III SA/Wa 1633/20

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędziowie asesor WSA Konrad Aromiński (sprawozdawca), sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 20 listopada 2020 r. sprawy ze skargi O. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2020 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za styczeń 2019 r. 1) uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] marca 2020 r. nr [...], 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz O. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 580 zł (słownie: pięćset osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. UZASADNIENIE Przedmiotem skargi złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez O. Sp. z o.o. (dalej: "Skarżąca", "Strona") jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS", "Organ odwoławczy") z dnia [...] lipca 2020 r. utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W.(dalej: " NUS", "Organ I instancji") z dnia [...] marca 2020 r. w sprawie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanego w deklaracji podatkowej VAT-7 za styczeń 2019 r. w kwocie 478 275 zł, do dnia 30 czerwca 2020 r. Zaskarżone postanowienie zostało wydane w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy. W dniu 25 lutego 2019 r. Strona złożyła deklarację dla podatku od towarów i usług VAT-7 za styczeń 2019 r. z wykazaną nadwyżką podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni, w wysokości 478 275 zł termin zwrotu przypadał na dzień 26 kwietnia 2019 r. W wyniku analizy danych zawartych w plikach JPK VAT za styczeń 2019 r. i dostępnych zasobach informatycznych, NUS stwierdził, że zasadność zwrotu wykazanego w deklaracji za ww. okres wymaga dodatkowego zweryfikowania. Jak ustalił NUS w grudniu 2018 r. wystąpiły transakcje z D. Sp. z o.o. i O. Sp. z o.o., które są objęte zakresem kontroli Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. i stanowią przedmiot weryfikacji w toku kontroli celno-skarbowej. NUS, pismem z dnia 14 marca 2019 r., zwrócił się do Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. z wnioskiem o rozszerzenie okresu kontroli o styczeń 2019 r. Postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2019 r. NUS przedłużył termin zwrotu różnicy podatku VAT za styczeń 2019 r. do dnia 28 czerwca 2019 r. Postanowienie doręczono Stronie w dniu 15 kwietnia 2019 r. W dniu 4 czerwca 2019 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. wszczął wobec Strony kontrolę w zakresie przestrzegania przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174. z późn. zm., dalej: "u.p.t.u.") za styczeń i luty 2019 r. W związku z powyższym, postanowieniem z dnia [...] czerwca 2019 r. (data doręczenia 25 czerwca 2019 r.) NUS przedłużył termin zwrotu różnicy podatku VAT za styczeń 2019 r. do dnia 30 września 2019 r. w ramach prowadzonej kontroli celno-skarbowej. W toku kontroli celno-skarbowej Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. wystąpił do holenderskiej, francuskiej oraz niemieckiej administracji podatkowej o zweryfikowanie rzetelności i prawidłowości transakcji handlowych zawartych pomiędzy Stroną a ww. kontrahentami. Na podstawie informacji zawartych w piśmie Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. z dnia 5 sierpnia 2019 r. postanowieniem z dnia [...] września 2019 r. NUS przedłużył termin zwrotu podatku VAT za ww. okres do dnia 31 grudnia 2019 r. w ramach prowadzonej kontroli celno-skarbowej. Kolejno, w związku z informacją uzyskaną przy piśmie z dnia 5 grudnia 2019 r. NUS postanowieniem z dnia [...] grudnia 2019 r. przedłużył termin dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji podatkowej VAT-7 za styczeń 2019 r. do dnia 31 marca 2020 r. Postanowieniem z dnia [...] stycznia 2020 r. DIAS utrzymał w mocy postanowienie NUS. Na postanowienie DIAS Strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. NUS postanowieniem z dnia [...] marca 2020 r. po raz kolejny przedłużył termin dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazany w deklaracji podatkowej VAT-7 za styczeń 2019 r. do dnia 30 czerwca 2020 r. Postanowienie zostało doręczone pełnomocnika strony skarżącej w dniu 8 kwietnia 2020 r. Pismem z dnia 15 kwietnia 2020 r. (uzupełnionym w dniu 26 czerwca 2020 r.) Strona złożyła zażalenie, zarzucając