II FSK 2055/10

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA del. Teresa Porczyńska (sprawozdawca), Protokolant Tomasz Jankowski, po rozpoznaniu w dniu 30 listopada 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. S.A. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 17 czerwca 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 390/10 w sprawie ze skargi I. S.A. z siedzibą w G. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 18 lutego 2010 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowych. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w G. na rzecz I. S.A. w G. kwotę 280 (dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Zaskarżonym wyrokiem z dnia 17 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 390/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę I. S.A. z siedzibą w G. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 18 lutego 2010 r. w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za miesiąc maj 2008 r. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że postanowieniem z dnia 2 lutego 2009 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. zaliczył wpłatę dokonaną przez I. S.A. w dniu 18 czerwca 2008 r. w kwocie 415.657,00 zł na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za miesiąc maj 2008 r. w kwocie 410.923,00 zł wraz z należnymi odsetkami naliczonymi od dnia 21 maja 2008 r. do dnia 18 czerwca 2008 r. w kwocie 4.734,00 zł. Dyrektor Izby Skarbowej w G., po rozpatrzeniu zażalenia strony, postanowieniem z dnia 18 lutego 2010 r. utrzymał postanowienie organu pierwszej instancji w mocy. W uzasadnieniu organ podatkowy wskazał, że spółka akcyjna I. jest następcą prawnym [...] I. spółka z o.o. W lutym 2008 r. Zarząd I. spółka z o.o. sporządził i przyjął plan przekształcenia spółki w spółkę akcyjną. Następnie aktem notarialnym z dnia 22 kwietnia 2008 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników postanowiło o przekształceniu spółki w spółkę akcyjną pod firmą I. S.A., a Sąd Rejonowy w G. w dniu 29 maja 2008 r. wpisał I. S.A. do Krajowego Rejestru Sądowego. W tym też dniu spółka I. S.A. zgodnie z art. 12 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jednolity: Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.) powinna była otworzyć księgi rachunkowe, po ich uprzednim zamknięciu w dniu 28 maja 2008 r. przez I. spółka z o.o. (tj. w dniu poprzedzającym datę zmiany formy prawnej). Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zamknięcie ksiąg rachunkowych wiązało się dla I. spółka z o.o. z koniecznością skrócenia przyjętego wcześniej roku podatkowego do dnia 28 maja 2008 r. na zasadzie art. 8 ust. 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity: Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm. - dalej jako "u.p.d.o.p."). Do końca trzeciego miesiąca roku następnego podatnik miał obowiązek złożenia zeznania CIT-8 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za rok podatkowy od 01.01.2008 do 28.05.2008. Tymczasem podatnik zeznanie to złożył po terminie, bowiem dopiero w dniu 1 września 2008 r. (w dniu 29 września i 13 października 2008 r. złożył korekty tego zeznania). Zgodnie z § 4 ust. 1 pkt 7 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz.U. z 2005 r., Nr 165, poz. 1373) odsetki za zwłokę są naliczane do dnia, włącznie z tym dniem, złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy, a w przypadku niezłożenia zeznania w terminie, na ostatni dzień terminu złożenia zeznania - od nieuregulowanych w terminie płatności w całości lub w części zaliczek na podatek dochodowy. Organ odwoławczy wskazał, że w tej sytuacji stosownie do treści art. 25 ust. 1a u.p.d.o.p., zaliczka na podatek za maj 2008 r. winna być uiszczona w wysokości zaliczki za miesiąc poprzedni do dnia 20 maja 2008 r. Tym samym w ocenie organu podatkowego Spółka powinna uiścić zaliczkę na podatek dochodowy od osób prawnych za maj 2008 r. do dnia 20 tego miesiąca, w wysokości równej zaliczce wpłaconej uprzednio za kwiecień 2008 r. tj. w wysokości 877.420 zł. Tymczasem Spółka zaliczkę za maj 2008 r. zapłaciła dopiero w dniu 18 czerwca 2008 r. w kwocie 415.657 zł. Decyzją z dnia 31 lipca 2009 r. Naczelnik P. Urzędu Skarbowego w G. określił Spółce odsetki od niezapłaconej w części zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za ostatni miesiąc roku podatkowego od 01.01.2008 r. do 28.05.2008 r. na kwotę 13.573,00 zł. Decyzja ta została utrzymana w mocy w postępowaniu odwoławczym przez Dyrektora Izby Skarbowej w G.. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 17 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 390/10, oddalił skargę na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 18 lutego 2010 r.. Sąd wskazał, że sprawa będąca przedmiotem rozstrzygnięcia dotyczy zaliczenia wpłaty dokonanej przez Spółkę w dniu 18 czerwca 2008 r. na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za maj 2008 r. wraz z odsetkami. Strona skarżąca kwestionując prawidłowość dokonanego w trybie art. 55 § 2 w związku z art. 62 § 4Ordynacji podatkowej zaliczenia wpłaty skoncentrowała się w istocie na kwestionowaniu istnienia zaległości podatkowej z tytułu zaliczki za maj 2008 r. i zasadności naliczenia od niej odsetek. W ocenie Sądu pierwszej instancji nie ulega wątpliwości, iż w wyniku zmiany formy prawnej doszło do skrócenia roku podatkowego w I. spółka z o.o., co Spółka potwierdziła dokonując zamknięcia ksiąg rachunkowych z dniem 28 maja 2008 r. W tym przypadku rokiem podatkowym Spółki jest okres od dnia 1 stycznia 2008 r. do dnia 28 maja 2008 r. Zdaniem Sądu, rację mają organy podatkowe twierdząc, że w zaistniałym stanie faktycznym skarżąca Spółka zobowiązana była zaliczkę za ostatni miesiąc skróconego roku podatkowego tj. maj 2008 r. uiścić w wysokości równej zaliczce za kwiecień 2008 r. tj. w kwocie 877.420 zł. Ponieważ Spółka uiściła zaliczkę za maj 2008 r. jedynie w wysokości 415.657 zł zasadnie organ stwierdził, że powstała zaległość podatkowa w wysokości 466.497 zł, stanowiąca różnicę pomiędzy należną kwotą (877.420 zł) a zapłaconą zaliczką (415.657 zł), pomniejszoną o odsetki za zwłokę (4.734 zł) zarachowane zgodnie z dyspozycją art. 55 § 1 Ordynacji podatkowej. Prawidłowość takiego rozstrzygnięcia została potwierdzona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 9 lutego 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 931/09. Sąd przesądził o zasadności przyjęcia przez organy, że zaliczka należna za ostatni miesiąc roku podatkowego skarżącej Spółki trwającego od dnia 1 stycznia 2008 r. do dnia 28 maja 2008 r. nie została zapłacona w całości. Nieuiszczona kwota stanowiła nieuregulowaną w terminie zaliczkę na podatek dochodowy, od której organ podatkowy kierując się normą art. 25 ust. 1 i ust. 1a u.p.d.o.p. oraz art. 51 § 2, art. 53 § 2 i art. 53a Ordynacji podatkowej prawidłowo naliczył odsetki za zwłokę za okres od dnia 21 maja 2008 r. do dnia 21 lipca 2008 r. (tj. od dnia następującego po ustawowo określonym terminie do uiszczenia miesięcznej zaliczki za kwiecień 2008 r. do dnia, w którym na Spółce spoczywał obowiązek złożenia zeznania za rok podatkowy). Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał również, że norma prawna zawarta w art. 25 ust. 1 i ust. 1a u.p.d.o.p. w sposób wyczerpujący reguluje kwestię sposobu i terminu wpłat zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych, także w sytuacji skrócenia roku podatkowego. W jego ocenie trudno bowiem oczekiwać – tak jak chce tego strona skarżąca - aby ustawodawca w odmienny sposób regulował obowiązek zapłaty zaliczki na podatek za ostatni miesiąc skróconego roku podatkowego, zależnie od tego czy do zmiany formy prawnej podatnika doszło przed czy po dniu płatności zaliczki na podatek. Takie rozwiązanie byłoby wyrazem nadmiernej i nieuzasadnionej kazuistyki. Za pozbawione znaczenia uznał