II SA/Go 393/20

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grażyna Staniszewska Sędziowie Sędzia WSA Jacek Jaśkiewicz Sędzia WSA Adam Jutrzenka-Trzebiatowski (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Agata Przybyła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 października 2020 r. sprawy ze skargi G. spółki z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...]r., nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej za urządzanie gier hazardowych oddala skargę. UZASADNIENIE W dniu [...] lutego 2019 r. funkcjonariusze Urzędu Celno-Skarbowego, przeprowadzili kontrolę w lokalu z automatami, mieszczącym się w [...] przy [...], podczas której ujawniono cztery automaty do gier o nazwie: [...] nr [...], [...]. W trakcie tej kontroli funkcjonariusze wykonali eksperymenty procesowe, w wyniku których ustalono, że na przedmiotowych automatach prowadzi się gry o wygrane pieniężne i rzeczowe, bez wymaganego zezwolenia, w których gra zawiera element losowości. Powyższe ustalenia potwierdziły opinie sporządzone przez biegłego sądowego z zakresu informatyki przy Sądzie Okręgowym. Ponadto na podstawie dokumentów z postępowania karno-skarbowego, włączonych następnie do akt postępowania, a mianowicie: m.in. zgłoszonej interwencji w sprawie zatrzymanych automatów ustalono, iż dysponentem powyższych automatów była G. spółka z o.o. Mając na uwadze powyższe okoliczności Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego (określany dalej jako NUCS) postanowieniem z dnia [...] listopada 2019r. wszczął z urzędu wobec G. sp. z o.o. postępowanie w sprawie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier hazardowych bez koncesji i zezwolenia na wymienionych na wstępie automatach. Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2019 r. organ odmówił przeprowadzenia wnioskowanego przez stronę dowodu z opinii jednostki badającej. Uznając, iż zgromadzony materiał dowodowy jest wystarczający do wydania rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie, NUCS decyzją z dnia [...] marca 2020 r. nr [...], wydaną na podstawie art. 207 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm. – określanej dalej jako o.p.) oraz art. 2 ust. 3, art. 14 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt lit. a, art. 90 ust. 1 pkt 1 i art. 91 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (tj. Dz.U. z 2019 r., poz. 847 – określanej dalej jako u.g.h.) wymierzył G. sp. z o. o., karę pieniężną w kwocie 400.000 zł za urządzanie gier hazardowych bez koncesji lub zezwolenia, na automatach [...] nr [...], [...], które w dniu kontroli, tj. [...] lutego 2019 r., znajdowały się w lokalu mieszczącym się w [...]. Spółka G. - działając przez profesjonalnego pełnomocnika - złożyła odwołanie od powyższej decyzji, w którym zarzucono: 1. rażące naruszenie przepisu art. 165 b § 1 o.p. w zw. z art. 94 ust. 1 pkt 1 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej oraz w zw. z art. 8 i art. 91 u.g.h., polegające na niedopuszczalnym wszczęciu postępowania w sprawie wymierzenia kary pieniężnej za rzekome urządzanie gier na automatach poza kasynem gry po upływie 6 miesięcy od daty zakończenia kontroli w tym zakresie; 2. naruszenie art. 189a i nast. ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz.U. z 2020 r. , poz. 256 – określanej dalej jako k.p.a.) przez ich całkowite pominięcie w sprawie, mimo iż przepisy te znajdują pełne zastosowanie do kar takich jak przedmiotowa; 3. oczywisty i elementarny błąd w zakresie ustaleń faktycznych poczynionych w sprawie, a to poprzez niczym nieuzasadnione przyjęcie, że urządzenia do gier logicznych klasy [...], zatrzymane dnia [...] lutego 2019 r. oferują gry na automatach w rozumieniu przepisu art. 2 ust. 3-5 u.g.h., chociaż taka ich kwalifikacja prawna jest ewidentnie błędna, gdyż gry dostępne na owym urządzeniu nie mają ani charakteru losowego, ani też żadnego losowego elementu, co wyklucza taką ich ocenę; 4. naruszenie art. 89 ust. 1 pkt 1 i ust. 4 pkt 1 lit. a u.g.h., a to poprzez bezzasadne ich zastosowanie, to jest nałożenie kary za urządzanie gier na automatach, mimo iż nikt takich gier nie urządzał, gdyż gry dostępne na urządzeniu zakwestionowanym przez organ celno-skarbowy mają charakter logiczny, a nie losowy, nie są zatem grami na automatach, których urządzanie wymaga jakiejkolwiek koncesji; 5. rażące naruszenie art. 188 o.p., a to poprzez odmowę uwzględnienia kluczowego dla orzeczenia wniosku strony o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, szczególnie gdy odmowę taką nie uzasadniono w jakikolwiek merytorycznie