niniejszym wyroku dostępne są na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej ,,CBOSA’’). Zdaniem Sądu, organ interpretacyjny słusznie odwołał się do definicji usługi hotelarskiej, sformułowanej w art. 3 pkt 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o usługach hotelarskich oraz usługach pilotów wycieczek i przewodników turystycznych ( Dz. U. nr 2019, poz. 238 ), zgodnie z którą usługi hotelarskie to krótkotrwałe, ogólnie dostępne wynajmowanie domów, mieszkań, pokoi, miejsc noclegowych, a także miejsc na ustawienie namiotów lub przyczep samochodowych oraz świadczenie, w obrębie obiektu, usług z tym związanych. Podkreślić należy, że powyższa definicja oddaje złożony charakter tej usługi, ale również potwierdza fakt, że jej zasadniczym oraz istotnym elementem jest wynajem domów, mieszkań, pokoi, miejsc noclegowych. Nie można zatem twierdzić, że sporne usługi w ramach których dochodzi do udostępnienia sal konferencyjnych i miejsc noclegowych nie są podobne do najmu. Zatem umowa o usługi hotelowe bez wątpienia zawiera w sobie również istotne elementy usługi najmu. Także w orzecznictwie przyjmuje się, że usługi hotelarskie to krótkotrwałe, ogólnie dostępne wynajmowanie domów, mieszkań, pokoi, miejsc noclegowych oraz świadczenie, w obrębie obiektu, usług z tym związanych. Umowa ta jest umową nienazwaną, mieszaną, zawierającą w sobie elementy takich umów jak: umowa najmu, umowa zlecenia, umowa przechowania, umowa sprzedaży. Jednak dominującym elementem umowy hotelowej, czy też usługi hotelowej, jest najem, natomiast usługi świadczone w obrębie obiektu, mają charakter dodatkowy wobec głównej funkcji usługi, jakim jest wynajem (por. wyroki WSA w Krakowie z 28 stycznia 2020 r., sygn. akt I SA/Kr 1304/19, WSA w Bydgoszczy z dnia 7 kwietnia 2021 r., sygn. akt I SA/Bd 116/21, CBOSA). Zatem należy przyjąć, że jeżeli świadczeniem głównym umowy mieszanej tzw. hotelowej, w tym związanej ze świadczeniem usług noclegowych oraz krótkotrwałego zakwaterowania jest korzystanie z rzeczy (oddanie części budynku do używania), to taka umowa nienazwana ma charakter podobny do kodeksowej umowy najmu. Podobnie ma się rzecz z opisanymi w przedstawionym stanie faktycznym kompleksowymi usługami konferencyjnymi świadczonymi w części budynku hotelu, w których znajdują się sale konferencyjne. Niewątpliwie świadczone przez Skarżąca usługi wykraczają poza cywilistyczny stosunek najmu lub dzierżawy, co podkreśla w skardze strona skarżąca wskazując na różnice pomiędzy najmem i dzierżawą, a świadczonymi usługami hotelarskimi. Nie mniej jednak strona pomija, że ustawodawca w art. 24b ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. posłużył się pojęciem "umowy o podobnym charakterze", czyli umowy zbliżonej, zawierającej istotne elementy najmu lub dzierżawy. O tym natomiast, że są to umowy podobne przesądza fakt oddania pokoi lub sal w odpłatne używanie. Jest to, w ocenie Sądu, istotny element usługi, którą otrzymuje podmiot korzystający z cudzych obiektów, tak w celach rekreacyjnych i wypoczynkowych, jak też w celu zorganizowania szkoleń lub konferencji. Bez znaczenia dla niniejszej sprawy jest odwoływanie się Skarżącej do interpretacji indywidualnych wydanych na tle kwestii związanych z klasyfikacją usług hotelarskich oraz opodatkowania ich podatkiem od towarów i usług. Należy zauważyć, że stosowanie per analogiam rozwiązań normatywnych z innej ustawy niż mająca wprost zastosowanie do określonego zdarzenia jest możliwe - na zasadzie wyjątku - tylko wówczas, gdy wypełnienie istniejącej luki legislacyjnej jest korzystne dla podatnika, nie nastąpi rozszerzenie zakresu jego obowiązków daninowych, ale także zakresu ulg podatkowych i tylko w ten sposób uniknąć można naruszenia konstytucyjnych zasad sprawiedliwości czy też równości, a nadto jest to racjonalne ze względów ekonomicznych i społecznych (por. wyrok NSA z 5 kwietnia 2016 r., II FSK 462/14, CBOSA). Taki wyjątek, nie ma miejsca w przedmiotowej sprawie. Z tej też przyczyny nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy klasyfikowanie usług hotelarskich w PKWiU, czy regulacje zawarte w ustawie o podatku od towarów i usług. Cel i zakres regulacji dokonywanych przez te przepisy jest zupełnie inny niż cel regulacji będącej przedmiotem zaskarżonej interpretacji. Nie ma zatem uzasadnienia odwoływanie się do tych przepisów, jak i do interpretacji indywidualnych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. W ocenie Sądu, prawidłowa jest argumentacja wskazana w zaskarżonej interpretacji indywidualnej dokonana w oparciu o przepisy kodeksu cywilnego a odnosząca się do innej umowy o podobnym do umowy najmu charakterze, ponieważ ustawodawca w art. 24b ust. 1 u.p.d.o.p. właśnie do takiej umowy się odwołuje. Słusznie wskazał organ, że za prawidłowością takiej tezy przemawia również fakt, że ustawodawca z zakresu tego podatku nie wyłączył przychodów z budynków takich jak hotel czy inne obiekty zakwaterowania, o których mowa w opisanym przez Wnioskodawcę stanie faktycznym. Gdyby ustawodawca chciał zwolnić ww. budynki z podatku od przychodów z budynków dałby temu wyraz w przepisie, jak to uczynił w powołanym powyżej art. 24b ust. 2 u.p.d.o.p.. Z tych względów zarzut naruszenia art. 24b ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. okazał się niezasadny. Organ wykazał bowiem podobieństwo miedzy spornymi usługami, a usługami świadczonymi w ramach umowy najmu lub dzierżawy. 5.5. W konsekwencji powyższego niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 24b ust. 6 w zw. z ust. 3 u.p.d.o.p. Skoro jak zostało wskazane powyżej świadczone przez stronę usługi hotelarskie oraz kompleksowe usługi konferencyjne stanowią umowy o podobnym charakterze do umów najmu, zatem organ prawidłowo uznał, że do części budynku hotelu, w których znajdują się pokoje hotelowe oraz sale konferencyjne wartość tych części budynku winna być uwzględniona przy wyznaczaniu podstawy opodatkowania podatkiem od przychodów z budynków - zgodnie z art. 24b ust. 6 w zw. z ust. 3 u.p.t.u. 5.6. W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.