I SA/Gd 955/20

SENTENCJA Dnia 19 października 2020 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Elżbieta Rischka po rozpoznaniu w dniu 19 października 2020 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi A Spółki z o.o. z siedzibą w S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 24 lipca 2020 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wstrzymania wykonania decyzji postanawia: 1. odrzucić skargę; 2. zwrócić stronie skarżącej kwotę 100 (sł. sto złotych) tytułem uiszczonego wpisu od skargi. UZASADNIENIE Zaskarżonym do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku postanowieniem z dnia 24 lipca 2020 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej jako "Dyrektor IAS"), działając na podstawie art. 246 w zw. z art. 217 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 – dalej jako "O.p.") odmówił A Spółce z o.o. z siedzibą w S. – dalej jako "Skarżąca" wstrzymania wykonania decyzji z dnia 9 lipca 2015 r. utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji z dnia 5 grudnia 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2012 r. Organ pouczył Skarżącą, że na niniejsze postanowienie, zgodnie z art. 246 § 2 O.p. nie przysługuje zażalenie. Organ wskazał, że w myśl art. 237 O.p. postanowienie, na które nie służy zażalenie, strona może zaskarżyć tylko w odwołaniu od decyzji. Nie zgadzając się z postanowieniem Dyrektora IAS Skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, wnosząc o jego uchylenie. Zaskarżonemu postanowieniu Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 246 § 1 w zw. z art. 240 § 1 pkt 11, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 w zw. z art. 246 § 1 i art. 217 § 1 i 2 w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 219 oraz art. 121 i art. 124 O.p. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej odrzucenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga podlega odrzuceniu jako niedopuszczalna bez badania jej zarzutów merytorycznych. Sprawa, której dotyczy skarga nie mieści się bowiem we właściwości rzeczowej sądu administracyjnego określonej w art. 3 i art. 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 - dalej jako "p.p.s.a."). Postanowienie Dyrektora IAS nie należy bowiem do żadnej z kategorii aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a. Stosowanie do art. 3 § 2 p.p.s.a. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na: 1) decyzje administracyjne; 2) postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty; 3) postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie, z wyłączeniem postanowień wierzyciela o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu oraz postanowień, przedmiotem których jest stanowisko wierzyciela w sprawie zgłoszonego zarzutu; 4) inne niż określone w pkt 1-3 akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, z wyłączeniem aktów lub czynności podjętych w ramach postępowania administracyjnego określonego w ustawie z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2018 r. poz. 2096 oraz z 2019 r. poz. 60, 730, 1133 i 2196), postępowań określonych w działach IV, V i VI ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.), postępowań, o których mowa w dziale V w rozdziale 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2019 r. poz. 768, 730, 1520, 1556 i 2200), oraz postępowań, do których mają zastosowanie przepisy powołanych ustaw; 4a) pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, opinie zabezpieczające i odmowy wydania opinii zabezpieczających; 5) akty prawa miejscowego organów jednostek samorządu terytorialnego i terenowych organów administracji rządowej; 6) akty organów jednostek samorządu terytorialnego i ich związków, inne niż określone w pkt 5, podejmowane w sprawach z zakresu administracji publicznej; 7) akty nadzoru nad działalnością organów jednostek samorządu terytorialnego; 8) bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania w przypadkach określonych w pkt 1-4 lub przewlekłe prowadzenie postępowania w przypadku określonym w pkt 4a; 9) bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania w sprawach dotyczących innych niż określone w pkt 1-3 aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczących uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa podjętych w ramach postępowania administracyjnego określonego w ustawie z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego oraz postępowań określonych w działach IV, V i VI ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa oraz postępowań, do których mają zastosowanie przepisy powołanych ustaw. W ocenie Sądu, postanowienie Dyrektora IAS nie należy do żadnej z kategorii aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a. Sądy administracyjne sprawują kontrolę nad działalnością administracji publicznej, poprzez orzekanie w sprawach skarg na określone akty i czynności. Art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. zalicza do nich niektóre postanowienia, wydawane w toku postępowania administracyjnego na które służy zażalenie; kończące postępowanie; rozstrzygające sprawę co do jej istoty. W przypadku pierwszej grupy postanowień, należy wskazać, że mieszczą się tu rozstrzygnięcia wydane w ramach postępowania instancyjnego. Ponieważ kontrola sądowoadministracyjna z zasady nie może wyprzedzać ani zastępować kontroli administracyjnej, przedmiotem skargi w ramach tej grupy postanowień są postanowienia wydane przez organ drugiej instancji, w następstwie złożenia przez stronę