I SA/Gl 649/19

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury, Sędziowie WSA Dorota Kozłowska, Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), Protokolant st. sekretarz sądowy Arkadiusz Kmiotek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 listopada 2019 r. sprawy ze skargi R. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2010 r. oraz za II, III i IV kwartał 2011 r. oddala skargę. UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej: O.p) oraz na podstawie przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2018 r., nr 2174 ze zm., dalej: u.p.t.u.), rozpatrując odwołanie R. J., utrzymał w mocy cztery decyzje Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...]r.: - nr [...] określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za lipiec 2010 r. w kwocie [...] zł, - nr [...] określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za drugi kwartał 2011 r. w kwocie [...] zł, - nr [...] określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za trzeci kwartał 2011 r. w kwocie [...] zł, - nr [...] określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za czwarty kwartał 2011 r. w kwocie [...] zł. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznymi i prawnym. Organ pierwszej instancji w toku postępowania podatkowego po przeprowadzeniu kontroli podatkowej ustalił, że R.J.(dalej: podatnik, strona, skarżący) zawyżył podatek naliczony za: - lipiec 2010 r. o kwotę [...] zł wynikającą z faktur VAT wystawionych przez P.P.H.U. A z siedzibą w Z, - drugi kwartał 2011 r. o kwotę [...] zł wynikającą z faktury VAT wystawionej przez P.P.H.U. A z siedzibą w Z, - trzeci kwartał 2011 r. o kwotę [...] zł wynikającą z faktur VAT wystawionych przez P.P.H.U. A z siedzibą w Z. - czwarty kwartał 2011 r. o kwotę: - [...]zł wynikającą z faktury VAT wystawionej przez P.H.U B. z siedzibą w M. oraz o kwotę [...] zł wynikającą z faktur VAT wystawionych przez P.P.H.U. A z siedzibą w Z.. Stwierdzono, że faktury VAT wystawione przez opisanych kontrahentów nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Organ pierwszej instancji na podstawie zebranego materiału dowodowego ustalił, że strona oraz jej kontrahent P. D. (dalej: PD) nie przedstawili dowodów na to, że usługi montażu udokumentowane spornymi fakturami zostały faktycznie wykonane przez PD. Podkreślono, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że zarówno strona, jak i jej kontrahent nie posiadali podstawowej wiedzy, jak przebiegały przedmiotowe usługi montażu wyposażenia sklepów. Organ pierwszej instancji zarzucił, iż wspomniane osoby nigdy nie były na miejscu montażu, a podatnik nie orientował się kto usługi wykonywał, jak wyglądał sam proces montażu, kto dokonywał odbioru wykonanych robót. Wskazano także na wątpliwości dotyczące braku podpisania umowy na prace o tak dużych wartościach oraz fakt zlecenia tych robót wykonawcy, który, jak twierdziła strona nie był jej wcześniej znany, a jedynym pośrednikiem pomiędzy kontrahentami był Pan M., którego (jak stwierdził podatnik) znał tylko z imienia. Mało prawdopodobne, zdaniem organu podatkowego, było wręczanie gotówki (w kopertach) osobie znanej tylko z imienia, bez uzyskiwania potwierdzenia odbioru tej gotówki, które miało odbywać się w przypadkowych miejscach (np. w kawiarni) oraz dowiadywanie się o wykonaniu usług drogą mailową lub telefoniczną. W zakresie spornej faktury wystawionej przez P.H.U B. z siedzibą w M., dalej: ZG (czwarty kwartał 2011 r.) organ pierwszej instancji, opierając się na zebranym materiale dowodowym podniósł, że pomiędzy kontrahentami, mimo usługi o tak dużej wartości, nie została zawarta pisemna umowa, a nadto, ani strona, ani jej kontrahent nie byli w stanie podać szczegółów wykonania zleconych prac, nadto, podobnie jak w przypadku pozostałych zakwestionowanych faktur strona korzystała w kontaktach z kontrahentem z pośrednictwa osób trzecich (znajomi znajomych), podatnik nie miał bezpośredniego kontaktu z wykonawcą zadania, a duża kwotę gotówki ([...]zł) za wykonaną usługę została przekazana za pośrednictwem obcej osoby bez pokwitowania, przy czym podatnik nie pamiętała komu przekazał pieniądze. Organ podatkowy uznał zatem, że zebrany materiał dowodowy uzasadnia stwierdzenie, że usługi udokumentowane fakturą nr [...] nie zostały wykonane przez ZG, a opisana faktura nie potwierdza rzeczywistej transakcji. Organ pierwszej instancji zaakcentował, że poczynione ustalenia potwierdziło także stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego w M., który w toku przeprowadzonego postępowania podatkowego wykazał, że sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co zostało potwierdzone ostatecznymi decyzjami wydanymi na rzecz prowadzących działalność gospodarczą kontrahentów podatnika. W odwołaniach od decyzji organu pierwszej instancji, które na skutek wyroku WSA w Gliwicach z dnia 29 maja 2018 r., sygn. akt III SA/Gl 1089/17 zostały uznane za wniesione w terminie, pełnomocnik podatnika zarzucił naruszenie: - art. 7 ust. 1 u.p.t.u. poprzez przyjęcie, że nie doszło do dostaw (usług) na rzecz firmy podatnika, - art. 86 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię, prowadzącą do niewłaściwego zastosowania, polegającą na uznaniu, że stronie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez PD - pomimo faktycznej realizacji dostaw opisanych na fakturach wystawionych przez tą firmę, na skutek naruszenia przepisów postępowania, a w konsekwencji bezzasadne pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, - art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez brak rozliczania się z podatku od towarów i usług, w sytuacji gdy uznać należało, iż nastąpiła dostawa usług do firmy podatnika, pomimo ewentualnego braku spełnienia wszystkich wymogów formalnych tej transakcji po stronie sprzedawcy, - art. 1 ust. 2 oraz art. 167-169 przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, w szczególności poprzez naruszenie zasady neutralności podatku od towarów i usług. W odwołaniu wskazano także na naruszenia przepisów postępowania, w szczególności: - art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70 c O. p. przez wydanie zaskarżonych decyzji pomimo braku wykazania przez organ podatkowy, że doszło do skutecznego zawiadomienia mającego istotny wpływ na wynik sprawy, - art. 120 i art. 121 O. p. poprzez pominięcie w fazie procedowania przez organ podatkowy zastosowania się do zasady określającej podstawę jego działania na podstawie i zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, a w konsekwencji wydanie decyzji na podstawie przepisów podatkowych, które nie mają zastosowania w niniejszej sprawie, a także przeprowadzenie postępowania podatkowego w sposób niestaranny, a co za tym idzie niepoprawny merytorycznie, z naruszeniem zasady zaufania, która powinna przejawiać się nie tylko w bezstronności rozstrzygnięć i dbałości o wyjaśnienie wszelkich - głównie prawnych - aspektów sprawy, lecz także w działaniu na korzyść podatnika, przeciwko naruszaniu jego interesów, - art. 122 O. p., z którego wynika obowiązek organu prowadzącego postępowanie wszechstronnego zbadania sprawy tak pod względem faktycznym, jak i prawnym w celu ustalenia stanu rzeczywistego sprawy poprzez bezpodstawne i nieuzasadnione przyjęcie, iż podatnik składając nierzetelne deklaracje podatkowe w oparciu o faktury VAT, dokumentujące nabycie usług, które w rzeczywistości nie miały miejsca w sytuacji, gdy w świetle materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania nie można uznać, że działalność podatnika prowadzona była wbrew przepisowi art. 86 u.p.t.u., a kwoty stanowiące nabycie usług, jako rzeczywiste, przeprowadzone i rozliczone transakcje mogły stanowić podstawę do pomniejszenia podatku należnego, - art. 191 O. p. poprzez bezpodstawne uznanie, że na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, zostało udowodnione, iż transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi przez podatnika stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, a także, że strona nie wykazała należytej staranności przy weryfikacji kontrahenta, od którego nabywała usługi, co w konsekwencji doprowadziło do zakwestionowania prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego, - art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O. p. poprzez sporządzenie decyzji w sposób naruszający wskazane przepisy w związku z brzmieniem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., jako że z uzasadnienia zaskarżonych decyzji nie wynika w sposób przekonywający, że podatnik świadomie brał udział w ewentualnym oszustwie podatkowym, jak też, że na wcześniejszym etapie dopuszczono się oszustwa podatkowego. Wobec powyższego wniesiono o: - uchylenie w całości zaskarżonych decyzji dotyczących lipca 2010 r. oraz drugiego oraz trzeciego kwartału 2011 r. i umorzenie postępowania w sprawie z uwagi na bezprzedmiotowość postępowania spowodowaną wystąpieniem negatywnej przesłanki procesowej w postaci przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług, - o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji dotyczącej czwartego kwartału 2011 r. i umorzenie postępowania w sprawie z uwagi na jego bezprzedmiotowość wywołaną brakiem podstawy