II FSK 3285/16

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia WSA del. Marek Olejnik (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 27 listopada 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 2 sierpnia 2016 r. sygn. akt I SA/Bd 294/16 w sprawie ze skargi J. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 24 marca 2016 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1. Wyrokiem z dnia 2 sierpnia 2016 r., sygn. akt I SA/Bd 294/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę J. B. (dalej jako : Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 24 marca 2015 r. Nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości spółki jawnej z tytułu podatku od towarów i usług. Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej "CBOSA". 2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi przedstawiony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy (Sąd pierwszej instancji). 2.1. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w T. decyzją z dnia 14 grudnia 2015r. orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Skarżącego - wraz z drugim wspólnikiem W. W. za zaległości podatkowe Spółki Jawnej B., W. "N." w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2010 r. w łącznej kwocie 15.935.496,00 zł, odsetki za zwłokę w kwocie 9.385.472,00 zł i koszty postępowania egzekucyjnego w kwocie 750.483,85 zł. Nie zgadzając się z podjętym rozstrzygnięciem Skarżący złożył odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Decyzji organu pierwszej instancji zarzucono naruszenie art. 118 § 1 w związku z art. 128 Ordynacji podatkowej (t.j. Dz. U. z 2015r. poz. 613 ze zm., dalej "O.p.") poprzez naruszenie terminu przedawnienia prawa do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej w wyniku braku wydania w tym terminie ostatecznej decyzji orzekającej o odpowiedzialności osoby trzeciej. 2.2. Decyzją z dnia 24 marca Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 118 § 1 w zw. z art. 128 § 1 O.p. organ wyjaśnił, że określony w art. 118 O.p., pięcioletni okres do wydania decyzji orzekającej o odpowiedzialności za zaległości spółki, uwzględniając, że zaległości podatkowe spółki określone decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia 3 października 2012r. dotyczące podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2010r., mijałby z końcem 2015r. Termin przedawnienia zaległości za grudzień 2010 r. upływa z dniem 31 grudnia 2016r. Decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w T. orzekająca o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki Jawnej B., W. "N[...]" w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2010 r., odsetki za zwłokę oraz koszty postępowania egzekucyjnego została wydana w dniu 14 grudnia 2015r., doręczona w dniu 30 grudnia 2015r. Zatem zdaniem organu zachowany został termin do jej wydania, w związku z czym organ pierwszej instancji, nie dopuścił się zarzucanego w odwołaniu naruszenia art. 118 § 1 O.p. Organ nie podzielił stanowiska strony, że wyłącznie decyzja ostateczna w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania podatkowe spółki powoduje skuteczne powstanie odpowiedzialności osoby trzeciej, gdyż decyzja taka jest dopiero wtedy wykonalna i możliwa do egzekucji. Wskazał, że w tym przypadku decyzja organu pierwszej instancji ukształtowała stosunek zobowiązaniowy osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika, a ewentualna decyzja organu odwoławczego jest jedynie przejawem kontroli poprawności tego ustalenia. 3. Postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjny w Bydgoszczy (Sądem pierwszej instancji). 3.1. W skardze do Sądu strona wniosła o uchylenie powyższej decyzji zarzucając jej naruszenie: - art. 118 § 1 O.p. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że użyte w tym przepisie pojęcie "decyzja o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej", oznacza wyłącznie decyzję wydawaną przez organ podatkowy pierwszej instancji nie obejmuje decyzji wydawanej przez organ podatkowy drugiej instancji, utrzymującej w mocy decyzje organu pierwszej instancji "o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej"; - art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 118 § 1 O.p. poprzez wydanie decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, mimo iż w chwili wydawania decyzji przez organ drugiej instancji upłynął 5-letni termin, o którym mowa we wskazanym art. 118 § 1 O.p.; - art. 233 § 1 pkt 2 lit a) w zw. z art. 208 § 1 oraz w zw. z art. 118 § 1 O.p. poprzez nieumorzenie postępowania, mimo iż wskutek upływu terminu do wydania decyzji, organ drugiej instancji nie mógł wydać decyzji. 