postępowania administracyjnego zażalenia w sytuacji, gdy takie zażalenie przysługiwało stronie zgodnie z przepisami prawa. W tym miejscu wypada zaznaczyć, że zarówno Kodeks postępowania administracyjnego, jak i Ordynacja podatkowa nie przewidują złożenia zażalenia na każde postanowienie, ale jedynie na postanowienia wskazane w ustawie (art. 141 k.p.a. oraz art. 236 § 1 O.p.). W doktrynie prawa administracyjnego i podatkowego oraz orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się przy tym, że dopuszczalności zażalenia w postępowaniu regulowanym przepisami wskazanych ustaw, nie można domniemywać. Postanowienia, w stosunku do których ustawa nie przewiduje możliwości wniesienia zażalenia nie podlegają, zgodnie z przytoczoną regulacją art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a., zaskarżeniu do sądu administracyjnego. Nie oznacza to, że są one poza kontrolą zarówno administracyjną, jak i sądowoadministracyjną. Przyjmuje się bowiem zgodnie, że strona ma prawo podnieść zarzuty w stosunku do takiego postanowienia w odwołaniu od decyzji kończącej sprawę w pierwszej instancji, a także później w skardze do sądu administracyjnego na decyzję ostateczną, kończącą postępowanie, w ramach którego takie postanowienie zostało wydane. Należy w związku z powyższym stwierdzić, że postanowienie Dyrektora IAS odmawiające wstrzymania wykonania decyzji jest postanowieniem, na które zażalenie nie przysługuje. Żadna bowiem z jednostek redakcyjnych przepisów, będących podstawą wydania tego postanowienia, tj. art. 246 i art. 217 O.p. nie przewiduje możliwości wniesienia zażalenia na takie rozstrzygnięcie. Przyjęcie w związku z tym stanowiska, że na postanowienie te służy zażalenie oznaczałoby w istocie niedopuszczalne rozszerzenie katalogu zaskarżalnych zażaleniem postanowień, co stałoby w sprzeczności z treścią art. 236 § 1 O.p. Wydane zatem w następstwie wniesienia wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji postanowienie odmawiające wytrzymania wykonania aktu, nie jest postanowieniem kończącym postępowanie drugoinstancyjne w odniesieniu do postanowienia, na które służyło zażalenie (o jakim mowa w art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a.). Drugą kategorię rozstrzygnięć wyłączonych z zakresu kognicji sądów administracyjnych stanowią postanowienia, które kończą postępowanie. Większość postanowień kończących postępowanie to zarazem postanowienia, na które przysługuje zażalenie i które podlegają zaskarżeniu do sądu administracyjnego właśnie z uwagi na możliwość wniesienia zażalenia, a przedmiotem skargi jest wówczas postanowienie wydane w drugiej instancji. Są jednak postanowienia, na które nie przysługuje zażalenie, a które jednocześnie kończą postępowanie, bowiem zamykają stronie drogę do merytorycznego rozpoznania sprawy. Do takich należą postanowienie o stwierdzeniu niedopuszczalności odwołania, o uchybieniu terminu do wniesienia odwołania czy o odmowie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Wydanie jednego z powyższych postanowień nie stanowi bowiem rozstrzygnięcia sprawy co do istoty, ale zamyka drogę do rozpoznania sprawy i kończy postępowanie ad meritum. Nie będą natomiast zaliczane do powyższej kategorii postanowienia, które dotyczą kwestii tzw. "wpadkowych". Należy w związku z tym zauważyć, że wydane przez Dyrektora IAS postanowienie nie należy do grupy postanowień kończących postępowanie i z tego względu nie podlega zaskarżeniu do sądu administracyjnego. Jeśli natomiast chodzi o trzecią kategorię postanowień wyłączonych z zakresu kognicji sądów administracyjnych to obejmuje ona postanowienia, które rozstrzygają o prawach i obowiązkach strony. W przypadku zaskarżonego postanowienia oczywiste jest, że nie rozstrzyga ono sprawy Skarżącej co do jej istoty – określenia zobowiązania w podatku VAT. Podsumowując Sąd stwierdza, że skierowana do WSA skarga dotyczy zatem aktu, który nie został objęty zakresem właściwości sądu administracyjnego. Sąd nie jest zatem uprawniony do dokonania oceny podniesionych w skardze zarzutów. Należy wyraźnie podkreślić, że Dyrektor IAS prawidłowo pouczył stronę, że na wydane postanowienie zażalenie nie przysługuje. Jednocześnie Dyrektor IAS wskazał, że w myśl art. 237 O.p. postanowienie, na które nie służy zażalenie, strona może zaskarżyć tylko w odwołaniu od decyzji. Ustawodawca bezwzględnie nie pozbawił strony postępowania podatkowego możliwości zaskarżenia tego postanowienia. Ewentualne podniesione zarzuty w odwołaniu od decyzji przeciwko wydanemu w postępowaniu postanowieniu będą rozpoznane przez organ odwoławczy łącznie z wniesionym odwołaniem. W związku z tym uznać należało, że zaskarżone postanowienie Dyrektora IAS nie stanowi żadnego z wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a. aktów podlegających zaskarżeniu do sądu administracyjnego. Wobec tego skargę na postanowienie o odmowie wstrzymania wykonania decyzji Sąd uznał za nie objętą właściwością sądu administracyjnego. Zgodnie z art. 58 § 1 pkt 1 p.p.s.a. sąd odrzuca skargę jeżeli sprawa nie należy do właściwości sądu administracyjnego. Z kolei zgodnie z art. 58 § 3 p.p.s.a. odrzucenie skargi może nastąpić na posiedzeniu niejawnym. Wobec tego skargę jako niedopuszczalną, na podstawie art. 58 § 1 pkt 1 w zw. z art. 58 § 3 p.p.s.a. należało odrzucić, o czym orzeczono jak w punkcie 1. postanowienia. W punkcie drugim postanowienia Sąd na podstawie art. 232 § 1 pkt 1 p.p.s.a. zwrócił stronie skarżącej uiszczony wpis sądowy od skargi.