wartościowy sposób. W odwołaniu został zawarty wniosek o przeprowadzenie dowodu z opinii jednostki badającej, o której mowa w art. 23f u.g.h. lub co najmniej dowodu z opinii biegłego sądowego stosownej specjalności, na okoliczność ustalenia, iż gry dostępne na spornych urządzeniach są grami logicznymi, a nie grami na automatach w rozumieniu definicji z art. 2 ust. 3-5 u.g.h. Postanowieniem z dnia [...] maja 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (określany dalej jako DIAS) nie uwzględnił powyższego wniosku dowodowego. Decyzją z dnia [...] czerwca 2020 r. nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 o.p., art. 2 ust. 3, art. 14 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 4 pkt 1 lit. a, art. 91 u.g.h., DIAS utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy w pierwszej kolejności przytoczył treść przepisów u.g.h., mających jego zdaniem zastosowanie w sprawie, tj. art. 2 ust. 3, art. 14 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 1, art. 89 ust. 4 pkt 1 lit. a, art. 90 ust. 1 pkt 1, art. 90 ust. 2 oraz art. 91 u.g.h. Następnie organ stwierdził, że mając na uwadze wyniki eksperymentów procesowych, przeprowadzonych przez funkcjonariuszy Urzędu Celno-Skarbowego należało przyjąć, że w przypadku gry na stanowiących przedmiot sporu automatach, gracz nie ma wiedzy i nie jest w stanie przewidzieć, jaki będzie wynik gry. Kontrolujący wobec wszystkich automatów stwierdzili, iż na wynik gry grający nie ma żadnego wpływu. Ustawienie się trzech jednakowych znaków, symboli na bębnach w jednej linii nie zależy od zdolności manualnych grającego, ale wyłącznie od przypadku, a więc gry na tych automatach mają charakter losowy. Również kontrolujący wykazali, iż przedmiotowe automaty umożliwiają prowadzenie gier o wygrane pieniężne, a wysokości wypłaty zależą od ilości punktów zgromadzonych w polu "licznik". Ustalenia dokonane przez kontrolujących, że zatrzymane urządzenia to automaty do gier o charakterze losowym i o wygrane pieniężne potwierdził, powołany w postępowaniu karno-skarbowym biegły sądowy z zakresu informatyki przy Sądzie Okręgowym mgr inż. W.K. w sporządzonych w dniu [...] października 2019 r. ekspertyzach, w których poczynił ustalenia dla każdego z automatów, z których wynika m.in. iż: badany automat jest urządzeniem elektronicznym symulującym gry na klasycznych automatach bębnowych; automat nie posiada licznika czasu pozostałego do wykorzystania ani żadnego urządzenia ograniczającego czas gry; punkty uzyskiwane w wyniku wygranych są dodawane do posiadanych punktów i mogą być wykorzystane do prowadzenia kolejnych gier, wydłużające czas gry; gry na badanym automacie mają charakter losowy, końcowy układ symboli na bębnach nie zależy od zręczności gracza ani od jego pamięci (spostrzegawczości) - ma charakter wyłącznie losowy; w grach prowadzonych na badanym automacie można teoretycznie sprawdzić wyniki wszystkich rozgrywanych gier, jednak ze względu na ilość dostępnych kombinacji i sposób w jaki są one udostępnione graczowi, opcja ta jest w praktyce nieprzydatna. Ponadto w trakcie prowadzonych gier ujawniono, że wyniki wyświetlane przez automat nie są zgodne z udostępnionym wzorcem wyników, co decyduje o losowym charakterze gier; gry mają charakter komercyjny, rozpoczęcie gry wymaga zasilenia automatu pieniędzmi, a gry prowadzone są za środki pieniężne, którymi zasilamy automat, po wykorzystaniu wszystkich dostępnych środków automat uniemożliwia dalszą grę; badany automat umożliwia uzyskiwanie wygranych rzeczowych w postaci punktów umożliwiających prowadzenie kolejnych gier z wykorzystaniem wygranych uzyskanych w poprzednich grach, zgodnie z definicją zawartą w u.g.h.; badany automat umożliwia realizację wypłat wygranych pieniężnych za pośrednictwem wbudowanego "hoppera"; gry prowadzone na badanym urządzeniu wyczerpują definicje gier na automatach z u.g.h. Zatem, zdaniem organu II instancji, można przyjąć, iż bezsporne jest, że w przypadku gry na automatach gracz nie ma wiedzy, jaki będzie wynik gry, bezsprzecznie wyłania się tutaj losowy charakter gier. Dodatkowo za losowym charakterem gier przemawia to, że możliwe jest w grze korzystanie z funkcji AUTO, która umożliwiała prowadzenie gier automatycznie bez udziału gracza, co wyklucza całkowicie element zręcznościowy tych urządzeń. Mając na uwadze powyższe, DIAS stwierdził, iż NUCS w oparciu o zebrany materiał słusznie uznał, iż na przedmiotowych automatach urządzane były gry hazardowe, o których mowa w art. 2 ust. 3 u.g.h., bowiem wprawione w ruch przyciskiem START lub przycisk "START/More games/Collect" bębny z symbolami obracają się z dużą prędkością, a zatrzymują samoczynnie. Automaty nie posiadają aktywnych w czasie gry przycisków pozwalających na ewentualne manualne zatrzymanie obracających się bębnów przy korzystnym układzie symboli. W grze nie ma żadnego elementu zręcznościowego ani bazującego na spostrzegawczości lub umiejętności zapamiętywania kolejnych układów przez gracza. W celu przeprowadzenia gry niezbędne jest zasilenie automatu za pośrednictwem akceptora monet lub banknotów. Gry na badanych automatach nie mają charakteru zręcznościowego ani logicznego. Gry udostępniane na tych automatach mają charakter losowy, ani czas gry, ani jej wynik nie jest uzależniony od zręczności gracza lub jego pamięci (spostrzegawczości). Grający nie ma realnego wpływu na to w jakiej konfiguracji zatrzymują się i układają symbole skutkujące wygraną. Zatrzymanie się obracających się bębnów następuje samoczynnie bez jakiegokolwiek udziału gracza. O wynikach decyduje oprogramowanie automatów, a więc mają one charakter losowy. Automaty umożliwiają bezpośrednią realizację wypłat wygranych pieniężnych, ponieważ posiadają urządzenie niezbędne do automatycznego wypłacania wygranych pieniężnych, tzw. "hoppery". Odnosząc się do kwestii, czy odwołujący jest urządzającym gry, DIAS wskazał, że z dokumentacji sporządzonej podczas przeprowadzonej w dniu [...] lutego 2019 r. kontroli, m.in. protokołu oględzin automatów wynika, że właścicielem tych automatów jest G. spółka z o.o. Świadczą o tym przymocowane do automatów naklejki z informacją o ich właścicielu. Fakt ten został również potwierdzony sporządzoną w trakcie kontroli dokumentacją fotograficzną. Ponadto spółka G. pismem z dnia [...] czerwca 2019 r. zgłosiła interwencję do sprawy karnej-skarbowej o sygn. akt [...], dotyczącą zatrzymanych ww. automatów, który to fakt także wskazuje spółkę z o. o. G., jako właściciela urządzeń. Zdaniem organu odwoławczego spółka naruszyła art. 6 ust. 1 u.g.h., który wprost wskazuje, że działalność w zakresie gier na automatach może być prowadzona na podstawie udzielonej koncesji na prowadzenie kasyna gry; przepis art. 23a ust. 1 u.g.h., który stanowi, że automaty i urządzenia do gier mogą być eksploatowane przez podmioty posiadające koncesję lub zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier losowych lub gier na automatach, po ich zarejestrowaniu przez naczelnika urzędu celno-skarbowego; przepis art. 14 ust. 1 u.g.h., który stanowi, że urządzanie gier na automatach jest dozwolone wyłącznie w kasynach gry. Zatem – zdaniem organu - bezspornie działanie spółki wyczerpało dyspozycje przepisów u.g.h. sankcjonujących zarówno urządzanie gier hazardowych bez koncesji lub zezwolenia, bez dokonywania zgłoszenia, lub bez wymaganej rejestracji automatu lub urządzenia do gry (art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h.). Odnosząc się do zarzutów odwołania DIAS stwierdził, że art. 165b § 1 o.p. nie ma zastosowania w przedmiotowym postępowaniu, gdyż kontrola, o której mowa we wskazanym przez stronę przepisie jest kontrolą podatkową przeprowadzoną w trybie przepisów o.p. (dział VI tej ustawy), natomiast kontrola przeprowadzona przez funkcjonariuszy Służby Celno-Skarbowej została przeprowadzona w trybie przepisów ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej, a następnie w celu zabezpieczenia dowodów kontrolujący podjęli czynności na podstawie art. 307 i art. 308 k.p.k. Odpowiadając na zarzut sformułowany "jako oczywisty i elementarny błąd w zakresie ustaleń faktycznych poczynionych w sprawie", DIAS wyjaśnił, iż norma prawna zawarta w art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. stanowi, że karze pieniężnej podlega urządzający gry hazardowe bez koncesji lub zezwolenia lub bez dokonania zgłoszenia. Ustalenia dokonane w przedmiotowej sprawie były efektem przeprowadzonych oględzin przedmiotowych urządzeń oraz eksperymentów procesowych, które szczegółowo opisano w protokole oględzin z dnia [...] lutego 2019 r. oraz badań przeprowadzonych przez biegłego sądowego mgr inż. W.K., opisanych w ekspertyzach z dnia [...] października 2019 r. Mając na uwadze ustalenia kontroli zawarte w wyżej wymienionych protokołach oraz ekspertyzach biegłego sądowego organ stwierdził, iż urządzenia te wypełniają znamiona przepisu art. 2 ust. 3 u.g.h. tj. wykazano, iż są to urządzenia elektroniczne, w których zainstalowano gry komputerowe o charakterze losowym. DIAS podzielił stanowisko organu I instancji, iż w sytuacji, gdy urządzanie gier na automatach dozwolone jest tylko i wyłącznie w