ponadto argumenty skarżącej Spółki, iż nie można przypisać jej winy i że nie może ponosić odpowiedzialności za okoliczności, na które nie miała ona wpływu, gdyż zależą od czynników zewnętrznych tj. działań sądu rejestrowego. Okoliczności te nie mogły bowiem stanowić podstawy do niezastosowania przez organy podatkowe wskazanych powyżej norm prawa podatkowego. I. S.A. z siedzibą w G. wniosła skargę kasacyjną i zaskarżając powyższy wyrok w całości domagała się jego uchylenia oraz przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zarzuciła naruszeniu przepisów prawa materialnego, poprzez: 1) naruszenie art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie, że Organ słusznie dokonał zaliczenia dokonanej przez skarżącą w dniu 18.06.2008 r. wpłaty w kwocie 415.657,00 zł na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za miesiąc maj 2008 r. wraz z odsetkami, podczas gdy zaległość w podatku za ww. miesiąc w ogóle nie powstała a tym samym nie były należne od skarżącego odsetki od tej zaległości 2) naruszenie art. 55 § 1 i 2 w związku z art. 62 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że wpłacona przez skarżącą w dniu 18.06.2008 r. kwota w wysokości 415.657,00 zł, prawidłowo została zaliczona na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za miesiąc maj 2008 r. wraz z należnymi odsetkami podczas gdy ze stanu faktycznego niniejszej sprawy wynika, że po stronie skarżącej nie powstała ww. zaległość w podatku dochodowym od osób prawnych zatem nie były należne odsetki od tej zaległości, a tym samym organ nie był uprawniony do zaliczenia ww. wpłaty w sposób określony postanowieniem Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z dnia 02.02.2009 r. nr [...] utrzymanego w mocy postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w G. nr [...] z dnia 18.02.2010 r. 3) naruszenie art. 25 ust. 1 i 1a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez niesłuszne przyjęcie, że skarżąca zobowiązana była do zapłaty w terminie do dnia 20 maja 2008 r. zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za maj 2008 w wysokości odpowiadającej wysokości zaliczki za miesiąc poprzedni w sytuacji kiedy dopiero w dniu 29 maja 2008 r. mogła dowiedzieć się, że maj 2008 r. był ostatnim miesiącem jego roku podatkowego, a tym samym w przedmiotowym stanie faktycznym subsumpcja stanu faktycznego do hipotezy ww. normy prawnej była niemożliwa oraz w związku z tym, 4) naruszenie art. 84 oraz 217 Konstytucji RP, poprzez ustalenie, że w przypadku rejestracji przekształcenia spółki po 20 dniu miesiąca kalendarzowego, to jest terminie płatności zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych, do przekształcanej spółki stosuje się art. 25 ust. 1 i 1a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w konsekwencji przyjęcie, że w sytuacji, w której skarżący do dnia 29 maja 2008 r. nie wiedział i nie mógł wiedzieć w jakim terminie Sąd wyda postanowienie o rejestracji przekształcenia i kiedy zakończy się rok podatkowy, na skarżącym spoczywał obowiązek uiszczenia w terminie do dnia 20 maja 2008 r. zaliczki na podatek w wysokości odpowiadającej wysokości zaliczki za miesiąc poprzedni i uznanie prawidłowości obciążenia skarżącego zobowiązaniem podatkowym w określonej wysokości, którego podstawą był stan faktyczny nie uregulowany we wskazanych wyżej przepisach. oraz 5) naruszenie art. 2 Konstytucji RP, poprzez uznanie prawidłowości obarczenia skarżącą przez organ podatkowy odpowiedzialnością za zdarzenia od niego niezależne, na które nie miał on żadnego wpływu, sankcjonując tym samym wprowadzenie do obrotu prawnego decyzji krzywdzącej i niesprawiedliwej naruszając tym samym składającą się na pojęcie państwa prawa zasadę praworządności materialnej. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że całkowicie chybione jest przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że podatnik, któremu w dniu 20 maja 2008 r. (tj. w dniu upływu terminu do zapłaty zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych) nie była znana data zakończenia jego skróconego roku podatkowego, obowiązany był do zapłacenia zaliczki na podatek w wysokości równej zaliczce za przedostatni miesiąc, mimo iż nie posiadał wiedzy, jaki miesiąc w ogóle, a w szczególności czy maj 2008 r., będzie ostatnim miesiącem jego skróconego roku podatkowego. Wskazano, że według stanu faktycznego na dzień 20 maja 2008 r., a więc na dzień stanowiący zgodnie z art. 25 ust. la ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych termin zapłaty zaliczki na ten podatek, brak było jakichkolwiek podstaw do przyjęcia, że miesiąc ten jest ostatnim miesiącem skróconego w związku z przekształceniem podatnika roku podatkowego. W dacie tej nie zostało jeszcze wydane postanowienie Sądu Rejonowego Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego w przedmiocie dokonania wpisu do Rejestru Przedsiębiorców przekształconej Spółki - I. S.A. Postanowienie to zostało wydane dopiero w dacie 29 maja 2008 r. i dopiero wówczas, a więc na 9 dni po upływie terminu do zapłaty zaliczki na podatek dochodowy podatnik powziął wiedzę, iż miesiąc maj 2008 r. był ostatnim miesiącem skróconego roku podatkowego. W ocenie autora skargi kasacyjnej nie można uzależniać, jak to uczyniły organy podatkowe, których stanowisko podzielił WSA, wykonania zobowiązania podatnika poprzez uiszczenie zaliczki na podatek w określonej wysokości w określonym terminie od zdarzenia, którego termin jest niepewny i niemożliwy do ustalenia. Uznanie przez organ podatkowy a następnie przez WSA w Gdańsku, że do zaistniałego stanu faktycznego ma zastosowanie przepis art. 25 ust. 1 i 1a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych prowadzi do sytuacji, w której podatnik zobowiązany jest do stosowania się do normy prawnej niejako na zapas, co jednak i tak nie zabezpiecza go przed naruszeniem prawa. Nawet bowiem gdyby z daleko posuniętej ostrożności, podatnik przewidywał, iż postanowienie w przedmiocie zarejestrowania przekształcenia Spółki przez Sąd zostanie wydane w danym miesiącu, uiścił on zaliczkę na podatek w wysokości odpowiadającej zaliczce za miesiąc poprzedni, to w sytuacji, w której jednak nie dojdzie do zakończenia roku podatkowego w tym miesiącu, może okazać się, że winien był uiścić zaliczkę w wyższej wysokości a co za tym idzie posiada zaległość podatkową. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ administracji wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga jest zasadna. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest ocena zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia, zaliczającego dokonaną przez Skarżącą Spółkę w dniu 18.06.2008 r. wpłatę zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiąc maj 2008 r. - na poczet zaległości w tym podatku za wskazany miesiąc w sytuacji, kiedy według wywodów skargi kasacyjnej zaległości tej nie było. Nie budzą wątpliwości ustalenia w zakresie stanu faktycznego, zgodnie z którymi na skutek zmiany formy prawnej I. spółki z o.o., to jest jej przekształcenia w spółkę akcyjną (I. S.A.) - co nastąpiło w dniu 29 maja 2008 r., gdyż w tej dacie sąd rejestrowy dokonał stosownego wpisu w Krajowym Rejestrze Sądowym - w przekształcanej spółce skróceniu uległ rok podatkowy. Zakończył się on w dniu poprzedzającym zmianę formy prawnej, tj. 28 maja 2008 r. Powyższe wynika w sposób jednoznaczny z art. 8 ust. 6 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j.t. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz.397 ze zm.; dalej "u.p.d.o.p.") w związku z art. 12 ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 29.09.1994 r. o rachunkowości (j.t. Dz.U. z 2009 r. Nr 152 poz. 1223 ze zm.; dalej "ustawa RACH") i art. 552 ustawy z dnia 15.09.2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. Nr 94, poz.1037 ze zm.; dalej "k.s.h."). Miesiąc maj 2008 r. stał się więc ostatnim miesiącem roku podatkowego przekształcanej spółki. Według Sądu I instancji uzasadnione było tu zastosowanie art. 25 ust. 1a u.p.d.o.p., który w brzmieniu obowiązującym w 2008 r. stanowił, że zaliczki miesięczne, o których mowa w ust. 1, za okres od pierwszego do przedostatniego miesiąca roku podatkowego podatnik uiszcza w terminie do 20 każdego miesiąca za miesiąc poprzedni, z zastrzeżeniem ust. 2a. Zaliczka za ostatni miesiąc jest uiszczana w wysokości zaliczki za miesiąc poprzedni do 20 dnia ostatniego miesiąca roku podatkowego; ostateczne rozliczenie podatku za rok podatkowy następuje w terminie ustalonym do złożenia zeznania o wysokości dochodu (poniesionej straty) za ten rok. Z poglądem tym nie można się zgodzić. W analizowanym stanie faktycznym zasadny jest zatem zarzut naruszenia cytowanego przepisu. Słusznie zwraca uwagę Skarżąca Spółka - jako następca prawny spółki przekształcanej, że zdarzenie które spowodowało, iż miesiąc maj stał się ostatnim miesiącem roku podatkowego przekształcanej spółki (wpis do rejestru sądowego), nastąpiło już po terminie przewidzianym w cytowanym art. 25 ust. 1a u.p.d.o.p. dla dokonania wpłaty zaliczki za ostatni miesiąc roku podatkowego - "do 20 dnia ostatniego miesiąca roku podatkowego". Mając to na uwadze, stwierdzić należy, że wykonanie tego obowiązku w ustanowionym w tym przepisie terminie było obiektywnie niemożliwe. Dopiero bowiem najwcześniej 29 maja 2008 r., Spółka mogła dowiedzieć się, że miesiąc maj stał się ostatnim miesiącem roku podatkowego spółki przekształcanej. Uwzględniając chronologię zdarzeń mających miejsce w rozpoznawanej sprawie, wykonanie obowiązku dotyczącego wpłaty zaliczki za ostatni miesiąc roku podatkowego we wskazanym w art. 25 ust. 1a u.p.d.o.p. (pierwsza część drugiego zdania) terminie było z powodów omówionych już wyżej obiektywnie niemożliwe. Zatem przepis ten w tej części nie mógł znaleźć w niniejszej sprawie zastosowania. Podkreślić tu należy, że ustawodawca nie może wprowadzać rozwiązań prawnych ustanawiających obowiązki niemożliwe do wykonania, skutkujące nadto negatywnymi dla danego podmiotu konsekwencjami prawnymi. Godziłoby to w zasadę praworządności (v. wyrok NSA z 30.11.2011 r. II FSK 1096/10). W tym miejscu należy też wskazać, że art. 25 ust. 1a u.p.d.o.p. został znowelizowany na mocy ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316) i w brzmieniu, które zacznie obowiązywać od dnia 1 stycznia 2012 r., przewiduje już wpłatę zaliczki za ostatni miesiąc roku podatkowego w terminie do 20 dnia pierwszego miesiąca następnego roku podatkowego, bądź nawet brak obowiązku wpłaty tej zaliczki, jeżeli przed upływem terminu do jej wpłaty podatnik złoży zeznanie i dokona wpłaty podatku na zasadach określonych w art. 27 ust. 1. u.p.d.o.p. W konsekwencji nie było podstaw do przyjęcia, że brak wpłaty do 20 maja 2008 r. zaliczki za ten miesiąc skutkował powstaniem zaległości podatkowej. Zasadny jest w tej sytuacji zarzut naruszenia art.55 § 1 i § 2 w zw. z art.62 § 4 oraz art.53 § 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz.60 ze zm.; dalej "O.p.") przez przyjęcie, że wpłacona w dniu 18.06.2008 r. kwota 415.657,00 zł, prawidłowo została zaliczona na poczet zaległości w podatku dochodowym za miesiąc maj 2008 r. wraz z odsetkami. Uznanie za zasadne zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących bezpośrednio przepisów podatkowych i wskazana możliwość rozwiązania zaistniałej sytuacji w ramach i na gruncie tychże przepisów podatkowych, czyni zbędnym odnoszenie się do zarzutów skargi kasacyjnej nawiązujących do norm konstytucyjnych. Z powyższych powodów Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił skargę kasacyjną i uchylił zaskarżone postanowienie na podstawie art. 185 § 1 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. z 2012 r. Nr 270). O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 i 205 § 1, § 2 i § 3 tej ustawy.