faktycznej i prawnej do merytorycznego rozpatrzenia sprawy w drodze decyzji określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za czwarty kwartał 2011 r. - wstrzymanie wykonania zaskarżonych decyzji do czasu całkowitego zakończenia postępowania. W uzasadnieniu powyższych zarzutów pełnomocnik strony podniósł, że w przedmiotowych sprawach nie udowodniono braku wykonania usługi, nie przeprowadzono też dowodu z zeznań świadków, tj. PD, wykonującego usługi w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, przedstawiciela C. S.A, który potwierdziłby wykonanie prac na obiekcie [...], M. M., która potwierdziłaby wykonanie prac na obiektach [...] w G., R. oraz W. oraz podatnika, który potwierdziłby wykonanie spornych usług. Pełnomocnik podatnika zarzucił także, iż zaskarżone decyzje wydano w oparciu o materiał zgromadzony w trakcie innego postępowania, tj. prowadzonego wobec PD, który z uwagi na stan zdrowia tej osoby nie mógł stanowić podstawy wydania rozstrzygnięcia. Zdaniem pełnomocnika fakt udowodnienia wiedzy podatnika, iż na wcześniejszym etapie dopuszczono się ewentualnego oszustwa podatkowego, ma w niniejszej sprawie istotne znaczenie, gdyż organ nie zakwestionował dalszej odsprzedaży usług przez podatnika, co dokumentują faktury wystawione na rzecz firm D Spółka jawna oraz C S.A. W ocenie autora odwołania nie bez znaczenia jest także pomyłka urzędnika organu administracji państwowej, który nie wpisał w dniu 6 maja 2015 r., zgłoszenia zmiany miejsca zamieszkania podatnika, co potwierdził Minister Gospodarki w piśmie z dnia 30 października 2015 r. Pomyłka ta uniemożliwiła podatnikowi aktywne uczestnictwo we wszystkich etapach postępowania podatkowego. Takim działaniem organ I instancji naruszył m.in. art. 120, art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 84c ust. 4 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, tj. naruszył zasady praworządności oraz zasady zaufania do organów podatkowych poprzez prowadzenie drugiej kontroli o tym samym zakresie przedmiotowym. W ramach zarzutu przedawnienia, autor odwołania wskazał na treść art. 70 i art. 70c O.p., a także wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P30/11 i podniósł, że w sprawie nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, gdyż zawiadomienie z dnia [...] r. znak [...] odnośnie wszczęcia postępowania w sprawie deliktu karnoskarbowego odnoszącego się do zobowiązań w podatku od towarów i usług za rok 2014 jest bezprzedmiotowe dla postępowania wymiarowego za sporny okres. Zdaniem pełnomocnika strony dopóki nie wydano decyzji określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za sporny okres, bieg toczącego się postępowania karnego skarbowego nie ma wpływu na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, gdyż nie istnieje żadna zaległość podatkowa. Do czasu doręczenia decyzji podatkowej określającej wysokość zobowiązania podatkowego, podatek do zapłaty wynika wyłącznie ze złożonej przez podatnika deklaracji podatkowej, zgodnie z zasadą samoobliczenia podatku i korzysta z domniemania zgodności z prawdą. Zobowiązanie w podatku VAT za lipiec 2010 r. przedawniło się zatem z końcem 2015 r., zaś drugi i trzeci kwartał 2011 r. z końcem 2016 r. Organ drugiej instancji nie uwzględnił odwołania i decyzją z dnia [...]r. utrzymał w mocy zaskarżone decyzje organu pierwszej instancji. Odpierając zarzut przedawnienia stwierdził, że nastąpiło skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Zacytował wspomniany art. 70 § 6 pkt 1, art. 70 § 7 pkt 1 oraz art. 70 c O.p., a dalej wskazał, że z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika, że [...] r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w C. wszczął wobec podatnika postępowanie karne skarbowe ([...]) w zakresie podania nieprawdy w deklaracji VAT-7 za lipiec 2010 r. oraz w deklaracjach VAT-7K za drugi i trzeci kwartał 2011 r., przez co narażono podatek od towarów i usług na uszczuplenie. W dniu [...] r. wydano postanowienie o zmianie zarzutu, uzupełniając je o czwarty kwartał 2011 r. (postanowieniem z dnia [...] r. śledztwo zostało zawieszone), zawiadomieniem z dnia [...] r. doręczonym w dniu [...] r. poinformowano podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w trybie art. 70 c O. p. w zakresie zobowiązań w podatku od towarów i usług za lipiec 2010 r. oraz za pierwszy i drugi kwartał 2014 r. w związku z wszczęciem w dniu [...]r. postępowania karnoskarbowego dotyczącego tych zobowiązań. Z kolei zawiadomieniem z dnia [...] r. doręczonym w dniu [...] r. poinformowano podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w trybie art. 70c O. p. w zakresie zobowiązań w podatku od towarów i usług za lipiec 2010 r. oraz za drugi i trzeci kwartał 2011 r. w związku z wszczęciem w dniu [...]r. postępowania karnoskarbowego dotyczącego tych zobowiązań, zawiadomieniem z [...] r. doręczonym w dniu [...] r. poinformowano pełnomocnika strony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w trybie art. 70c O. p. w zakresie zobowiązań w podatku od towarów i usług za lipiec 2010 r. oraz za drugi i trzeci kwartał 2011 r. w związku z wszczęciem w dniu [...]r. postępowania karnoskarbowego dotyczącego tych zobowiązań, zawiadomieniem z dnia [...] r. doręczonym w dniu 2 listopada 2017 r. poinformowano podatnika, a zawiadomieniem doręczonym w dniu 19 października 2017 r. poinformowano pełnomocnika podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w trybie art. 70c O.p. w zakresie zobowiązania w podatku od towarów i usług za czwarty kwartał 2011 r. w związku z wszczęciem w dniu [...]r. postępowania karnoskarbowego dotyczącego tego zobowiązania. Opisane wyżej zawiadomienia wskazują, zdaniem organu odwoławczego, na wystąpienie przesłanki określonej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., albowiem zarówno podatnik, jak i jego pełnomocnik zostali poinformowani, o tym, że z uwagi na wystąpienie przesłanki opisanej we wspomnianym przepisie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego od dnia 24 listopada 2015 r. Zawiadomienia te, jak podkreślono, spełniają wymogi wynikające z uchwały NSA z dnia 18 czerwca 2018 r., sygn. akt I FPS 1/18. Organ odwoławczy zaznaczył także, iż błąd we wskazaniu okresów rozliczeniowych podanych w zawiadomieniu z dnia [...] r. został skorygowany powiadomieniem z dnia [...]r. doręczonym stronie i jej pełnomocnikowi przed upływem terminu przedawnienia. Nadto organ II instancji wskazał, odwołując się do orzecznictwa sądowego, że zawiadomienie, o którym mowa w art. 70 c O.p. może być dokonane także w czasie, gdy żadne postępowanie podatkowe nie jest prowadzone, czy też poza nim. Zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje bowiem z mocy prawa, a decyzja określająca jego wysokość na jedynie charakter deklaratoryjny. Wobec powyższego stwierdzono, że nastąpiło skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia, które nie ustąpiło do dnia wydania zaskarżonej decyzji. Przechodząc do meritum sprawy organ odwoławczy stwierdził, że – jak wynika z ustaleń kontroli - faktyczna działalność gospodarcza podatnika prowadzona pod firmą E. polegała na usługach związanych z montażem regałów i opierała się na wyszukiwaniu przez stronę wykonawcy montażu regałów sklepowych, pomocy technicznej w ich wykonaniu i przekazaniu wykonanych prac klientowi. W ewidencji zakupów, prowadzonej przez stronę dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług za lipiec 2010 r. oraz za drugi, trzeci i czwarty kwartał 2011 r., podatnik wykazał m.in. faktury na zakup prac montażowych wystawione przez P.P.U.H. A. w okresie: lipiec 2010 r. (obiekt [...] - VAT [...] zł), II kwartał 2010 r. (obiekt [...] G. VAT [...]zł), III kwartał 2010 r. (obiekt [...] R. VAT łącznie [...]zł), IV kwartał 2010 r. (obiekt [...] W. VAT [...]zł) oraz fakturę wystawioną przez P.H.U. B IV kwartał 2010 r. (obiekt [...] S. VAT [...]zł). Organ drugiej instancji podkreślił, że na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego ustalono, że prowadzący działalność pod firmą P.P.U.H. A. PD nie wykonał prac montażowych wskazanych w spornych fakturach na rzez podatnika. Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. wydał w stosunku do tego kontrahenta strony decyzje wymiarowe w przedmiocie podatku od towarów i usług, w których stwierdził, że sporne faktury były "puste", dokumentowały fikcyjne transakcje, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Wspomniane decyzje określające należne do zapłaty zobowiązanie podatkowe w związku z art. 108 ust. 1 ustawy u.p.t.u. zostały włączone do materiału dowodowego (w wersji zanonimizowanej). Stały się one ostateczne, gdyż nie wniesiono od nich odwołania. Dalej, na str. 11 – 15 zaskarżonej decyzji opisano zeznania złożone przez podatnika, P. D., M. M. (Pana M., dalej: MM) wraz z jego oświadczeniem z dnia [...]r., M. M., B. C. oraz ich analizę dokonaną przez organ pierwszej instancji. Na podstawie analizy złożonych zeznań organ odwoławczy stwierdził, że zarówno PD, jak i podatnik nie mieli podstawowej wiedzy o tym, jak przebiegały usługi montażu wyposażenia sklepów. Zdaniem organu niewiarygodne jest: - żeby na usługi o tak wysokiej wartości nie zostały zawarte i spisane żadne umowy dotyczące szczegółów jej wykonania, tym bardziej, że usługi świadczone miały być na terenie innego podmiotu gospodarczego, - żeby zapłata za wykonane rzekomo przez firmę PD usługi, była dokonywana w przypadkowych miejscach gotówką, na ręce M., którego nazwiska podatnik długo nie mógł sobie przypomnieć (a jak się następnie okazało był to kolega z czasów szkolnych), bez żadnych pokwitowań i gwarancji, że pieniądze te rzeczywiście zostaną przekazane PD, - aby ten kontrahent strony usługę wykonywał sam bez pomocy innych osób, gdyż wg zeznań podatnika montaż regałów sklepowych trwa od 20 do 30 dni, - nawiązanie kontaktów handlowych z PD, którego podatnik nigdy nie widział i nie znał, - aby jedynym pośrednikiem pomiędzy PD, a wnoszącym odwołanie był "M." (MM). Nadto organ odwoławczy zwrócił uwagę na rozbieżności wynikające ze złożonych zeznań dotyczące m.in.: - znajomości: podatnik wielokrotnie w zeznaniach twierdził, że nie zna PD, tymczasem PD zeznał, że kontakt z podatnikiem nawiązał już dużo wcześniej tj. gdy pracował na stacji paliw, - ilości osób wykonujących prace montażowe: PD w oświadczeniu z dnia [...] r. wskazał, że prace montażowe wykonał własnymi siłami, tymczasem podatnik zeznał, że "...nie mam pojęcia (dopisek organu II instancji - gdzie byli zakwaterowani pracownicy w K., G., R. i W.) byli to ludzie D." - ta forma wypowiedzi pozwala na przyjęcie, iż prace wykonywała większa liczba osób. Organ odwoławczy w tym zakresie wskazał na zeznania M. M., która oświadczyła, że "przy niektórych małych obiektach i małym zakresie prac mogła wykonywać je jedna osoba. W pozostałych przypadkach i dużych obiektach jest to praca zespołowa". Zdaniem organu trudno za mały obiekt uznać hipermarkety typu [...] czy [...]. Odnośnie materiałów i narzędzi: strona zeznała, że narzędzia należały do PD, tymczasem ten ostatni wskazywał, że materiał prawie w 100% dostarczył podatnik. Z kolei M. M. zeznała, że materiały dostarczane były przez F. sp. z o.o. na miejsce montażu. Natomiast narzędzia do ich montażu zapewniał zleceniobiorca, czyli podatnik. Podkreślono, że w trakcie prowadzonych w stosunku do strony kontroli podatkowych, kontrolujący w lipcu 2010 r. w ogóle nie stwierdzili zakupu materiałów i narzędzi, a w pozostałych okresach "nie stwierdzili faktur zakupu większej ilości materiałów". Organ odwoławczy odnotował również, iż organ I instancji na podstawie oceny dokumentów dołączonych do pisma z dnia 10 lutego 2016 r. dodatkowo stwierdził, że nieprawdopodobne jest, aby konstrukcje o tak znacznych rozmiarach montowała jedna osoba (wysokość 2,4m), wyjaśnienia odnośnie leczenia z powodu długotrwałej [...], przebytego [...] i stałej kontroli [...] i [...] nie wpływają na zmianę stanowiska co do oceny zeznań PD odnośnie usług montażowych, gdyż zeznania z dnia [...]r. są spójne i logiczne, a PD pod opieką [...] pozostaje od 2015 r., fakt ujęcia faktur sprzedaży w rejestrze sprzedaży i deklaracji VAT złożonych przez PD nie przesądza o fakcie wykonania usług, M. M. reprezentująca D. spółka jawna pozyskała informacje o firmie PD jako podwykonawcy przy realizacji zadania tylko od podatnika. Nie była to informacja wynikająca z jakichkolwiek dokumentów. Mocy dowodowej odmówiono protokołom prac montażowych, gdyż brak w nich informacji jakiego zlecenia dotyczą, kiedy dokładnie zostały wykonane, przez kogo, na czyje zlecenie i jakiej faktury dotyczą. Podobnie oceniono pismo z dnia 2 lutego 2010 r. oznaczone jako ustalenie dotyczące przekazywania zleceń i wystawiania faktur, gdyż była to kserokopia pisma podpisanego przez PD, gdzie nie oznaczono kontrahenta, brak było informacji, jakich konkretnych zleceń dotyczy. Przymiotu dowodu wykonania spornych usług odmówiono także pismu z dnia 9 lutego 2016 r. wystawionemu przez M.M, które nie zostało opatrzone oryginalnym podpisem czy też uwierzytelnione. Dalej organ odwoławczy zaakcentował, że – jak wynika z zeznań podatnika, nie dokonywał on odbioru robót, jak też nie otrzymywał protokołu ich odbioru, dostawał jedynie potwierdzenie e-mailem, że może wystawić fakturę - potwierdzenia tego jednak nie przedłożono. PD zeznał natomiast, że nie posiada żadnych dokumentów związanych z pracami, a całość dokumentacji posiada podatnik. Skoro zatem ani podatnik ani PD protokołów takich nie posiadali, to moc dowodowa przedłożonych w dniu 10 lutego 2016 r. dokumentów jest wątpliwa. Podobnie należy oceniać przedłożone "ustalenia dotyczące przekazywania zleceń i wystawiania faktur" z dnia 2 lutego 2010 r. Organ odwoławczy zaakcentował także, iż podatnik nie wyraził zgody na przesłuchanie, a PD mimo osobistego odebrania wezwań nie zgłosił się do urzędu, a także nie odwołał się od wydanych w trybie art. 108 u.p.t.u. decyzji dotyczących m.in. spornych faktur. Organ odwoławczy zauważył także, iż w dniu 23 lutego 2015 r. zostało przedłożone oświadczenie datowane na 20 lutego 2015 r. podpisane przez PD, w którym potwierdza on, że wykonał własnymi siłami w ramach ówczesnych ustaleń prace opisane na spornych fakturach. Z kolei 10 lutego 2016 r. przedłożono kolejne oświadczenie datowane na [...] r., w którym PD po raz kolejny oświadczył, że przyjął zlecenia i wykonał usługi na rzecz podatnika, jednocześnie oświadczając, że w toku przesłuchania w dniu [...] r. był w trakcie leczenia i z uwagi na upływ czasu nie był w stanie odpowiadać świadomie na zadawane przez urzędnika pytania. Pytania dotyczyły roku 2010 i 2011 (upływ 2 lat). Z analizy treści złożonego oświadczenia z roku 2015 (upływ ok. 4 lat od zdarzeń opisanych na spornych fakturach) wynika, że PD przypomniał sobie jednak szczegóły transakcji. Upływ czasu w tej sytuacji działa zatem odwrotnie. Wskazane oświadczenie budzą, zdaniem organu, olbrzymie wątpliwości, zważywszy, że PD nie zgłosił się na przesłuchanie, ani nie podjął żadnych działań w swojej sprawie, zmierzających choćby do wzruszenia wydanych wobec niego decyzji. Mając na uwadze powyższe organ odwoławczy stwierdził, że zasadnie pozbawiono podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez PD. W dalszej części zaskarżonej decyzji przedstawiono ustalenia oraz analizę materiału dowodowego dotyczącego spornej faktury w zakresie wykonania prac montażowych w [...] S. wystawionej na rzecz podatnika przez ZG. W tym zakresie wskazano w szczególności, że w dniu [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. wydał w stosunku do ZG w przedmiocie podatku od towarów i usług decyzję wymiarową, w której zakwestionował uznaną za "pustą" fakturę wystawioną na rzecz podatnika. Została ona utrzymana w mocy decyzją organu II instancji z dnia [...] r., a skarga na to rozstrzygnięcie została oddalona prawomocnym wyrokiem WSA w Gliwicach z dnia 8 listopada 2016 r., sygn. akt III SA/Gl 423/16. Przedstawiając poczynione w tej kwestii ustalenia wskazano w szczególności, że ZG nie potrafił szczegółowo opisać wykonywanej rzekomo osobiście usługi, zeznał, że prace te dotyczyły malowania podłóg i ścian, wymiany płyt podłogowych, docieplania ścian, tymczasem podatnik twierdził, że roboty obejmowały montaż wyposażenia sklepów, ewentualnie drobne prace wykończeniowe, ZG wskazywał na ich osobiste samodzielne wykonanie, podatnik twierdził, że płacił za zakwaterowanie wykonawców, ZG twierdził, że część potrzebnych materiałów kupował sam, podatnik twierdził, że sam ponosił koszty związane ze zleceniem, korzystano z materiału powierzonego przez dostawców czy producentów wyposażenia sklepów, tymczasem zleceniodawca oświadczył, że koszty ewentualnego zakupu materiałów montażowych ponosił wykonawca, ZG zeznawał, że podpisywał faktury zazwyczaj po załatwieniu formalności, po okazaniu klientowi osobiście faktury w każdym przypadku, jeżeli klient nie miał zastrzeżeń, natomiast podatnik zeznał, że nie mógł skontaktować się osobiście z ZG i pieniądze musiał przekazać znajomemu, który pomagał w kontakcie ze ZG, nie pamiętał jednak komu dokładnie dawał pieniądze, w dniu przekazania pieniędzy otrzymał fakturę potwierdzającą wykonanie zlecenia - zatem można wywnioskować, że podatnik otrzymał fakturę od nieznanej osoby, której dokonał zapłaty za usługę, ale z całą pewnością nie był to ZG. Nie dano wiary niżej wskazanym okolicznościom, tj. aby: - usługa gdzie koszty ponosił zleceniodawca (koszt materiałów oraz zakwaterowania) miała tak wysoką wartość netto [...] zł, - ZG nie ponosząc żadnych kosztów otrzymał za usługę [...] zł netto, natomiast podatnik za wykonanie usługi otrzymał wynagrodzenie w wysokości [...] zł netto i jednocześnie ponosił koszty związane ze zleceniem (jak wcześniej zeznawał), - na usługę o tak wysokiej wartości nie została zawarta żadna umowa dot. szczegółów wykonania usługi tym bardziej, że usługa miała być rzekomo świadczona na terenie innego podmiotu gospodarczego, oraz że ZG nie wskazał osób, które mogłyby potwierdzić wykonanie przez niego tej usługi, - podatnik zlecając usługę na tak wysoką wartość - nie był obecny na miejscu realizacji usługi oraz nigdy nie poznał osobiście wykonawcy, a wszystkie ustalenia czynione były za pośrednictwem znajomych, również zapłata za usługę nie została przekazana bezpośrednio, tylko znajomemu, który pomagał w kontaktach, jak i że nie pamiętał komu dokładnie przekazał pieniądze, pamiętał z kolei, że w