kasynie gry lub salonie gry na automatach w oparciu o koncesję lub zezwolenie na jego prowadzenie, to spółka G., nie posiadając takiej koncesji lub zezwolenia, nie posiadała również uprawnień do urządzania gier na automatach. Wobec tego wskazany powyżej zarzut, jak również kolejny zarzut w zakresie naruszenie prawa materialnego - art. 89 ust. 1 pkt 1 i ust. 4 pkt 1 lit. a u.g.h., nie znajdują jakiegokolwiek uzasadnienia. W ocenie organu na uwzględnienie nie zasługuje także zarzut naruszenia art. 188 o.p., a to poprzez odmowę uwzględnienia kluczowego dla orzeczenia wniosku strony o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego. Zgodnie z normą art. 180 § 1 o.p. za dowód w sprawie należy przyjąć wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Stosownie natomiast do art. 187 § 1 o.p., organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Zadaniem zatem organu, jest uwzględnienie przy rozstrzyganiu sprawy całokształtu materiału dowodowego w rozumieniu art. 180 § 1 o.p. zebranego zgodnie z określoną w tej ustawie procedurą podatkową. W ocenie organu odwoławczego, organ I instancji, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów ocenił, że dysponując dowodami, przede wszystkim protokołami z oględzin przedmiotowych urządzeń i eksperymentów procesowych na nich przeprowadzonych oraz ekspertyzami biegłego sądowego z badania przedmiotowych automatów, które to dowody nie budziły zastrzeżeń co do rzetelności i prawidłowości, nie było potrzeby przeprowadzania kolejnych dowodów w sprawie. Ustosunkowując się do kwestii naruszenia art. 189a i nast. k.p.a. przez ich całkowite pominięcie w sprawie, mimo iż przepisy te znajdują pełne zastosowanie do kar takich jak przedmiotowa, DIAS wskazał, że zgodnie z art. 3 ust. 1 u.g.h. urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych, gier w karty i gier na automatach jest dozwolone wyłącznie na zasadach określonych w ustawie. U.g.h. przewiduje także kary pieniężne, których zasady wymierzania określają przepisy art. 89 i 90. Natomiast w art. 91 u.g.h. ustawodawca wskazał, iż do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy o.p. Zaś zgodnie z art. 3 § 1 pkt 2 k.p.a. przepisów k.p.a. nie stosuje się do spraw uregulowanych w o.p. z wyjątkiem przepisów działów IV i VIII. W związku z powyższym, w ocenie organu odwoławczego, brak jest podstaw do stosowania przepisów k.p.a. w odniesieniu do kar pieniężnych nakładanych na podstawie u.g.h. G. sp. z o. o. - reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika - złożyła skargę na powyższą decyzję organu II instancji do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. , zarzucając: 1. rażące naruszenie przepisu art. 165b § 1 o.p. w zw. z art. 8 oraz art. 91 u.g.h., polegające na niedopuszczalnym wszczęciu postępowania w sprawie wymierzenia kary pieniężnej za rzekome urządzenie gier na automatach poza kasynem gry po upływie terminu 6 miesięcy od daty zakończenia kontroli w tym zakresie; 2. oczywisty i elementarny błąd w zakresie ustaleń faktycznych poczynionych w sprawie, a to przez niczym nieuzasadnione przyjęcie, że urządzenia do gier logicznych klasy [...], zatrzymane dnia [...] lutego 2019 r. w lokalu przy [...], oferują gry na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3-5 u.g.h., chociaż tego rodzaju kwalifikacja prawna jest ewidentnie błędna, gdyż gry dostępne na owych urządzeniach nie mają ani charakteru losowego, ani też żadnego losowego elementu, co wyklucza taką ich ocenę; 3. rażące naruszenie przepisu art. 89 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 4 pkt 1 lit. a u.g.h., przez bezzasadne ich zastosowanie, to jest nałożenie kary za urządzanie gier na automatach, mimo iż w okolicznościach istotnych w postępowaniu nikt takich gier nie urządzał, gdyż gry dostępne na urządzeniach zakwestionowanych przez organ mają charakter logiczny, a nie losowy, nie są zatem grami na automatach, których urządzanie wymaga jakiejkolwiek koncesji; 4. rażące naruszenie przepisu art. 188 w zw. z przepisem art. 197 o.p., a to przez odmowę uwzględnienia kluczowego w sprawie wniosku dowodowego skarżącej o przeprowadzenie dowodu z opinii jednostki badającej, o której mowa w art. 23f u.g.h., szczególnie, gdy dowód ten organ usiłuje zastąpić wynikiem tzw. "eksperymentów cennych", które już tylko przy pobieżnej ocenie jawią się jako rażąco nierzetelne i to do tego stopnia, że zasadnym staje się formułowany względem nich zarzut rozmyślnej manipulacji dowodowej, ukierunkowanej na wykreowanie dowodu sprzecznego z rzeczywistością; 5. naruszenie art. 189a i nast. k.p.a. przez