naruszenie: 1) art. 121 § 1, art. 125 i art. 139 § 1 O.p. w związku z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. oraz art. 77 ust. 6 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej; 2) art. 191 O.p. przez dowolne uznanie, że w chwili wydania postanowienia zaistniała przesłanka do przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT; 3) art. 217 § 2 i art. 124 O.p. w zw. z art. 87 ust. 2 u.p.t.u., przez zaniechanie należytego uzasadnienia postanowienia co do powstania wymogu dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu nadwyżki podatku; 4) art. 87 ust. 2 u.p.t.u. przez jego niewłaściwe zastosowanie, w ustalonym w postanowieniu stanie faktycznym, z którego nie wynika, aby zaistniały podstawy do przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku, 5) art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w zw. z art. 122 § 2 oraz art. 124 O.p., skutkujące przekroczeniem terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym i polegające na: - niezasadnym automatycznym ponownym przedłużeniu terminu zwrotu VAT za styczeń 2019 r. ze względu na kontrolę podatkową prowadzoną przez inny organ podatkowy (Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B.), pomimo, że NUS nie dokonał żadnych czynności wyjaśniających, które mogłyby stanowić ewentualną podstawę do przedłużenia zwrotu za styczeń 2019 r.; - dowolnym kolejnym przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT do dnia 30 czerwca 2020 r. oraz niewskazanie w uzasadnieniu postanowienia na konieczność przeprowadzenia czynności weryfikujących transakcje Skarżącej za okres styczeń 2019 r. i niepodejmowanie w tym celu żadnych czynności, co prowadzi do bezpodstawnego wzbogacenia po stronie Skarbu Państwu poprzez zatrzymanie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za kolejne miesiące wynikającą ze złożonych deklaracji za grudzień 2018 oraz styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj i czerwiec, lipiec 2019 r.; - schematycznym następnym przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT do dnia 30 czerwca 2020 r. bez podania konkretnych przyczyn odmowy zwrotu podatku VAT za styczeń 2019 r.; podczas gdy NUS powinien podać w postanowieniu o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT powód jego wydania oraz wskazać na powstałe wątpliwości, a nie przywoływać gołosłownie i tym samym bezzasadnie kontrolę podatkową naruszenie art. 191 O.p., przez dowolne uznanie, że w chwili wydania postanowienia zaistniała przesłanka do przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT; - braku merytorycznego uzasadnienia przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT i braku wskazania w treści postanowienia jakichkolwiek obiektywnych powodów tak długo mającego trwać postępowania weryfikującego zasadność zwrotu a jedynie przytoczenie faktu kontroli prowadzonej przez inny organ; - naruszenie zasady zaufania do organów publicznych, zasady zwrotu podatku VAT w rozsądnym terminie, zasady neutralności oraz proporcjonalności; oraz ogólnikowość uzasadnienie rozstrzygnięcia NUS w zasadności przedłużenia zwrotu podatku VAT; - nieuwzględnienie orzecznictwa sądów administracyjnych min. uchwały Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 24 października 2016 r. (sygn. akt I FPS 2/16), zgodnie z którą postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT jest odrębne od trwającej procedury weryfikacyjnej (kontroli podatkowej); - naruszenie art. 217 § 2 O.p. przez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że zasada należytego uzasadnienia postanowienia doznaje ograniczenia, polegającego na konieczności wskazania przez NUS jedynie uzasadnionych wątpliwości, albowiem NUS nie tylko musi posiadać istotne wątpliwości ale także przez chociażby wzgląd na informowanie Strony, wskazać Stronie z czego one wynikają, w sposób jasny i nie budzący wątpliwości je uzasadniać, tak aby merytoryczna kontrola prawidłowości wydanego aktu mogła być przeprowadzona oraz: - niezasadnym uzasadnieniu zatrzymania podatku VAT za styczeń 2019 r. w związku z kontrolą podatku wszczętą przez inny organ; - blankietowym, prewencyjnym uzasadnienie postanowienia zmierzające do opóźniania realizacji praw Strony, w tym kompletnie zlekceważenie faktu, że kolejne przedłużenie zwrotu podatku