3.3. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał w całości dotychczas zajmowane w sprawie stanowisko i wniósł o jej oddalenie. 4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy (Sądu pierwszej instancji). 4.1. Uznając skargę za niezasadną, Sąd pierwszej instancji odnosząc się do zarzutu przedawnienia zauważył, że zgodnie z treścią art. 118 § 1 O.p. nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. Sąd podzielił stanowisko organu że art. 118 § 1 O.p. dotyczy decyzji organu pierwszej instancji, gdyż to ona kształtuje odpowiedzialność osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika. Oznacza to, że o ile organ pierwszej instancji orzekł odpowiedzialności osoby trzeciej zachowując termin na wydanie decyzji określonej w art. 118 § 1 O.p., organ odwoławczy może orzekać w zakresie objętym tą decyzją także po upływie tego terminu, z tym jednak zastrzeżeniem, iż nie może zwiększyć zakresu odpowiedzialności osoby trzeciej w porównaniu do zakresu orzeczonego decyzją organu pierwszej instancji. Pogląd taki w ocenie Sądu pierwszej instancji ugruntowany jest w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. 5. Stanowiska stron przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w Warszawie. 5.1. Od wskazanego na wstępie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy skargę kasacyjną wywiódł Skarżący. Zaskarżając orzeczenie w całości, wniósł o jego uchylenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania. Powyższemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 (j.t. Dz.U. z 2016r. poz. 846 ze zm., dalej "p.p.s.a.") zarzucił naruszenie art. 118 § 1 O.p. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że użyte w tym przepisie pojęcie "decyzja o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej", oznacza wyłącznie decyzję wydawaną przez organ podatkowy pierwszej instancji i nie obejmuje decyzji wydawanej przez organ podatkowy drugiej instancji, utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji "o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej". W uzasadnieniu ww. zarzutu powołując się na orzecznictwo i poglądy doktryny wywodził, że "utrzymanie w mocy" decyzji pierwszej instancji jest pewnym skrótem myślowym, że organ drugiej instancji doszedł w wyniku swojego postępowania w sprawie do takiej samej konkluzji, jak organ instancji pierwszej. Nie oznacza to, że w takim przypadku uprawnienie prawne lub obowiązek prawny wypływają z decyzji organu I instancji. Ten związek merytoryczny co do uprawnienia prawnego lub obowiązku prawnego decyzji organu odwoławczego z decyzją organu I instancji nie może być podstawą do stwierdzenia, że w obrocie prawnym obowiązuje w zakresie uprawnień lub obowiązków decyzja organu I instancji. Po ponownym rozpoznaniu i rozstrzygnięciu sprawy przez postępowanie odwoławcze obowiązuje decyzja organu odwoławczego, i to ta decyzja kształtuje uprawnienie prawne lub obowiązki prawne jednostki. Konsekwencją dewolutywnego ukształtowania postępowania podatkowego jest to, że dopiero decyzja organu rozstrzygającego w drugiej instancji jest decyzją rozstrzygającą o prawach lub obowiązkach strony tego postępowania, zaś decyzja ta staje się jedyną decyzją rozstrzygającą tę sprawę. Zasada ta dotyczy wszystkich rozstrzygnięć, które wydaje organ drugiej instancji, w tym również utrzymujących w mocy decyzję organu pierwszej instancji, za wyjątkiem rozstrzygnięć, w których organ drugiej instancji działa kasatoryjnie. 5.2. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Skarga kasacyjna okazała się niezasadna. 6.2. Odpowiedzialność Skarżącego za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2010 r., odsetki za zwłokę oraz koszty postępowania egzekucyjnego Spółki Jawnej B., W. "N[...]" wynika z decyzji wydanej w warunkach określonych art. 118 § 1 O.p. Przepis ten zawiera całościową regulację dotyczącą terminu wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, który w każdym przypadku będzie wynosił 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa. Wynikające z tego przepisu ograniczenie czasowe prawa do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej rozważa się w kategoriach przedawnienia prawa do wydania takiego rozstrzygnięcia, aczkolwiek ustawodawca takim pojęciem wprost się nie posługuje. Termin przedawnienia prawa do wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej jako określający czas, w którym może dojść do ukształtowania przez organ podatkowy podatkowo prawnego stosunku odpowiedzialności osoby trzeciej, ma charakter terminu materialnego, co czyni ten przepis również przepisem prawa materialnego (por. wyrok NSA z 5 czerwca 2007 r., I FSK 780/06, LEX nr 385285). Terminy materialne odnoszą się do okresu, w którym kształtują się określone prawa i obowiązki. Wiążą się z decyzją pierwszoinstancyjną, bowiem dotyczą ustalenia, stworzenia, zniesienia lub zmiany konkretnych praw i obowiązków skonkretyzowanego zewnętrznego adresata, aczkolwiek sytuacja w tym zakresie może ulec zmianie w toku postępowania odwoławczego. 6.3. Początek biegu terminu, o którym mowa w przepisie art. 118 § 1 O.p., powiązano z datą powstania zaległości podatkowej w rozumieniu art. 51 § 1 O.p. Jak wyżej wskazano, biegnie on od końca roku kalendarzowego, w którym to zdarzenie miało miejsce, i trwa nieprzerwanie aż do upływu 5 lat. Zatem w tym przypadku końcem terminu do wydania decyzji o odpowiedzialności osób trzecich będzie ostatni dzień grudnia 5-go roku po roku, w którym powstała zaległość podatkowa. W przepisie art. 118 § 1 O.p. przedawnienie powiązano z wydaniem, a nie doręczeniem decyzji, czyli jako jej sporządzenie i podpisanie. (por. m.in. uchwala składu siedmiu sędziów z dnia 17 grudnia 2007 r., I FPS 5/07; wyroki SN z dnia: 16 listopada 2009 r., II UK 111/09, LEX nr 577842 oraz 7 kwietnia 2010 r., I UK 340/09, LEX nr 602209). W stanie faktycznym sprawy, decyzja o przeniesieniu odpowiedzialności podatkowej za zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2010 r. została wydana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. w dniu 14 grudnia 2015r., doręczona w dniu 30 grudnia 2015r. Przed upływem 5 lat od końca roku, w którym powstała zaległość podatkowa decyzja została zatem nie tylko wydana, ale i doręczona. O ile organ pierwszej instancji orzekł o odpowiedzialności osoby trzeciej, tak jak w niniejszej sprawie, zachowując termin na wydanie decyzji określony w art. 118 § 1 O.p., to organ odwoławczy może orzekać w zakresie objętym tą decyzją także po upływie tego terminu. Z tym jednak zastrzeżeniem, że nie może zwiększyć zakresu odpowiedzialności osoby trzeciej w porównaniu do zakresu orzeczonego decyzją organu pierwszej instancji. Powyższe stanowisko jest utrwalone w orzecznictwie sądów administracyjnych i Naczelny Sąd Administracyjny nie znajduje podstaw aby odstąpić od niego w rozpoznawanej sprawie (por. wyroki: z 10 marca 2009 r., sygn. akt I FSK 402/08; z 7 kwietnia 2009 r., sygn. akt I FSK 1372/07; 23 lutego 2011 r., sygn. akt I FSK 292/10; z 24 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 1675/10; z 19 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 556/11; z 17 maja 2012 r., sygn. akt I FSK 1026/11; z 21 września 2012 r., sygn. akt II FSK 428/11; z dnia 8 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 477/12, z 3 lipca 2013 r., sygn. akt 2215/11, opubl. CBOSA). 6.4. Skarżący w uzasadnieniu skargi kasacyjnej powołując tezy orzeczeń sądów administracyjnych oraz poglądy doktryny pominął istotną w sprawie okoliczność, a mianowicie to, że decyzja o odpowiedzialności osoby trzeciej ma charakter konstytutywny, a nie deklaratoryjny. Ugruntowane jest w orzecznictwie stanowisko, że aby deklaratoryjna decyzja ostateczna organu podatkowego wywołała wyrażony w niej skutek określenia wysokości zobowiązania podatkowego w kwocie innej niż zadeklarowana przez podatnika, musi zostać doręczona przed upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p. Dotyczy to - w przypadku decyzji określającej - zarówno decyzji organu I, jak i II instancji, w odróżnieniu od decyzji ustalającej, gdzie obowiązek jej doręczenia przed upływem terminu przedawnienia dotyczy w zasadzie decyzji organu I instancji. Niedoręczenie decyzji organu odwoławczego, odnoszącej się do decyzji deklaratoryjnej (utrzymującej ją w mocy lub orzekającej co do istoty) do momentu upływu terminu przedawnienia oznacza, że decyzja ta nie wywołuje wyrażonego w niej skutku jako odnosząca się do zobowiązania już przedawnionego (por. wyrok NSA sygn. akt II FSK 2323/16 z dnia 22.08.2018 r. oraz powołane tam orzeczenia, opubl. CBOSA). 7. Z powyższych przyczyn skarga kasacyjna, jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, została przez Naczelny Sąd Administracyjny oddalona na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art.209 p.p.s.a.