ich całkowite pominięcie w sprawie, mimo iż przepisy te znajdują pełne zastosowanie do kar takich jak przedmiotowa. Na podstawie tak sformułowanych zarzutów skarżąca wniosła o uchylenie w całości zarówno zaskarżonej decyzji, jak i poprzedzającej ją decyzji wydanej w I instancji oraz o umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego. Ponadto wniósł o zasądzenie od organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego, według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik podniósł, że sporne urządzenia oferują jedynie gry logiczne [...], a nie gry na automatach w rozumieniu z art. 2 ust. 3-5 u.g.h. Dla poparcia tego twierdzenia przy piśmie z dnia [...] grudnia 2019 r. do akt sprawy złożono opinie techniczne biegłego rzeczoznawcy, gdzie wskazano na całkowicie nielosowy charakter gier oferowanych na urządzeniach. Owe dokumenty wydane przez niekwestionowany autorytet w zakresie budowy i funkcjonowania urządzeń do gier stanowi bardzo wartościowy dowód w sprawie, został on jednak zasadniczo zignorowany. Co więcej nawet postawiono nad nim bardzo wątpliwej rzetelności ustalenia "eksperymentów" poczynionych przez kontrolerów celnych, które ukazują dobitnie brak kompetencji urzędników do realizacji takich działań. Oznacza to, że organy w toku procesu nie były zainteresowane bezstronnym i obiektywnym wyjaśnieniem istoty sprawy. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej według kryterium legalności i w granicach rozpoznawanej sprawy była decyzja DIAS utrzymująca w mocy decyzję NUCS wymierzającą skarżącej spółce karę w wysokości 400.000 zł za urządzanie gier na automatach poza kasynem. Podstawę materialną powyższych decyzji stanowiły przepisy u.g.h., która określa warunki urządzania i zasady prowadzenia działalności w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych i gier na automatach (art. 1), a także konsekwencje niezastosowania się do tych warunków i zasad (art. 89). Stosownie do art. 2 ust. 3 u.g.h. grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych oraz gry odpowiadające zasadom gier na automatach urządzane przez sieć Internet o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. Wygraną rzeczową w grach na automatach jest również wygrana polegająca na możliwości przedłużania gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, a także możliwość rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej uzyskanej w poprzedniej grze (art. 2 ust. 4 u.g.h.). Grami na automatach są także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, oraz gry odpowiadające zasadom gier na automatach urządzane przez sieć Internet organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy (art. 2 ust. 5 u.g.h.). Zgodnie z art. 3 u.g.h., urządzanie gier losowych, zakładów wzajemnych, gier w karty i gier na automatach oraz prowadzenie działalności w tym zakresie jest dozwolone na podstawie właściwej koncesji, zezwolenia lub dokonanego zgłoszenia. Z art. 6 ust. 1 u.g.h. wynika zaś, że działalność w zakresie gier cylindrycznych, gier w karty, gier w kości i gier na automatach może być prowadzona po uzyskaniu koncesji na kasyno gry, z zastrzeżeniem art. 5 ust. 1 i 1b oraz art. 6a ust. 2. Przy czy, co jest istotne z punktu widzenia niniejszej sprawy, stosownie do art. 5 ust. 1 u.g.h. prowadzenie działalności w zakresie gier liczbowych, loterii pieniężnych i gry telebingo oraz gier na automatach poza kasynem gry jest objęte monopolem państwa. Przepis art. 14 ust. 1 u.g.h. przewiduje natomiast, że urządzanie gier cylindrycznych, gier w karty, w tym turniejów gry w pokera, gier w kości oraz gier na automatach jest dozwolone wyłącznie w kasynach gier na zasadach i warunkach określonych w zatwierdzonym regulaminie i udzielonej koncesji lub udzielonym zezwoleniu, a także wynikających z przepisów ustawy, z wyjątkiem ust. 4 i 5. W myśl natomiast art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. karze pieniężnej podlega urządzający gry hazardowe bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia. Stosownie natomiast do art. 89 ust. 4 pkt 1 lit. a u.g.h. wysokość kary pieniężnej wymierzanej w przypadkach, o których mowa w ust. 1 pkt 1 – wynosi w przypadku gier na automatach 100 tys. zł od każdego automatu. Zasadnicza istota sporu sprowadzała się do tego, czy zatrzymane w dniu [...] lutego 2019 r. urządzenia – opisane szczegółowo na wstępie niniejszego uzasadnienia – umożliwiały gry na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3 u.g.h., które poza kasynem gry objęte jest monopolem państwa. Zdaniem Sądu dokonana przez organy