VAT ma nieodwracalny wpływ na płynność finansową Strony. Postanowieniem z [...] lipca 2020 r. DIAS utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu I instancji. W ocenie DIAS postanowienie NUS zawiera powody zastosowania instytucji przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług oraz celu weryfikacji, przejawiające się koniecznością ustalenia czy dane zawarte w deklaracji odzwierciedlają rzeczywisty stan faktyczny, uzasadniający przedmiotowy zwrot. W treści postanowienia NUS wymienił czynności procesowe, od wyniku których zależeć będzie ocena zasadności zwrotu podatku na rzecz Strony. Z uwagi na zakres tych czynności, zaangażowanie w ich przeprowadzenie innych organów podatkowych, wyznaczenie przez NUS kolejnego terminu zakończenia weryfikacji rozliczenia Strony było uzasadnione. W ocenie DIAS wskazanie takiego terminu może być jedynie szacunkowe, gdyż NUS nie jest w stanie dokładnie przewidzieć ile i jakich czynności będzie zmuszony dokonać, a na termin przeprowadzenia wielu z nich nie ma żadnego wpływu, gdyż są to czynności podejmowane przez organy podatkowe innych państw członkowskich. DIAS wskazał, że weryfikacja rzetelności dokonanego przez Stronę rozliczenia VAT za objęty postępowaniem okres nie może zostać ograniczona tylko do badania poprawności dokumentacji Strony oraz danych jej bezpośrednich kontrahentów, lecz wymaga zweryfikowania transakcji u pośrednich kontrahentów uczestniczących w łańcuchach transakcji. Celem postępowania kontrolnego jest bowiem ustalenie rzeczywistego obrotu towarowego. Bez ustaleń w tym zakresie, nie jest możliwe prawidłowe ustalenie stanu faktycznego. Jak zauważył DIAS orzekając o przedłużeniu terminu zwrotu podatku na kolejny okres, NUS obowiązany jest zbadać ciągłość dotychczasowego przedłużania tego terminu. Analizując powyższą przesłankę, DIAS stwierdził, że na każdym etapie sprawy, doszło do skutecznego przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanego w deklaracji VAT-7 za styczeń 2019 r. przed jego upływem. Zdaniem DIAS, NUS słusznie przedłużył termin zwrotu podatku od towarów i usług wykazanych w deklaracji VAT-7 za styczeń 2019 r. NUS orzekając o przedłużeniu terminu zwrotu nie działał w sposób dowolny, a stanowisko co do konieczności weryfikacji zasadności zwrotu jest uzasadnione w stanie faktycznym sprawy i zostało wykazane. Tym samym, NUS zrealizował przypisaną do tego rodzaju rozstrzygnięcia funkcję gwarancyjną, informując Stronę o wydłużeniu terminu do dokonania zwrotu. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca sformułowała żądanie uchylenia postanowienia DIAS oraz poprzedzającego go postanowienia ograniu I instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonemu postanowieniu Strona zarzuciła: I. naruszenie przepisów postępowania mające znaczący wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 144 § 5 O.p. przez niewłaściwe doręczenie zaskarżonego postanowienia tj. za pośrednictwem operatora pocztowego Poczta Polska drogą listowną (papierową) podczas gdy NUS był zobligowany do doręczenia za pomocą środków komunikacji elektronicznej albo w siedzibie organu podatkowego; 2) art. 127 O.p. przez brak rozpoznania istoty sprawy i naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania, zgodnie z którą DIAS obowiązany jest ponownie rozpoznać i orzec w sprawie rozstrzygniętej decyzją NUS, podczas gdy DIAS w niniejszej sprawie ograniczył się tylko do kontroli postanowienia NUS i nie wziął pod uwagę naruszenia art. 152a O.p. oraz art. 87 ust. 2 1 oraz ust. 6 u.p.t.u. przez niedostrzeżenia doręczenia postanowienia NUS z dnia [...] marca 2020 r. po terminie zwrotu podatku tj. po dniu 31 marca 2020 r.; 3) art. 87 ust. 2 u.p.t.u. oraz art. 212 i art. 219 O.p., przez niewłaściwe zastosowanie polegające na przekroczeniu terminu na przedłużenie zwrotu nadwyżki podatku, co powinno skutkować utratą uprawnienia organu I instancji do wydania takiego postanowienia; 4) art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. przez utrzymanie w mocy postanowienia NUS w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu za ww. okresy rozliczeniowe w sytuacji, gdy postanowienie to zostało wydane przez NUS mimo braku istnienia jakichkolwiek przesłanek uzasadniających zastosowanie takiego przedłużenia, a tylko w