dniu przekazania pieniędzy otrzymał fakturę potwierdzającą wykonanie zlecenia, - podatnik ponosił koszty związane z zakwaterowaniem wykonawców w S. w trakcie realizacji prac, a nie znał ich personaliów, nie pamiętał gdzie te osoby były zakwaterowane, nie wiedział czym dojeżdżano do miejsca wykonywania prac oraz jak długo trwały prace. Organ odwoławczy odnotował także, iż MM zeznał, że nie pośredniczył w transakcjach z ZG, a podatnik twierdził, że takie pośrednictwo miało miejsce. Nadmieniono również, że WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 8 listopada 2016 r. stwierdził, że w świetle całego materiału dowodowego faktura wystawiona przez ZG na rzecz podatnika nie potwierdza prawdy. Wobec powyższego organ odwoławczy wskazał, że zasadnie pozbawiono podatnika prawa odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez ZG. W dalszych wywodach zaskarżonej decyzji stwierdzono, że organ pierwszej instancji w prawidłowo przeprowadzonym postępowaniu, w którym stronie zapewniono czynny udział, dokładnie wyjaśnił stan faktyczny sprawy. Zebrany materiał dowodowy został rozpatrzony i oceniony zgodnie z zasadami określonymi w przepisach art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. W sprawie wykorzystano dokumenty zgromadzone w trakcie postępowania podatkowego prowadzonego wobec PD oraz ZG. Podatnik nie wskazał żadnych dowodów przeciwko wykorzystanym w tej sprawie dokumentom urzędowym, które mogłyby skutecznie podważyć zawarte w nich twierdzenia, wobec czego powołanie się przez organ pierwszej instancji na moc urzędową tych dokumentów nie narusza zasady bezpośredniości postępowania dowodowego, ani zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. Przystępując do analizy przedmiotowej sprawy w zakresie prawa materialnego, organ II instancji wskazał na treść art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. i stwierdził, że dla odliczenia podatku naliczonego istotne jest, by przyjęta do rozliczenia faktura VAT dokumentowała rzeczywisty obrót. Między rzeczywistą sprzedażą, a jej opisem w fakturze musi zatem istnieć pełna zgodność pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. Zależność ta podkreślana jest w orzecznictwie TSUE (por. sprawa C-342/87) i krajowych sądów administracyjnych (por. wyroki NSA z dnia 14 listopada 2013 r., sygn. akt I FSK 1559/12; z dnia 20 maja 2009 r., sygn. akt I FSK 380/08 oraz z dnia 16 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 980/13). Wyjątkiem od tej zasady jest możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, która nie odzwierciedla rzeczywistości, przez podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwa (nadużycia) w podatku od towarów i usług. Zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylania się od opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć, jest celem uznanym i wspieranym przez Szóstą Dyrektywę, w związku z czym podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii Europejskiej w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień. Dlatego też przyjmuje się, że krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. Podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku od wartości dodanej, należy uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji. Jeżeli prawo do odliczenia podatku naliczonego było wykonywane w sposób oszukańczy, organ podatkowy jest uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot. Stwierdzenie niemożliwości skorzystania z prawa do odliczenia należy w każdym razie do sądu krajowego, pod warunkiem, że w świetle obiektywnych okoliczności podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w podatku Dalej organ odwoławczy wskazał, że w wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach C-80/11 i C-142/11 TSUE stwierdził, że jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabywać towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Jednocześnie Trybunał podkreślił, że artykuł 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Główny ciężar dowodzenia w tym zakresie spoczywa na organach podatkowych, jednakże istotna jest również konieczność walki z nadużyciami w podatku od towarów i usług i możliwość uzależnienia prawa do odliczenia podatku naliczonego od należytej staranności podatnika. Ta zaś zasadza się nie tylko na tym, co podatnik wiedział, ale także na tym, o czym mógł wiedzieć. Odnosząc dokonane w niniejszej sprawie ustalenia faktyczne do przedstawionych powyżej regulacji prawnych organ odwoławczy stwierdził, że podatnik miał pełną świadomość, że zakwestionowane faktury wystawione przez PD i ZG nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Faktury te nie mogą zatem stanowić podstawy do odliczenia zawartego w nich podatku naliczonego. Okoliczności całego procederu z udziałem PD zostały szczegółowo opisane w decyzjach Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2010 r., z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2011 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2011 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2011 r. oraz nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2011 r. Ustalenia opisane w tych decyzjach znalazły potwierdzenie w prawomocnym wyroku Sądu Rejonowego w M. [...] Wydział [...] z dnia [...] r., sygn. akt [...] zapadłym w sprawie PD. Ww. decyzje, jak i wspomniany wyrok został dopuszczony jako dowód w sprawie w wersji zanonimizowanej. Wskazanym wyrokiem PD został uznany za winnego popełnienia przestępstwa m.in. polegającego na tym, że w okresie od stycznia do grudnia 2010 r. oraz od stycznia do grudnia 2011 r. podał nieprawdę w składanych w Urzędzie Skarbowym w M. deklaracjach VAT-7 narażając na uszczuplenie podatek od towarów i usług, oraz na nierzetelnym prowadzeniu ksiąg rachunkowych za okres od 1 stycznia 2010 r. do 31 grudnia 2011 r. polegającym na ewidencjonowaniu fałszywych faktur, w tym m.in. na rzecz firmy podatnika. W tym miejscu organ odwoławczy wskazał na treść art. 11 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zgodnie z którym ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Jednocześnie stwierdzono, że w przepisach dotyczących postępowania podatkowego nie ma odpowiednika przywołanej regulacji, jednakże z art. 194 § 1 i 3 O.p. w zw. z ww. przepisem procedury sądowoadministracyjnej można wyprowadzić moc wiążącą prawomocnych wyroków skazujących co do popełnienia przestępstwa dla organów podatkowych. Wyroki takie stanowią szczególnego rodzaju dokumenty urzędowe, co potwierdza przywołane przez organ orzecznictwo. W tym stanie rzeczy podatnik nie może skutecznie podnosić, że faktury objęte wyrokiem w sprawie karnej dokumentują faktycznie dokonane czynności. Ustalenia organu pierwszej instancji co do nierzetelności faktury wystawionej przez ZG znajdują z kolei potwierdzenie w prawomocnym wyroku WSA w Gliwicach z dnia 8 listopada 2016 r., sygn. akt III SA/Gl 423/16 i kontrolowanych w tej sprawie decyzjach organów obu instancji. Z tych względów (szczegółowo wypunktowanych na str. 28 zaskarżonej decyzji) organ odwoławczy odstąpił od przeprowadzenia wnioskowanego w piśmie z dnia 2 lutego 2019 r. dowodu z przesłuchania PD oraz ZG, które to zeznania miałyby zobrazować przebieg wszystkich transakcji, jakie miały miejsce między firmami z udziałem pośrednika MM. Dalej organ odwoławczy wskazał, że w rozpatrywanej sprawie zaistniała sytuacja, w której mamy do czynienia z pustymi fakturami, którym w tle towarzyszą realne transakcje, ale z udziałem innych podmiotów niż wystawcy tych faktur. W takim wypadku nie sposób uznać, że mamy do czynienia z dobrą wiarą. Wskazując na bogate orzecznictwo TSUE dotyczące tzw. dobrej wiary (w tym wyrok z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11, wyrok: z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04, z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie C-285/11, z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-642/11 i w sprawie C-643/11) organ stwierdził, że nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym. Organ pierwszej instancji, wbrew zarzutom odwołania, ocenił pod tym kątem materiał dowodowy i stwierdził, że strona prowadząc działalność gospodarczą nie zachowała pewnych adekwatnych standardów bezpieczeństwa przy podejmowaniu decyzji handlowych. Z udzielonych wyjaśnień wynika, że podatnik nie podjął żadnych działań celem zweryfikowania kontrahentów widniejących na fakturach, trudno zatem przypisać mu należytą staranność w kontakcie z zakwestionowanymi przedsiębiorcami. Świadczą o tym następujące fakty: - transakcje z kontrahentami następowały wyłącznie w wyniku kontaktów ze znanym tylko z imienia pośrednikiem M., którego nazwiska podatnik długo nie pamiętał, a okazało się, że był to kolega z lat szkolnych, - brak kontaktu osobistego z kontrahentami, - nieznajomość kontrahentów w ogóle, - brak weryfikacji wiarygodności firm PD i ZG, - poleganie jedynie na słowach kolegi M., - brak sprawdzenia czym firmy się zajmują, czy posiadają zaplecze, czy wykonują tego typu usługi, - brak weryfikacji miejsca prowadzenia działalności firmy PD i ZG, - brak pisemnych umów, wszystko przekazywane ustnie, - nie podjęcie działań i nie zainteresowanie się czy kontrahenci sporządzają i składają w