celno-skarbowe ocena dowodów, w tym oględzin automatów, przeprowadzonych eksperymentów procesowych oraz opinii biegłego sporządzonych w postępowaniu karno-skarbowym w pełni odpowiada wymogom zawartym w przepisie art. 191 o.p., a badaniem objęto wszystkie automaty. Powołany przepis wprowadza zasadę swobodnej oceny dowodów, polegającą na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobodę w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Analizując materiał dowodowy, organ może wyciągać swobodne wnioski i swobodnie decydować o tym, jakie przepisy materialnego prawa podatkowego zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie ustalenia faktyczne. Przyjęte przez organy opinie biegłego W.K. zawierają szczegółowy opis działania automatów. Biegły jednoznacznie stwierdził, że gry prowadzone na badanych automatach mają charakter komercyjny, badane automaty umożliwiają uzyskanie wygranych rzeczowych oraz pieniężnych oraz, że gry wyczerpują definicję gier na automatach w rozumieniu u.g.h. Z kolei odnosząc się do argumentów skarżącej, że gry na zatrzymanych automatach mają charakter logiczny, bo chodzi w nich o prawidłowe zapamiętanie wyniku gry przyszłej, należy podkreślić, że nagroda w każdej poszczególnej grze nie została uzależniona od prawidłowego zapamiętania wyniku gry, ale jest związana z konkretnym układem wygrywającym, wygenerowanym przez algorytm i ustalonym z góry dla każdej gry, na który gracz nie miał żadnego wpływu. Znajomość sekwencji kolejnych układów może co najwyżej wpłynąć na długofalową strategię gracza przy obstawianiu kolejnych gier lub na decyzję o rozegraniu kolejnej gry. Gracz nie ma więc wpływu na wynik żadnej z gier, może co najwyżej zdecydować się grać dalej lub zakończyć grę. Kwestię losowości należy rozważać nie w kontekście przewidywania wyniku gry, lecz możliwości wpływu na ten wynik (por. wyrok WSA w Gliwicach z 4 kwietnia 2019 r., III SA/Gl 1050/18, CBOSA). Nie sposób wreszcie pominąć także realnych możliwości skorzystania przez gracza z opcji "POMOC" w celu kształtowania jakiejkolwiek strategii rozgrywek. Jak wynika z opinii biegłego dostępna kombinacja symboli (wyników gier), teoretycznie pozwalająca graczowi na sprawdzenie układów dla kolejnych gier, zawiera ok. 500.000 wyników (kombinacji symboli). Można je przeanalizować po naciśnięciu przycisku "POMOC" i następnie przeglądać plansze. Należy podzielić stanowisko, że rozgrywanie gier w oparciu o opcję "POMOC" ma wymiar czysto teoretyczny. Element losowości powinien być oceniany z perspektywy możliwości i zachowań gracza, nie zaś teoretycznego modelu działania gry. Zasady logiki i doświadczenia życiowego uzasadniają twierdzenie, że możliwość korzystania z tej funkcji, jako elementu gry, jest jedynie hipotetyczna i iluzoryczna. Wprowadzenie do oprogramowania spornych automatów opisanej opcji "POMOC" ma jedynie tworzyć pozór tego, że urządzenia nie służą do urządzanie gier na automatach w rozumieniu ustawy o grach hazardowych (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 3 grudnia 2019 r., III SA/Po 538/19). Ponadto podkreślić należy, iż w orzecznictwie ugruntowane jest stanowisko, że organy celno-skarbowe przeprowadzając postępowanie dowodowe w oparciu o unormowania zawarte w o.p. są uprawnione, w sytuacji jaka zaistniała w niniejszej sprawie, do samodzielnego dokonywania ustaleń czy dana gra jest grą na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3 i 5 u.g.h. (por. wyrok NSA z 24 września 2015 r., II GSK 1788/15, wyrok NSA z 18 września 2015 r., II GSK 1603/15). Oznacza to, iż właściwy organ celno-skarbowy, prowadząc postępowanie w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej za naruszenie u.g.h., jest uprawniony do czynienia ustaleń co do charakteru danej gry. Nie ma zatem podstaw by kwestionować tryb w jakim organy orzekające w sprawie podjęły działania zmierzające do ustalenia charakteru gier urządzanych na zatrzymanym automacie i rozstrzygać w tym zakresie w odrębnym trybie przewidzianym w art. 2 ust. 6 u.g.h., czy gra jest grą na automatach w rozumieniu u.g.h. (por. wyrok NSA z 25 listopada 2015r., II GSK 183/14). Podobne stanowisko wyrażane jest również w piśmiennictwie (por. K. Budnik /w/ S. Radowicki (red.), U.g.h. Komentarz, WKP 2019, t. do art. 2). Jeśli zaś skarżąca uważała, że urządzane przez nią gry nie mają charakteru losowego, to dla zyskania pewności i udowodnienia tego twierdzenia mogła sama zwrócić się w myśl art. 2 ust. 6 u.g.h. do Ministra Finansów o wydanie decyzji rozstrzygającej czy urządzane gry są grami losowymi; tego jednak nie uczyniła. Również - w ocenie Sądu - ustalenie charakteru gry w drodze opinii jednostki badającej jest trybem, który nie znajduje zastosowania w toku postępowania o nałożenie kary pieniężnej za prowadzenie gier bez stosownych uprawnień (por. wyroki NSA z 17 września 2015 r., II GSK 1595/15; 18 września 2015 r., II GSK 1715/15 oraz 5 listopada 2015 r., II GSK 2032/15). Konieczność poddania automatu badaniu sprawdzającemu przez jednostkę badającą, upoważnioną zgodnie z art. 23f u.g.h. do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, przewiduje przepis art. 23b u.g.h. Z treści ust. 1 ostatnio wymienionego artykułu wynika jednak, że znajduje on zastosowanie w przypadku uzasadnionego podejrzenia, iż zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie. Przepis dotyczy zatem automatów zarejestrowanych, co nie miało miejsca w okolicznościach niniejszej sprawy. Sąd uznał za prawidłowe ustalenia organów, że poddane kontroli urządzenia umożliwiały grę na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3 u.g.h. Wskazują na to ustalenia i wnioski wynikające z przeprowadzonych eksperymentów oraz wskazanych powyżej opinii biegłego W.K., z których jednoznacznie wynika, iż można na nich bowiem rozgrywać gry o wygrane pieniężne oraz rzeczowe, grający nie ma wpływu na wynik gry, który zależy wyłącznie od oprogramowania zainstalowanego w automacie. Nie ma on wpływu na to w jakiej konfiguracji zatrzymują się i układają symbole skutkujące wygraną. Tym sam gracz nie ma wiedzy i nie jest w stanie przewidzieć, jaki będzie wynik gry, który jest niezależny od umiejętności grającego lub jego zdolności psychomotorycznych i intelektualnych. Organy w kontrolowanej sprawie uprawnione były do poczynienia ustaleń na podstawie powyższych dowodów zgromadzonych w postępowaniu karno-skarbowym. Stosownie bowiem do art. 180 § 1 o.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Natomiast w myśl art. 181 o.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być również materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Z tego przepisu wywodzi się, iż w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości, a stan faktyczny może zostać ustalony na podstawie dowodów przeprowadzonych w innym postępowaniu i to przez inny organ (por. wyrok NSA z 29 stycznia 2009 r., I FSK 1916/07). Podkreślić należy, że analiza treści art. 181 w zw. z art. 122 i 187 § 1 o.p. wręcz nakazuje przyjąć, że w przypadku istnienia dowodów opisanych w tym przepisie obowiązkiem organów podatkowych jest ich uwzględnienie. Dotyczy to także materiałów zgromadzonych w toku postępowania karnego albo w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. I co więcej, nie istnieje prawny nakaz powtarzania w postępowaniu podatkowym dowodów przeprowadzonych uprzednio w innym postępowaniu karnym, kontrolnym czy podatkowym. Przyjmuje się możliwość żądania powtórzenia takiego dowodu, ale tylko wówczas, gdy zainteresowana strona wskaże na konkretne istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia lub sprzeczności wynikające z tych dowodów w porównaniu z dotychczasowym zebranym materiałem dowodowym (por. wyrok NSA z 28 września 2018 r., I FSK 1096/18, B. Dauter, O.p. Komentarz, WKP 2019, t. 5 do art. 181). Z taką sytuacją nie mieliśmy jednak do czynienia w kontrolowanej sprawie. Powoływanie się bowiem przez stronę na ekspertyzy techniczne nie dotyczące wprost urządzeń, które były przedmiotem niniejszego postępowania, nie było wystarczającą przesłanką do ponownego przeprowadzenia powyższych dowodów, ani też do dopuszczenia kolejnego dowodu z opinii biegłego. Zwłaszcza, iż zarówno wyniki przeprowadzonych eksperymentów, jak i wspomniane opinie W.K. były ze sobą spójne, w sposób logiczny i przekonywujący wyjaśniały przesłanki, które prowadzą do wniosku, iż sporne automaty umożliwiały gry w rozumieniu art. 2 ust. 3 u.g.h. Udział strony w postępowaniu dowodowym polegającym na sporządzeniu opinii biegłego jest zagwarantowany, jeśli strona ma możliwość odniesienia się do tej opinii po jej sporządzeniu, a przed rozstrzygnięciem w sprawie. To, że argumentacja strony nie została uwzględniona nie oznacza jeszcze, że doszło do naruszenia przepisów statuujących zasady postępowania dowodowego. Ponadto – jak trafnie się podkreśla w orzecznictwie - postępowanie administracyjne nie może polegać na tym, że organy mają obowiązek tak długo powoływać kolejnych biegłych, aż stanie się zadość żądaniu wnioskodawców. Czyli tak długo, aż w końcu biegły wyda opinię zgodną z oczekiwaniem strony. Stałoby to w sprzeczności z zasadą obiektywizmu oraz naruszało zasady