przypadku istnienia dowodów materialnych na istnienie wątpliwości dotyczących zasadności zwrotu NUS powinien korzystać z tego uprawnienia; 5) art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 217 § 2 O.p. przez utrzymanie w mocy postanowienia NUS, mimo, że uzasadnienie faktyczne i prawne tego postanowienia nie wskazuje na istnienie jakichkolwiek istotnych wątpliwości mogących stanowić podstawę do jego wydania i zarazem do dalszej weryfikacji zasadności przedmiotowego zwrotu, co jednocześnie oznacza, że zostało ono wydanie na zasadzie dowolności; 6) art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w zw. z art. 212 i art. 219 O.p. przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że dla skutecznego przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług wymagane jest aby postanowienie NUS w tym przedmiocie zostało tylko wydane (sporządzone, podpisane] i wysłane za pośrednictwem komunikacji elektronicznej) przed upływem terminu do dokonania tego zwrotu, podczas w świetle orzecznictwa uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego min. wyroku wydanym w składzie siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 kwietnia 2018 r. sygn. akt I FSK 255/17, w którym wyjaśniono, że termin do zwrotu różnicy podatku może być przedłużony, ale tylko wówczas, gdy przed jego upływem podatnikowi doręczono postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego; 7) sprzeczność ustaleń NUS i DIAS poprzez wskazanie w uzasadnieniu postanowienia rozbieżnych okoliczności faktycznych tj. poprzez wskazanie na str. 2 postanowienia, że postanowienie NUS z dnia [...] marca 2020 r. doręczono w dniu 8 kwietnia 2020 r. a następnie na str. 10 postanowienia, że nie odebrano postanowienia; 8) zaakceptowanie błędnej wykładni art. 87 ust. 2 oraz ust. 6 u.p.t.u. przez NUS polegającej na uznaniu, że dla skutecznego przedłużenia terminu zwrotu podatku nieistotna jest data doręczenia postanowienia, a data wyekspediowania postanowienia (umieszczenia zawiadomienia w elektronicznej skrzynce podawczej, a nie samego postanowienia) wydanego w tej kwestii, w sytuacji gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu nakazuje uznać, że dla zachowania terminu do przedłużenia zwrotu podatku wymagane jest, aby przed upływem terminu do dokonania tego zwrotu postanowienie zostało doręczane Stronie lub pełnomocnikowi bez względu na sposób doręczenia tj. czy elektronicznie czy za pośrednictwem operatora pocztowego; 9) art. 3 pkt 20 lit. c ustawy z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne oraz § 15 Rozporządzenie Prezesa Rady Ministrów w sprawie sporządzania i doręczania dokumentów elektronicznych oraz udostępniania formularzy, wzorów i kopii dokumentów elektronicznych z dnia 14 września 2011 r., z których wynika, że adresat dokumentu elektronicznego potwierdza jego odebranie przez podpisanie poświadczenia doręczenia kwalifikowanym podpisem elektronicznym albo podpisem potwierdzonym profilem zaufanym ePUAP, albo przez zapewnienie możliwości potwierdzenia pochodzenia oraz integralności danych zawartych w tym poświadczeniu przy użyciu technologii, o których mowa w art. 20a ust. 2 ustawy, co oznacza, że doręczenie podmiotowi niebędącemu podmiotem publicznym nie następuje na elektroniczną skrzynkę podawczą i przez wprowadzenie do systemu teleinformatycznego tego podmiotu (automatycznie - § 13 ust. 1 rozporządzenia), ale w systemie informatycznym po podpisaniu poświadczenia doręczenia (§ 16 rozporządzenia); 10) art. 152a O.p. przez błędne uznanie, że wysłanie zawiadomienia o przesyłce jest równoznaczne z doręczeniem postanowienia, bowiem doręczenie pisma za pomocą środków komunikacji elektronicznej następuje dwuetapowo tj. w pierwszym etapie organ administracji przesyła adresatowi, na uprzednio podany adres elektroniczny, zawiadomienie o możliwości odbioru pisma w formie dokumentu elektronicznego wraz z linkiem umożliwiającym - po spełnieniu określonych warunków - zapoznanie się z pismem oraz jego pobranie. Drugi etap doręczenia pisma to jego pobranie i podpisanie przez adresata urzędowego poświadczenia odbioru pisma. W przypadku dokonywanych przez organ podatkowy doręczeń elektronicznych, organ z wyprzedzeniem jest w stanie precyzyjnie określić daty doręczeń, w tym również wystąpienia przesłanek