urzędach skarbowych deklaracje VAT-7 i rozliczają się z podatku VAT (deklaracje VAT- 7 i rejestry sprzedaży znajdujące się w aktach sprawy zostały przedłożone dopiero w 2016 r., z dokumentów tych nie wynika, że były one w posiadaniu podatnika w lipcu 2010 r. czy w roku 2011) - płatność gotówką w przypadkowych miejscach, na ręce M., bez żadnych pokwitowań i gwarancji, że pieniądze te rzeczywiście zostaną przekazane PD, - brak świadków na okoliczność wręczania gotówki. W tym miejscu organ odwoławczy zauważył, że w obrocie gospodarczym płatności co do zasady dokonywane są przez przedsiębiorców bezgotówkowe za pośrednictwem banków, do czego obligował art. 22 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 uchylonej z dniem 30 kwietnia 2018 r. ustawy z dnia 20 lipca 2004 r. - o swobodzie działalności gospodarczej. Zrezygnowanie z tej formy rozliczeń rodzi podejrzenia, co do wiarygodności tak zawartej umowy. Jest to jednocześnie wyrażenie zgody na uczestnictwo w obrocie środkami pieniężnymi poza kontrolą dokonywaną przez organ państwa za pośrednictwem systemu bankowego. W ocenie organu przyjęcie płatności gotówkowych na łączną kwotę [...] zł w czasach elektronicznych i powszechnych dostępów do systemów bankowych, gwarantujących bezpieczeństwo transakcji, jest nieracjonalne, sprzeczne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego i naraża stronę na ryzyko zakwestionowania takich transakcji. Znamienne jest przy tym, że inne faktury ewidencjonowane w rejestrach nabyć podatnika opłacane były przelewem. Dalej, nawiązując do argumentacji odwołania wskazano, że w niniejszej sprawie nie jest kwestionowane wykonanie usług w ogóle, a jedynie wykonanie ich przez PD i ZG. Organ I instancji nie zakwestionował bowiem dostawy usług dokonanej przez podatnika na rzecz C. S.A. czy D. spółka jawna, a jedynie fakt ich wykonania przez ww. podatników. Odpierając zarzut, iż organ podatkowy zaniechał przeprowadzenia wnioskowanych dowodów wskazano, że: - podatnik wezwany na przesłuchanie nie stawił się w wyznaczonym terminie, gdyż nie wyraził zgody na przesłuchanie, - dwukrotnie wzywany PD, mimo osobistego odebrania wezwań na przesłuchanie nie zgłosił się do urzędu, - w przesłuchaniach M. B. oraz B. C., pełnomocnik strony, mimo prawidłowego powiadomienia, nie wziął udziału, - w dniu [...] r., został przesłuchany, w obecności pełnomocnika, M.M. Zeznania te, zostały włączone jako dowód w sprawie, a następnie poddano je stosownemu osądowi, nie przekraczając przy tym, zdaniem organu odwoławczego, granic swobodnej oceny. Nie może być też mowy o uchybieniu zasadzie pogłębiania zaufania od organów państwa. Za nietrafne organ odwoławczy uznał również zarzuty naruszenia art. 120, art. 121, art. 122, art. 191, oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O. p., wskazując, że postępowanie przez organ pierwszej instancji było prowadzone w zgodzie z zasadą praworządności oraz z zasadą pogłębiania zaufania do organów podatkowych - starannie, wnikliwie i poprawnie, z uwzględnieniem dowodów, które miały istotny wpływ na merytoryczne rozpoznanie sprawy, a także w taki sposób, aby interes podatnika, jak i interes publiczny, były traktowane równorzędnie. Zdaniem organu drugiej instancji w sprawie nie doszło także do naruszenia przepisów art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O. p. W zakresie podniesionej przez pełnomocnika strony kwestii "pomyłki urzędnika organu administracji państwowej, który nie wpisał w dniu 6 maja 2015 r., zgłoszenia zmiany miejsca zamieszkania podatnika, co potwierdził Minister Gospodarki w piśmie z dnia 30 października 2015 r. (...), która uniemożliwiła podatnikowi na całym etapie postępowania aktywne uczestnictwo organ odwoławczy wyjaśnił, że akta sprawy wskazują, iż strona reprezentowana przez pełnomocnika aktywnie uczestniczyła w prowadzonym postępowaniu poprzez zapoznawanie się z aktami sprawy dokonując np. fotokopii materiału, czy składając choćby wnioski dowodowe. W niniejszej sprawie nie przeprowadzono również ponownej kontroli podatkowej o tym samym zakresie, a jedynie miało miejsce poprawnie przeprowadzone postępowanie podatkowe. Organ odwoławczy wskazał także, iż skierowanie wydanych wobec podatnika w dniu [...] r. odrębnych decyzji wymiarowych dotyczących rozliczenia podatku od towarów i usług za lipiec 2010 r. oraz za drugi i trzeci kwartał 2011 r. na nieaktualny adres do doręczeń w kontekście okoliczności świadczących o dopełnieniu przez stronę wymogów w zakresie zgłoszenia zaistniałych zmian adresowych – uznano za wadliwe, a fikcję doręczenia przedmiotowych decyzji - za bezskuteczną w sensie prawnym. Decyzje te nie weszły zatem do obrotu prawnego, w związku z czym nie zaistniała przesłanka uzasadniająca dopuszczalność wznowienia postępowań w tych sprawach. W skardze na powyższą decyzję, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, skarżący zarzucił decyzjom organów obu instancji naruszenie: 1. prawa materialnego, t.j. - art. 7 ust. 1 u.p.t.u. w wyniku przyjęcia, że nie doszło do dostaw (usług), na rzecz firmy - art. 86 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię, prowadzącą do niewłaściwego zastosowania, polegającą na uznaniu, że skarżącemu nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez firmę PD - pomimo faktycznej realizacji dostaw opisanych w fakturach wystawionych przez firmę PD, na skutek naruszenia przepisów postępowania, a w konsekwencji bezzasadne pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, - art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez brak rozliczania się z podatku od towarów i usług w sytuacji, gdy uznać należy, iż nastąpiła dostawa usług do firmy podatnika, pomimo ewentualnego braku spełnienia wszystkich wymogów formalnych tej transakcji po stronie sprzedawcy, tj. PD, - art. 1 ust. 2 oraz 17-169 przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, a w szczególności poprzez naruszenie zasady neutralności podatku od towarów i usług. 2. Ordynacji podatkowej, w szczególności: - art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70 c poprzez wydanie zaskarżonej decyzji, pomimo braku wykazania przez organ podatkowy, że doszło do skutecznego zawiadomienia mającego istotny wpływ na wynik sprawy, - art. 120 i art. 121 poprzez pominięcie w fazie procedowania przez organ podatkowy zastosowania się do zasady określającej podstawę jego działania na podstawie i zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, a w konsekwencji wydanie decyzji na podstawie przepisów podatkowych, które nie mają zastosowania w niniejszej sprawie, a także przeprowadzenie postępowania podatkowego w sposób niestaranny, a co za tym idzie niepoprawny merytorycznie, z naruszeniem zasady zaufania, która powinna się przejawiać nie tylko w bezstronności rozstrzygnięć i dbałości o wyjaśnienie wszelkich - głównie prawnych - aspektów sprawy, lecz także w działaniu na korzyść podatnika przeciwko naruszaniu jego interesów, - art. 122, z którego wynika obowiązek organu prowadzącego postępowanie wszechstronnego zbadania sprawy tak pod względem faktycznym, jak i prawnym w celu ustalenia stanu rzeczywistego sprawy, poprzez bezpodstawne i nieuzasadnione przyjęcie, iż skarżący składał nierzetelne deklaracje podatkowe w oparciu o faktury VAT, dokumentujące nabycia usług, które w rzeczywistości nie miały miejsca w sytuacji, gdy w świetle materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania, nie można uznać, że działalność podatnika prowadzona była wbrew przepisowi art. 86 u.p.t.u., a kwoty stanowiące nabycie usług, jako rzeczywiste, przeprowadzone i rozliczone transakcje mogły stanowić podstawę do pomniejszenia podatku należnego, - art. 191 poprzez bezpodstawne uznanie, że na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego zostało udowodnione, iż transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi przez podatnika stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, a także, iż skarżący nie wykazał należytej staranności przy weryfikacji kontrahenta, od którego nabywał usługi, co w konsekwencji doprowadziło do zakwestionowania prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego, - art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 poprzez sporządzenie decyzji w sposób naruszający przedmiotowe przepisy w związku z brzmieniem art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a u.p.t.u. jako że z uzasadnienia zaskarżonych decyzji nie wynika w sposób przekonywujący, że podatnik świadomie brał udział w ewentualnym oszustwie podatkowym, jak też, że na wcześniejszym etapie dopuszczono się oszustwa podatkowego. Skarżący podniósł zarzut przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za lipiec 2010 r. oraz II i III kwartał 2011 r. i wniósł o uchylenie w całości zaskarżonych decyzji dotyczących tych okresów i umorzenie postępowania w sprawie z uwagi na bezprzedmiotowość postępowania spowodowaną wystąpieniem negatywnej przesłanki procesowej w postaci przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług. Odnośnie decyzji dotyczącej czwartego kwartału 2011 r. wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie z uwagi na jego bezprzedmiotowość wywołaną brakiem podstaw faktycznej i prawnej do merytorycznego