zdrowego rozsądku, nie wspominając już o efektywności postępowania (por. wyrok NSA z dnia 18 sierpnia 2017 r., II OSK 2939/15). W konsekwencji powyższego nie sposób było zakwestionować poczynionych przez organy obu instancji ustaleń co do charakteru gier przeprowadzonych na spornych urządzeniach oraz ich kwalifikacji, jako spełniających przesłanki z art. 2 ust. 3 u.g.h. Stanowisko organów koresponduje z przyjętą w orzecznictwie wykładnią użytego w art. 2 ust. 3 u.g.h. sformułowania "element losowości", że taką cechę ma gra, której wynik jest nieprzewidywalny dla grającego, czyli nie zależy od jego umiejętności fizycznych i psychicznych, tj. zręczności, woli czy wiedzy (por. wyrok NSA z 17 grudnia 2014 r., II GSK 1713/13). Nie ulega również wątpliwości, iż tytuł prawny do opisanych w decyzjach automatów do gier, zainstalowanych w kontrolowanym przez funkcjonariuszy celno-skarbowych lokalu przysługiwał skarżącej spółce i znajdował się on w jej władaniu, w konsekwencji to ona pozostawała podmiotem urządzającym grę na automatach w rozumieniu u.g.h. Świadczą o tym informacje znajdujące się na urządzeniach oraz pismo z dnia [...] czerwca 2019 r., stanowiące zgłoszenie interwencji w postępowaniu karno-skarbowym. Ponadto ustaleń tych skarżąca spółka nie zwalczała ani na etapie postępowania administracyjnego składając jakiekolwiek wnioski dowodowe w tym zakresie, ani też na etapie postępowania przed sądem administracyjnym. Nie był również zasadny zarzut naruszenia art. 165b § 1 o.p., zgodnie z którym w przypadku ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości, organ podatkowy wszczyna postępowanie podatkowe w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli. Przytoczony przepis dotyczy sytuacji przeprowadzenia uprzedniej kontroli podatkowej na podstawie art. 280 i nast. o.p. Natomiast czynności przeprowadzone przez funkcjonariuszy celno-skarbowych w dniu [...] lutego 2019 r. zostały podjęte w trybie przepisów o postępowaniu karno-skarbowym. Ponadto konstrukcja art. 165b o.p. ma zastosowanie do zobowiązań, w których ma zastosowanie "samo wymiar" (por. H. Dzwonkowski, O.p. Komentarz, Legalis 2018, t. 2 do art. 165b), a tym samym nie sposób zastosować tego przepisu w odniesieniu do kar administracyjnych (por. wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. z dnia 24 października 2018 r., II SA/Go 604/18). W konsekwencji powyższego zasadnie organy uznały, iż istnieją podstawy do wymierzenia skarżącej kary za urządzanie gier na zatrzymanych automatach w kwocie po 100.000 zł za każdy automat zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 1 i ust. 4 pkt 1 lit. a u.g.h. Sąd nie podzielił również zarzutu skarżącej spółki, dotyczącego niezastosowania w sprawie przepisów Działu IVa k.p.a. Wskazać bowiem należy, iż przepisy te nie mają zastosowania do kar pieniężnych wymierzanych w drodze decyzji na podstawie przepisów rozdziału 10 u.g.h., gdyż zgodnie z art. 8 u.g.h., do postępowań w sprawach określonych w tej ustawie stosuje się odpowiednio przepisy o.p., chyba że ustawa stanowi inaczej, a w świetle art. 91 u.g.h. do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy o.p., co zasadniczo wyklucza zgodnie z art. 3 § 1 pkt 2 k.p.a. stosowanie przepisów k.p.a. (por. wyroki WSA w Rzeszowie z 11 czerwca 2016 r., II SA/Rz 414/159, WSA w Olsztynie z 25 czerwca 2019 r. , II SA/Ol 339/19, wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. z 4 września 2019 r., II SA/Go 391/19, wyrok WSA w Bydgoszczy z 29 sierpnia 2019 r., II SA/Bd 340/19). Zwrócić również należy uwagę na szczególny charakter i istotę sankcji określonej w art. 89 u.g.h., która przemawia przeciwko stosowaniu instytucji odstąpienia czy miarkowania kary. Jak bowiem stwierdził Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 21 października 2015 r. w sprawie [...] kara pieniężna, o której mowa w art. 89 u.g.h., rekompensuje nieopłacony podatek od gier i inne należności uiszczane przez legalnie działające podmioty. Ponadto skarżąca spółka nie powołuje się na żadne okoliczności uzasadniające zastosowanie powyższych instytucji z Działu IVa k.p.a. i żadnego tego rodzaju przesłanki nie wynikają z akt sprawy. Wręcz przeciwnie z urzędu jest Sądowi wiadome, że rozpoznawana sprawa nie jest jednostkowym przypadkiem, świadczącym o zorganizowanej działalności, prowadzonej przez skarżącą spółkę z ewidentnym naruszeniem przepisów u.g.h. (por. wyroki: WSA w Gorzowie Wlkp. z dnia 22 lipca 2020 r., II SA/Go 101/20). Mając na uwadze powyższe Sąd - na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) – oddalił skargę.