tzw. fikcji doręczenia, o której mowa w art. 152a § 3 O.p. Wysłanie tą drogą zawiadomienia o możliwości pobrania pisma czy orzeczenia na ustanowiony przez adresata adres poczty elektronicznej jest pewną i niezawodną drogą komunikacji pozwalającą w sposób niewątpliwy określić moment doręczenia i nie uzasadnia twierdzenia NUS i DIAS, że samo wysłanie zawiadomienia o przesyłce spełnia warunki doręczenia wymagane do skutecznego przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT tu za styczeń 2019 r.; 11) art. 121, art. 187 § 1, art. 191, art. 212, art. 217 § 1 pkt 2 oraz 219 O.p. przez utrzymanie w mocy postanowienia NUS na skutek wadliwego ustalenia, że sposób przedłużenia przez NUS terminu zwrotu podatku nie prowadził do naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; postanowienie NUS zostało doręczone pełnomocnikowi strony w dniu 8 kwietnia 2020 r. zatem po upływie wyznaczonego wcześniej terminu przedłużenia tj. po 31 marca 2020 r., co oznacza, w świetle przywołanego orzecznictwa, że niezbędne jest jego uchylenie i niezwłoczne dokonanie zwrotów nadwyżek podatku naliczonego nad należnym; 12) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 191, art. 217 § 2 i art. 210 § 4 oraz art. 272 pkt 3, art. 274c § 1 i art. 274b § 1 O.p. przez utrzymanie w mocy postanowienia NUS w wyniku przyjęcia, że w stanie faktycznym sprawy NUS wykazał, aby zachodziła konieczność weryfikacji rozliczenia Skarżącej w związku ze złożeniem deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za styczeń 2019 r. z wykazaną kwotą nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w terminie 60 dni; 13) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 217 w zw. z art. 219 O.p., przez utrzymanie w mocy postanowienia NUS, pomimo przekroczenia przez NUS granic uznania administracyjnego i arbitralności wydanego rozstrzygnięcia, a także braku wskazania konkretnych przyczyn, rzeczywiście uzasadniających odmowę dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym; 14) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p., polegające na dowolnej ocenie, że w sprawie wystąpił wymóg dodatkowego zweryfikowania rozliczenia Skarżącej pomimo, że zgromadzony w sprawie dotychczas materiał dowodowy wskazuje na zasadność wniosku o dokonanie zwrotu nadwyżki podatku VAT; 15) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 121 § 1 i art. 124 O.p., przez utrzymanie w mocy zaskarżonego postanowienia, pomimo braku jego należytego uzasadnienia polegającego na niewskazaniu powodów odmowy dokonania zwrotu podatku VAT w terminie i nieprzedstawieniu istniejących w tym przedmiocie wątpliwości; 16) art. 121 § 1 O.p. przez nieuwzględnienie orzecznictwa Sądów Administracyjnych, min. uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2016 r. (sygn. akt I FPS 2/16), w świetle postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT jest odrębne od trwającej procedury weryfikacyjnej (kontroli podatkowej); -17) naruszenie art. 217 § 2 O.p., przez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że zasada należytego uzasadnienia postanowienia doznaje ograniczenia, polegającego na konieczności wskazania przez DIAS jedynie uzasadnionych wątpliwości, albowiem DIAS nie tylko musi posiadać istotne wątpliwości ale także przez chociażby wzgląd na informowanie Skarżącej, wskazać Skarżącej z czego one wynikają, w sposób jasny i nie budzący wątpliwości je uzasadniać, tak aby merytoryczna kontrola prawidłowości wydanego aktu mogła być przeprowadzona oraz: - niezasadnym uzasadnieniu zatrzymania zwrotu podatku VAT za styczeń 2019 r. w związku z kontrolą podatku wszczętą przez inny organ tuż przed upływem wyznaczonego terminu zwrotu VAT (kontrolę celno-skarbową wszczęto 4 czerwca 2019 r., a termin zwrotu postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2019 r. wyznaczono do dnia 28 czerwca 2019 r., - blankietowym, prewencyjnym uzasadnienie postanowienia zmierzające do opóźniania realizacji praw Skarżącej, w tym kompletnie zlekceważenie faktu, że kolejne przedłużenie zwrotu podatku VAT ma nieodwracalny wpływ na płynność finansową Skarżącej. II. Naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię mającą wpływ na treść rozstrzygnięcia: 1) art. 87 ust. 2 w zw. z ust. 6 u.p.t.u. przez ich zastosowanie i zaniechanie zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym wykazanej przez Skarżącą w deklaracji VAT-7 za styczeń 2019 r., w terminie 60 dni pomimo ustawowego obowiązku; 2) art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w zw. z art. 121 § 2 oraz art. 124 O.p., skutkujące przekroczeniem terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym i polegające na: - dowolnym przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT do dnia 30 czerwca 2020 r. oraz niewskazanie w uzasadnieniu postanowienia na konieczność przeprowadzenia czynności weryfikujących transakcje Skarżącej za okres styczeń 2019 r. i niepodejmowanie w tym celu żadnych czynności, co prowadzi do bezpodstawnego wzbogacenia po stronie Skarbu Państwu poprzez zatrzymanie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za kolejne miesiące w sumie kwotę ponad 4 mln zł wynikającą ze złożonych deklaracji za grudzień 2018, oraz, styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj i czerwiec 2019 r.; - niezasadnym przedłużeniu terminu zwrotu VAT do czasu planowanego zakończenia kontroli podatkowej tj. do dnia 30 czerwca 2020 r., czyli pozbawienie Skarżącej na kolejne miesiące jej podstawowego prawa do zachowania neutralności podatku VAT; - dowolnym przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT do dnia 31 marca 2020 r. bez podania konkretnych przyczyn odmowy zwrotu podatku VAT; podczas gdy NUS powinien podać w postanowieniu o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT powód jego wydania oraz wskazać na powstałe wątpliwości, - braku merytorycznego uzasadnienia przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT i braku wskazania w treści postanowienia jakichkolwiek obiektywnych powodów tak długo mającego trwać, postępowania weryfikującego zasadność zwrotu; - naruszenie zasady zwrotu podatku VAT w rozsądnym terminie, zasady neutralności oraz proporcjonalności; oraz ogólnikowość uzasadnienie rozstrzygnięcia DIAS w zasadności przedłużenia zwrotu podatku VAT. W skardze Skarżący zawarł w wniosek dowodowy o dopuszczenie Opinii Ministerstwa Cyfryzacji z dnia 7 lipca 2020 r. (DZS-WZDiJU.5140.1274.2020) na okoliczność skuteczność doręczenia przesyłek za pomocą ePuap. DIAS w odpowiedzi na skargę podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o oddalenie skargi. Zdaniem DIAS w sprawie urzędowe poświadczenie doręczenia (UPD) wykazało, że w skrzynce odbiorczej pełnomocnika Skarżącej ww. przesyłka do odbioru znalazła się w dniu [...] marca 2020 r., co oznacza, że w tym dniu miał on informację o nadejściu przesyłki z NUS. Okoliczność, że pełnomocnik Skarżącej nie odebrał ww. postanowienia NUS (brak daty doręczenia w UPD) nie ma wpływu na to, że organ I instancji zachował termin dla niego zastrzeżony dla wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu VAT. Sąd postanowieniem z dnia 20 listopada 2020 r. postanowił dopuścić dowodów z dokumentu załączonego do skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, stosownie do przepisu art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej – "p.p.s.a."). Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Przedmiotem skargi w niniejszej sprawie jest postanowienie DIAS z [...] lipca 2020 r. utrzymujące w mocy postanowienie NUS z [...] marca 2020 r. przedłużające Skarżącej termin zwrotu podatku VAT za styczeń 2019 r. do 30 czerwca 2020 r. Zdaniem Sądu, skarga zasługiwała na uwzględnienie. Przede wszystkim bowiem w rozpoznawanej sprawie termin zwrotu podatku wyekspirował. Postanowienie NUS z [...] marca 2020 r. zostało doręczone pełnomocnikowi Skarżącej za pomocą środków komunikacji elektronicznej (ePuap) dopiero w dniu 8 kwietnia 2020 r., czyli już po upływie terminu wyznaczonego poprzednim postanowieniem NUS z [...] grudnia 2019 r., które to postanowienie przedłużało ten termin do 31 marca 2020 r. Przywołać w tym miejscu należy przepisy prawa materialnego, które znajdują zastosowanie w sprawie. Zgodnie z art. 87 ust. 1 u.p.t.u., w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Natomiast, w myśl art. 87 ust. 2 u.p.t.u., zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazany w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku mającego siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Zważyć należy, że ustanowione w art. 87 ust. 2 i