rozpatrzenia sprawy w drodze decyzji. W uzasadnieniu skargi na wstępie na str. 2 – 5 opisano dotychczasowy przebieg postępowania. Dalej skarżący zarzucił, że organ odwoławczy nie udowodnił braku wykonania usługi, co w przedmiotowej sprawie nie wystąpiło. Wskazał, że wykonanie operacji gospodarczej przez podmiot nieistniejący, którego tożsamości nie można ustalić nie jest przesłanką pominięcia wydatku jako kosztu potrącalnego, jeżeli podatnik wykazuje innymi dowodami fakt zaistnienia zdarzenia gospodarczego. Zarzucił, że organy skarbowe nie przeprowadziły dowodu z zeznań świadków, a organ odwoławczy nie uwzględnił wniosku o ich ponowne przesłuchanie wraz z konfrontacją stron zainteresowanych. Wytknął, że organ odwoławczy powielił stwierdzenie organu pierwszej instancji o możliwości popełnienia przez stronę oszustwa podatkowego, co nie miało miejsca, a potwierdza to fakt, iż organ nie zakwestionował dalszej odsprzedaży usług przez podatnika. Zauważył, że organ podatkowy posiłkując się innym postępowaniem podatkowym, fragmentami decyzji, niekompletnymi aktami dotyczącymi kontrahenta podatnika odmówił stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktycznie dokonanych usług potwierdzonych fakturami. Tymczasem, jak wynika z Dyrektywy 2006/112 oraz orzecznictwa TSUE, podstawowym kryterium decydującym o prawie podatnika do odliczenia podatku naliczonego zawartego w cenie towarów, które zostały przez niego zakupione, jest wystąpienie związku pomiędzy podatkiem naliczonym przy nabyciu towarów i usług a wykonywanymi przez podatnika czynnościami opodatkowanymi. Następnie skarżący wskazał na pomyłkę w zakresie odnotowania podanego przez niego nowego adresu zamieszkania i uznawanie nieodebranych pism za doręczone, czym naruszono art. 120, art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 84 c ust. 4 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Rozwijając zarzut przedawnienia skarżący wskazał na treść art. 70 i art. 70c O.p., a także wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P30/11 i podniósł, że w sprawie nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, gdyż zawiadomienie z dnia [...] r. znak [...] odnośnie wszczęcia postępowania w sprawie deliktu karnoskarbowego odnoszącego się do zobowiązań w podatku od towarów i usług za rok 2014 jest bezprzedmiotowe dla postępowania wymiarowego za sporny okres. Zdaniem skarżącego, dopóki nie wydano decyzji określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za sporny okres, bieg toczącego się postępowania karnego skarbowego nie ma wpływu na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, gdyż nie istnieje żadna zaległość podatkowa. Do czasu doręczenia decyzji podatkowej określającej wysokość zobowiązania podatkowego, podatek do zapłaty wynika wyłącznie ze złożonej przez podatnika deklaracji podatkowej, zgodnie z zasadą samoobliczenia podatku i korzysta z domniemania zgodności z prawdą. Zobowiązanie w podatku VAT za lipiec 2010 r. przedawniło się zatem z końcem 2015 r., zaś drugi i trzeci kwartał 2011 r. z końcem 2016 r. Dalej, zarzucając naruszenie art. 180, art. 181, art. 188 oraz 190 O.p., wskazano, że strona w związku ze zmienionym adresem zamieszkania - o czym organy zostały powiadomione zgodnie z prawem - nie została skutecznie powiadomiona o przesłuchaniu w charakterze świadka PD przez Urząd Skarbowy w M., a więc nie brała w tych czynnościach czynnego udziału. W związku z tym faktem, pełnomocnik strony pismem z dnia 2 lutego 2019 r. wniósł o ponowne przesłuchanie PD oraz MM przy udziale podatnika oraz skonfrontowanie ich zeznań. Jak się okazało w trakcie toczącego się jeszcze postępowania wyszło na jaw, iż MM współpracował z PD, montował regały i z nim się rozliczał bez poinformowania o tym fakcie podatnika. W zeznaniach składanych przed organem skarbowym nie informował o tym fakcie, gdyż nie padło pytanie dotyczące jego współpracy z PD bezpośrednio na miejscu realizacji zleceń. Złożył zatem stosowne oświadczenie z dnia 6 marca 2019 r., które załączono do skargi. A mógł to zrobić w trakcie składania zeznań i odpowiadając na pytania zadawane przez pełnomocnika strony, jednakże organ skarbowy nie dał nawet szansy na zadawanie pytań. Organ odwoławczy nie uwzględnił jednak tego wniosku i nie ustosunkował się do uwag w nim zawartych. Oparł się wyłącznie na materiale zebranym przez organ pierwszej instancji. Nadto pismem z dnia 6 marca 2019 r. pełnomocnik strony wniósł o przesłuchanie w charakterze świadka przedstawiciela firmy F. Sp. z o.o. w J. – Z. C., który był odpowiedzialny z ramienia firmy za nadzór nad pracami wykonywanymi przez podwykonawców. Wniosek ten nie mógł jednak być uwzględniony, gdyż już [...] r. została wydana decyzja, tymczasem wspomniane zeznania mają bardzo istotne znaczenie w sprawie. W ocenie strony skarżącej organy obu instancji bardzo powierzchownie potraktowały materiał dowodowy i przyjęły argumenty korzystne dla siebie. Nie przeanalizowały dogłębnie i logicznie całości zebranego materiału, odrzucając argumenty korzystne dla strony. Nie uwzględniły faktu, że prace montażowe regałów nie wymagały szczególnych umiejętności i wiedzy technicznej. Były to regały o wysokości 2,5 m do 3 m. Do ich montażu wystarczyły: wkrętarka, wiertarka, poziomica i klucze oraz podstawowa wiedza o majsterkowaniu. Duże znaczenie w tym kontekście ma oświadczenie MM złożone w dniu [...] r. Zdaniem skarżącego argument, że PD nie odwoływał się od decyzji, czym zaakceptował stan faktyczny i prawny opisany w tych rozstrzygnięciach nie może się obronić, gdyż PD leczy się [...], wobec czego nieścisłości wynikające z jego zeznań, a także niezaskarżenie decyzji wynikają z jego stanu [...]. Strona ustosunkowała się także do tego fragmentu zaskarżonej decyzji, w której organ stwierdził, że podatnik nie dokonywał odbioru robót, jak też nie otrzymywał protokołów ich odbioru, dostawał jedynie potwierdzenie e-mailem, że może wystawić fakturę - potwierdzenia tego jednak nie przedłożono. PD zeznał natomiast, że nie posiada żadnych dokumentów związanych z pracami, a całość dokumentacji posiada podatnik. Skoro zatem ani podatnik ani PD protokołów takich nie posiadali, to moc dowodowa przedłożonych w dniu 10 lutego 2016 r. dokumentów jest wątpliwa. W tym kontekście skarżący podniósł, że okazało się, iż takowe protokoły były, podpisywał je PD i przedstawiciel F. Sp. z o.o. Świadczy to o tym, iż PD faktycznie miał problemy natury [...] i mógł nie pamiętać o dokonanych odbiorach prac i o sporządzonych protokołach. Nadto skoro organ stwierdził, że moc dowodowa przedłożonych dokumentów jest wątpliwa, to nie jest w stanie jednoznacznie stwierdzić, czy dokumenty te mogą mieć moc dowodową czy nie. W tym stanie rzeczy powinien, zgodnie z art. 2a O.p., wątpliwości te rozstrzygnąć na korzyść podatnika. Zeznania podatnika są jednoznaczne i nie budzą wątpliwości. Nie mógł on wiedzieć ilu ludzi było zatrudnionych przy pracach montażowych i jakich, gdzie byli oni zakwaterowani itd., a kwestie te wyjaśnia dopiero oświadczenie MM z dnia [...] r., a także zeznania M. M., która podała, iż materiały tj. regały dostarczane były przez firmę F. Sp. z o.o., a narzędzia posiadała firma PD. Skarżący nie kupował ani materiałów ani narzędzi, a więc nie miał faktur dotyczących ich zakupu. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy stwierdził, iż istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się zasadniczo do kwestii, czy faktury na których jako wystawca widnieje kontrahent podatnika dotyczące prac montażowych na obiektach [...] i [...] dokumentowały rzeczywisty obrót pomiędzy podmiotami uwidocznionymi na fakturze, a w konsekwencji, czy w świetle obowiązującego prawa, skarżący miał prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez ten podmiot. Jednocześnie podatnik nie kwestionuje pozbawienia go prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury VAT, na której jako wystawca figuruje inny kontrahent Podatnika prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą P.H.U. B. Organ odwoławczy podniósł, że skarga i sformułowane w niej zarzuty nie były zasadne i nie zasługują na uwzględnienie, a w zasadzie powielają argumentację odwołania. Podtrzymał dotychczasowe stanowisko, a w zakresie kwestii upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego organ odwoławczy ponownie stwierdził, że przed upływem tego terminu właściwy organ podatkowy doręczył podatnikowi zawiadomienie z dnia [...] r. (doręczone [...] r. podatnikowi ) o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej w zakresie zobowiązania w podatku od towarów i usług za czwarty kwartał 2011 r. w związku z wszczęciem w dniu [...] r. postępowania karno-skarbowego dotyczącego tego zobowiązania. Wskazano, że zawiadomieniem nr [...] doręczonym w dniu [...] r. poinformowano pełnomocnika podatnika Z.K. o tym fakcie. Na rozprawie w dniu 20 listopada 2019 r. skarżący wnosił i wywodził jak w skardze. Podkreślił, że w toku postępowania organ błędnie kierował korespondencję na nieaktualny adres. Ponadto podniósł, że PD na skutek choroby [...] mógł składać niewłaściwe zeznania. Nadto wskazał, że MM w obawie przed konsekwencjami, nie przyznał się do wykonywania wszystkich prac z PD, a strona jest przekonana, że obaj wykonywali te prace wspólnie. Skarżący oświadczył także, iż o faktycznej realizacji prac przekonywały go również dokumenty. Warunkiem podjęcia współpracy zgłoszonym przez podwykonawców były płatności gotówkowe, natomiast zasadniczym kryterium współpracy było zadowolenie zleceniodawcy i inwestora. Cena za prace wykonane przez PD była wyższa niż rynkowa. Pełnomocnik organu odwoławczego wnosił i wywodził jak w odpowiedzi na skargę, akcentując, że niniejsze postępowanie zostało powtórzone z udziałem podatnika i podkreślając, że skarżący nie dochował należytej staranności. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga okazała się niezasadna. Kontroli Sądu – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: P.p.s.a.) podlegała decyzja organu odwoławczego z dnia [...] r., którą utrzymano w mocy cztery decyzje Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. z [...] r., określające wysokość zobowiązania skarżącego z tytułu podatku od towarów i usług za lipiec 2010 r., za drugi kwartał 2011 r., za trzeci kwartał 2011 r. oraz za czwarty kwartał 2011 r. Kontrolę tą rozpocząć należy od najdalej sięgającego zarzutu dotyczącego przedawnienia. Na mocy art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W świetle tej regulacji zobowiązanie podatkowe za okresy objęte zaskarżoną decyzję niewątpliwie uległoby przedawnieniu przed datą doręczenia zaskarżonego rozstrzygnięcia. W sprawie nastąpiły jednak zdarzenia skutkujące, wbrew stanowisku skarżącego, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia tych zobowiązań. Jak bowiem stanowi art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o czym stanowi art. 70 § 7 pkt 1 O.p. Zgodnie natomiast z art. 70 c O.p. organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Z akt sprawy wynika, że w dniu [...] r. Naczelnik [....] Urzędu Skarbowego w C. wszczął wobec podatnika postępowanie karne skarbowe ([...]) w zakresie podania nieprawdy w deklaracji VAT-7 za lipiec 2010 r. oraz w deklaracjach VAT-7K za drugi i trzeci kwartał 2011 r., przez co narażono podatek od towarów i usług na uszczuplenie. W dniu [...] r. wydano postanowienie o zmianie zarzutu, uzupełniając je o czwarty kwartał 2011 r. (postanowieniem z dnia [...] r. śledztwo zostało zawieszone), zawiadomieniem z dnia [...] r. doręczonym w dniu 10 grudnia 2015 r. poinformowano podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w trybie art. 70 c O. p. w zakresie zobowiązań w podatku od towarów i usług za lipiec 2010 r. oraz za pierwszy i drugi kwartał 2014 r. w związku z wszczęciem w dniu [...]r. postępowania karnoskarbowego dotyczącego tych zobowiązań. Z kolei zawiadomieniem z dnia [...] r. doręczonym w dniu [...]r. poinformowano podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w trybie art. 70c O. p. w zakresie zobowiązań w podatku od towarów i usług za lipiec 2010 r. oraz za drugi i trzeci kwartał 2011 r. w związku z wszczęciem w dniu [...]r. postępowania karnoskarbowego dotyczącego tych zobowiązań (w ten sposób skorygowano błąd we wcześniejszym zawiadomieniu, w którym wadliwie wskazywano na 2014 r.), zawiadomieniem z [...]r. doręczonym w dniu [...]r. poinformowano pełnomocnika strony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w trybie art. 70c O. p. w zakresie zobowiązań w podatku od towarów i usług za lipiec 2010 r. oraz za drugi i trzeci kwartał 2011 r. w związku z wszczęciem w dniu [...] r. postępowania karnoskarbowego dotyczącego tych zobowiązań, zawiadomieniem z dnia [...]r. doręczonym w dniu [...]r. poinformowano podatnika, a zawiadomieniem doręczonym w dniu [...] r. poinformowano pełnomocnika podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w trybie art. 70c O.p. w zakresie zobowiązania w podatku od towarów i usług za czwarty kwartał 2011 r. w związku z wszczęciem w dniu [...] r. postępowania karnoskarbowego dotyczącego tego zobowiązania. Obowiązek zawiadomienia podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego został wprowadzony ustawą z dnia 30 sierpnia 2013 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa, ustawy - Kodeks karny skarbowy i ustawy - Prawo celne (Dz. U. z 2013 r. poz. 1149), która weszła w życie z dniem 15 października 2013 r. Powyższa zmiana legislacyjna stanowiła konsekwencję wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, mocą którego uznano, że przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r., w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu określonego w art. 70 § 1 O.p. - jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez niego prawa, wynikającą z art. 2 Konstytucji RP. Wykładnia wspomnianego wyroku Trybunału Konstytucyjnego wskazuje na trzy istotne kwestie. Po pierwsze: zawieszenie biegu terminu przedawnienia następuje z dniem wszczęcia postępowania o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe w sprawie (ad rem), a nie przeciwko osobie (ad personam), po drugie: dla osiągnięcia skutku zawieszenia z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie wystarczy wszczęcie postępowania w sprawie o podejrzenie popełnienia jakiegokolwiek przestępstwa lub wykroczenia skarbowego lecz zarzut ten powinien dotyczyć tego zobowiązania podatkowego, którego bieg z art. 70 § 1 O.p. ma zostać zawieszony, po trzecie: z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. To właśnie zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez niego prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy w sprawie jego zobowiązania podatkowego, pomimo upływu 5-letniego terminu, mogą być skutecznie prowadzone czynności procesowe. Wskazane wyżej wymogi zostały w niniejszej sprawie spełnione. Stosowne zawiadomienia dokonane na podstawie art. 70c O.p. informują adresata, że z określonym co do daty dniem ([...] r.) na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, czym spełnione zostały standardy wynikające z uchwały NSA z dnia 18 czerwca 2018 r., sygn. akt I FPS 1/18, wszystkie przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl. Wspomniane zawiadomienia doręczono pełnomocnikowi podatnika, działając w zgodzie z tezą uchwały NSA z dniu 18 marca 2019 r., sygn. akt I FPS 3/18, w której stwierdzono, dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c O.p. zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony, a uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Argumentacja skargi, w której podniesiono, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego w sprawie nie skutkowało zawieszeniem biegu terminu przedawnienia, ponieważ nie została wydana decyzja konkretyzująca wysokość zobowiązania podatkowego w wysokości odmiennej od deklarowanej, nie zasługuje na uwzględnienie. Istotą postępowania karnego skarbowego jest ustalenie wszystkich znamion czynu zabronionego (w tym także jego zakres), natomiast do wywołania skutku zawieszenia biegu terminu zawieszenia zobowiązania, przepisy Ordynacji podatkowej wymagają jedynie wszczęcia takiego postępowania. Stąd wymóg skonkretyzowania zakresu takiego zobowiązania w decyzji, jako dodatkowy warunek spełnienia przesłanek z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie ma uzasadnienia w brzmieniu przepisów, na co wskazał NSA m.in. w wyroku z dnia 19 lutego 2019 r., sygn. akt I FSK 121/17. Jak więc wykazano powyżej bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych niniejszą sprawą uległ skutecznemu zawieszeniu, który to stan – według danych aktualnych w dacie wydania zaskarżonej decyzji - nie ustał, gdyż postanowieniem z dnia [...] r. śledztwo zostało zawieszone. Przechodząc do meritum sprawy wskazać należy, że zgodnie z kierunkiem wyznaczonym przez stanowiący materialną podstawę rozstrzygnięcia przepis art. 88 ust. 3a pkt 4a u.p.t.u. prowadzone postępowanie dowodowe musiało zmierzać do zbadania, czy uwzględnione przez stronę w rejestrach zakupu faktury dokumentujące nabycie usług montażowych stwierdzały czynności faktycznie dokonane przez wystawców faktur. Zgodnie z tym przepisem, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Natomiast jak stanowi art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy). Z ogólnej reguły wynikającej z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje każdemu, kto jest nabywcą towaru i podatnikiem podatku od towarów i usług oraz otrzymał fakturę stwierdzającą to nabycie towarów lub usług, a nabycie ma związek ze sprzedażą opodatkowaną. Niewątpliwie sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia podatku na niej wykazanego. Przysługuje ono bowiem tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Na warunek ten wskazuje przede wszystkim w swym orzecznictwie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE"), który w sprawie C-342/87 stwierdził, że prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Na powyższe TSUE zwrócił również uwagę w wyroku z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie C-438/09, w którym odróżniono materialne przesłanki powstania prawa do odliczenia (czynność udokumentowana fakturą została przez dostawcę faktycznie wykonana i wykorzystana przez podatnika do realizacji czynności opodatkowanej) od wymogów dotyczących informacji, jakie powinna zawierać faktura, a które służą wyłącznie ustaleniu tożsamości podmiotu wystawiającego