ust. 6 u.p.t.u. terminy są terminami prawa materialnoprawnego. Ich upływ wywołuje bowiem skutek materialnoprawny w postaci nabycia przez podatnika prawa do zwrotu różnicy podatku w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości (art. 99 ust. 12 u.p.t.u.). Materialnoprawny charakter terminów określony w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w związku z ust. 6 oznacza także, że po ich upływie organ podatkowy traci uprawnienie do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Utrwalone jest bowiem w orzecznictwie stanowisko, że skuteczne przedłużenie terminu możliwe jest jedynie przed jego upływem. Próba przedłużenia terminu po jego upływie nie będzie skuteczna, jeśli bowiem termin już upłynął, to nie ma czego przedłużać. Tylko wydanie w ustawowym terminie zgodnego z prawem postanowienia na postawie art. 87 ust. 2 u.p.t.u., może wywołać określone prawem skutki materialnoprawne. Wielokrotnie w judykaturze podkreślano, a poglądy te Sąd podziela i wielokrotnie sam je wyrażał, że można przedłużyć jedynie termin, który trwa (por. wyrok NSA z dnia 2 lipca 2019 r., sygn. akt I FSK 906/19, z dnia 25 września 2019 r., sygn. akt I FSK 1108/19, wyroki WSA w Warszawie z dnia 4 grudnia 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 1242/18, czy z dnia 25 stycznia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1995/18). Za przyjęciem takiego stanowiska przemawia również wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 13 października 2008 r. sygn. akt K 16/07 (dostępny w OTK-A 2008, Nr 8, poz. 136), w którym stwierdzono, że "(...) chwilą przedłużenia terminu jest data skutecznego wprowadzenia do obrotu prawnego postanowienia przedłużającego termin, czyli odpowiednio data jego doręczenia tudzież (ewentualnie) ogłoszenia. Nie jest wystarczające samo tylko sporządzenie (napisanie) i podpisanie postanowienia przedłużającego termin. Musi ono zostać skutecznie wprowadzone do obrotu prawnego, tak aby było wiążące zarówno dla organu, jak i jego adresata". Sąd pierwszej instancji podziela pogląd, że aby wywołać jakiekolwiek skutki konieczne jest wprowadzenie postanowienia przedłużającego termin zwrotu różnicy podatku do obrotu prawnego. W wyroku składu siedmiu sędziów NSA z dnia 23 kwietnia 2018 r. sygn. akt I FSK 255/17 Sąd ten wskazał, że powyższe stanowisko Trybunału Konstytucyjnego znajduje pełne uzasadnienie w przepisach Ordynacji podatkowej regulujących problem skutków prawnych aktów prawnych wydawanych przez organy podatkowe. Z uwagi bowiem na odesłania przyjęte w art. 280 oraz w art. 219 O.p., do wydanych w postępowaniu sprawdzającym postanowień przedłużających termin zwrotu różnicy podatku stosuje się odpowiednio przepisy art. 211 i art. 212 tej ustawy. Zastosowanie do postanowień art. 211 O.p. nakazuje doręczenie stronie postanowienia. Natomiast zastosowanie do postanowień art. 212 O.p. oznacza, że organ podatkowy, który wydał postanowienie jest nim związany od chwili jego doręczenia. Dotyczy to również przewidzianych w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. postanowień organu podatkowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku. Skoro bowiem organ podatkowy, który wydał postanowienie na podstawie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. jest postanowieniem tym związany od chwili jego doręczenia, to byt prawny takiego postanowienia rozpoczyna się od momentu uzewnętrznienia woli organu administracji publicznej przez jego doręczenie lub ogłoszenie stronom. Konsekwencją zaś braku doręczenia stronie postanowienia jest to, że nie funkcjonuje ono w obrocie prawnym. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy zauważyć należy, że postanowieniem z [...] grudnia 2019 r. (bezpośrednio poprzedzającym wydane w niniejszej sprawie postanowienie), NUS przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za styczeń 2019 r. do dnia 31 marca 2020 r. Tym samym do tej daty NUS winien wydać i doręczyć postanowienie po raz kolejny przedłużające termin zwrotu. Jak wynika natomiast z akt sprawy, postanowienie NUS z [...] marca 2020 r. zostało doręczone pełnomocnikowi Skarżącej za pomocą środków komunikacji elektronicznej (ePuap) dopiero w dniu 8 kwietnia 2020 r. (zob. k. 51 akt admin.), czyli po upływie terminu wyznaczonego poprzednim postanowieniem. Powyższej oceny nie zmienia okoliczność doręczenia postanowienia NUS w trybie art. 152a O.p. W przepisie tym został uregulowany sposób doręczenia pisma w formie dokumentu elektronicznego. Zgodnie z art. 152a § 1 O.p. w celu doręczenia pisma w formie dokumentu elektronicznego organ podatkowy przesyła na adres elektroniczny adresata zawiadomienie o treści określonej w pkt 1 – 3 tego przepisu, zawierające w pkt 3 pouczenie o sposobie odbioru pisma. W art. 152a § 2 i 3 O.p., podobnie jak w art. 150 § 2 – 4 tej ustawy, odnoszącym się do tradycyjnych doręczeń, przewidziano, że w przypadku nieodebrania pisma w formie dokumentu elektronicznego w sposób określony w art. 152a § 1 pkt 3 O.p., organ podatkowy po upływie 7 dni, licząc od dnia wysłania zawiadomienia, przesyła powtórne zawiadomienie o możliwości odebrania tego pisma. Zgodnie z art. 152a § 3 O.p., w przypadku nieodebrania pisma doręczenie uważa się za dokonane po upływie 14 dni, licząc od dnia przesłania pierwszego zawiadomienia. Mając zatem na uwadze powyższe regulacje, w przedmiotowej sprawie upływ 14-dniowego terminu, w którym nastąpiło z mocy prawa doręczenie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT nastąpił już po wyekspirowaniu terminu materialnoprawnego przedłużonego na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. W tym miejscu zauważyć należy, że kwestia zachowania przez organ podatkowy terminu do przedłużenia zwrotu różnicy podatku w celu zweryfikowania zasadności tego zwrotu, w przypadku dokonywania doręczeń w formie dokumentu elektronicznego na podstawie art. 144 § 5 w związku z art. 152a O.p. została ostatecznie rozstrzygnięta uchwałą NSA z 21 września 2020 r., sygn. akt I FPS 1/20. NSA stanął na stanowisku, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. do skutecznego przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku na podstawie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w przypadku doręczenia pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej, stosownie do art. 144 § 5 w zw. z art. 152a O.p., konieczne jest prawidłowe doręczenie adresatowi w formie dokumentu elektronicznego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu zanim upłynie ten termin. W tym zakresie nie jest więc wystarczające, aby organ przed upływem terminu przesłał na skrzynkę profesjonalnego pełnomocnika postanowienie o terminie przedłużenia zwrotu VAT. Jeśli podatnik nie podpisze urzędowego poświadczenia odbioru postanowienia, to uważa się je za doręczone dopiero po upływie 14 dni liczonych od dnia przesłania pierwszego zawiadomienia. Zmiany w zakresie (elektronicznej) procedury doręczeń pism w postępowaniu podatkowym profesjonalnym pełnomocnikom nie mogą mieć wpływu na interpretację art. 87 ust. 2 ustawy o VAT przedstawioną w wyroku składu siedmiu sędziów NSA sygn. akt I FSK 255/17. W tej sytuacji, stwierdzić należy, że postanowienie NUS z dnia [...] marca 2020 r. o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku za styczeń 2019 r. nie zostało Skarżącej doręczone przed upływem terminu, w którym zwrot ten powinien był zostać dokonany. Innymi słowy, postanowienie to nie zostało wprowadzone do obrotu prawnego zanim termin na zwrot upłynął. W konsekwencji przyjąć należało, że postanowienia organów obu instancji zostały wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj. art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Zważywszy na charakter wykazanego powyższej naruszenia przepisu prawa materialnego na aktualności tracą pozostałe zarzuty skargi. Ze względu na treść art. 106 § 3 p.p.s.a, zgodnie z którym Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Sąd na posiedzeniu niejawnym w dniu 20 listopada 2020 r. postanowił dopuścił dowód z dokumentu załączonego do skargi w postaci Opinii Ministerstwa Cyfryzacji z dnia 7 lipca 2020 r. (DZS-WZDiJU.5140.1274.2020) na okoliczność wskazania sposobu doręczenia przesyłek za pomocą ePuap. Mając powyższe na uwadze, Sąd – na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. art. 135 p.p.s.a. – uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie NUS z [...] marca 2020 r. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. Koszty te stanowiły w sprawie wpis sądowy w wysokości 100 zł oraz koszty zastępstwa procesowego w wysokości 480 zł.