fakturę. Oczywistym jest, że dopiero spełnienie materialnych przesłanek prawa do odliczenia może być punktem wyjścia do analizy, czy uczyniono również zadość pozostałym wymogom, w tym dotyczącym treści faktur. Zakwestionowanie, że czynności, które miałyby stanowić podstawę skorzystania z uprawnienia w postaci prawa do odliczenia nie miały miejsca, samo w sobie, już tylko ze względu na treść zasady wyrażonej w art. 86 ust. 1 u.p.t.u., przekreśla możliwość skorzystania z przewidzianego w tym przepisie uprawnienia do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Kwotę podatku naliczonego stanowi bowiem, co do zasady, suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. Zatem na gruncie u.p.t.u. prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury nie może powstać u jej dysponenta, jeżeli u jej wystawcy nie powstaje obowiązek podatkowy w tym podatku w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu (por. wyrok NSA z dnia 29 listopada 2011 r., sygn. I FSK 349/11). W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia kreującego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Podatnik nabywa zatem prawo do odliczenia podatku naliczonego zasadniczo wówczas, gdy faktura odzwierciedla rzeczywistość, tj. dostawę towaru lub świadczenie usługi przez podmioty ujawnione w jej treści (por. m.in. wyroki NSA z 28 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 468/13, z 24 lipca 2014 r., sygn. akt I FSK 1242/13, z dnia 27 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 1738/13, z 17 grudnia 2014 r., sygn. I FSK 1811/13, z dnia 8 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 570/14). Wyjątkiem od tej zasady jest możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, która nie odzwierciedla rzeczywistości, przez podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwa (nadużycia) w podatku od towarów i usług. W niniejszej sprawie w oparciu o wyczerpujący materiał dowodowy wykazano, że PD i ZG nie wykonali usług opisanych w zakwestionowanych fakturach. Odnośnie PD wynika to, w ocenie organów, w szczególności z analizy zeznań przesłuchanych w sprawie osób, co szczegółowo przedstawiono w zaskarżonej decyzji. W tym zakresie wskazano w szczególności, że PD zeznał, iż w ramach prac określonych na fakturach wykonał montaż regałów oraz drobne prace poprawkowe na magazynie i halach sklepowych, wykorzystując materiał, który prawie w 100 % dostarczył mu skarżący. Skarżący twierdził natomiast, że narzędzia do wykonywanych usług montażu należały do wykonawcy i nigdy nie zagłębiał się w ilość materiałów potrzebnych do wykonywania zleceń, bo były to duże ilości materiałów. Z kolei przedstawiciel zleceniodawcy zeznał, iż materiały dostarczane były przez F. sp. z o.o. na miejsce montażu, natomiast narzędzia do ich montażu zapewniał zleceniobiorca, czyli podatnik (w którego dokumentacji nie stwierdzono zakupów narzędzi i większej ilości materiałów). PD w złożonym przez stronę pisemnym oświadczeniu z dnia 20 lutego 2015 r. podał, że prace montażowe objęte spornymi fakturami "wykonał własnymi siłami w ramach ówczesnych ustaleń". Skarżący zeznał, iż nie wie gdzie byli zakwaterowani pracownicy, gdyż byli to ludzie PD (z czego wynika, iż zakładał, iż prace nie mogły być wykonywane przez jedną osobę). Z kolei przedstawiciel zleceniodawcy potwierdził, że przy niektórych małych obiektach i małym zakresie prac, mogła je wykonywać jedna osoba, w pozostałych przypadkach była to praca zespołowa (sporne faktury dotyczyły prac montażowych w supermarketach [...] i [...] , a więc w obiektach o znacznej powierzchni, a prace takie na jednym obiekcie miały trwać 20-30 dni). Wykonywania prac przez PD nie była w stanie potwierdzić M. M. (przedstawiciel zleceniodawcy), nie potwierdzały ich też dokumenty przedłożone przez stronę wraz z pismem z dnia 10 lutego 2016 r., co szczegółowo wykazano w decyzjach organu I instancji. Wskazać w tym miejscu należy, że wobec PD wydano w dniach [...] r. oraz w dniu [...] r. decyzje wymiarowe, w których zakwestionowano faktury wystawione na rzecz skarżącego. Od decyzji tych nie wniesiono odwołania i stały się one ostateczne. Podkreślenia wymaga, że, jak wynika z akt sprawy, ustalenia opisane w tych decyzjach znalazły potwierdzenie w prawomocnym wyroku Sądu Rejonowego w M. [...] Wydział [...] z dnia [...] r., sygn. akt [...] zapadłym w sprawie PD. Wskazanym wyrokiem PD został uznany za winnego popełnienia przestępstwa m.in. polegającego na tym, że w okresie od stycznia do grudnia 2010 r. oraz od stycznia do grudnia 2011 r. podał nieprawdę w składanych w Urzędzie Skarbowym w M. deklaracjach VAT-7 narażając na uszczuplenie podatek od towarów i usług, oraz na nierzetelnym prowadzeniu ksiąg rachunkowych za okres od 1 stycznia 2010 r. do 31 grudnia 2011 r. polegającym na ewidencjonowaniu fałszywych faktur, w tym m.in. na rzecz firmy podatnika. Na mocy art. 11 P.p.s.a. ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. W świetle tej regulacji, jeżeli z wyroku sądu karnego wynika jednoznacznie, że faktury dokumentowały fikcyjne transakcje, to sąd nie może pominąć tego wyroku i przyjąć, że kwestia rzetelności tych faktur pozostaje nadal otwarta (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 9 lipca 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 778/18). W tym stanie rzeczy rozważeniu podlegała jedynie kwestia dobrej wiary skarżącego, o czym będzie mowa poniżej. Odnośnie faktury wystawionej przez ZG organy wskazywały na zasadniczą rozbieżność zeznań ZG i podatnika co zakresu usługi wykonanej rzekomo osobiście przez wystawcę faktury, podmiotu zakupującego potrzebne materiały, a także okoliczności płatności za usługę. Wskazać w tym miejscu należy, iż w prawomocnym wyroku WSA w Gliwicach z dnia 8 listopada 2016 r., sygn. akt III SA/Gl 423/16 przesądzono, iż potwierdzeniem, że ZG nie wykonał usługi dot. prac montażowych w [...] S. na rzecz firmy skarżącego w niniejszej sprawie są zeznania ZG z [...] r., gdzie nie potrafił szczegółowo opisać wykonywanej usługi, mimo że, jak zeznał, usługę wykonywał osobiście; rozbieżności w zeznaniach złożonych przez stronę, a zeznaniach nabywcy usługi z [...] r. dot. zakresu wykonywanych prac, ilości osób wykonujących prace montażowe , zakupów materiałów, przekazania i otrzymania faktury. Zgodnie z art. 170 P.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Skoro moc wiążąca orzeczenia określona w art. 170 p.p.s.a. oznacza, że podmioty wymienione w tym przepisie muszą przyjmować, że dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu, zatem w kolejnym postępowaniu, w którym pojawia się dana kwestia nie może być ona ponownie badana. Art. 170 P.p.s.a. gwarantuje zachowanie spójności i logiki działania organów państwowych, zapobiegając funkcjonowaniu w obrocie prawnym rozstrzygnięć nie do pogodzenia w całym systemie sprawowania władzy. Do rozważenia pozostała zatem, podobnie jak w odniesieniu do usług wykonanych rzekomo przez PD, jedynie dobra wiara podatnika W zakresie problematyki dotyczącej tzw. dobrej wiary wskazać należy na bogate orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako "TSUE"). Z wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 wynika, że przepisy Dyrektywy Rady 2006/112/WE dotyczące realizacji zasady neutralności stoją na przeszkodzie praktyce krajowej oraz przepisom krajowym, w ramach których odmawia się podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego z tego powodu, że wystawca faktur dotyczących usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Ponadto wskazano, że niedopuszczalna jest praktyka krajowa, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, że podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz, że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w Dyrektywie 112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. Podobne stanowisko zajął TSUE w wyrokach: z dnia 6 lipca 2006 r., w sprawach połączonych C - 439/04 i C-440/04, z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie C - 285/11, z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-642/11 i w sprawie C - 643/11, z dnia 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14. Analizując treść tych wyroków oczywistym jest, że w razie ustalenia, iż dostawy towarów (usług) nie zostały dokonane, prawo do odliczenia nie przysługuje. W wyrokach tych wskazano, że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień. W związku z tym krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. Ponadto podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę, uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie VAT, należy z punktu widzenia dyrektywy 2006/112 uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie opodatkowanych transakcji na dalszym etapie obrotu. Podsumowując tę część rozważań podkreślić należy, w świetle przywołanych wyroków TSUE, nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym. Nie można jednak wymagać od podatnika, by dokonał ustaleń, do których nie jest on zobowiązany. Określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przy tym od okoliczności rozpatrywanego przypadku. Z powyższego wynika zalecenie co do sposobu gromadzenia materiału dowodowego i jego oceny dla organów podatkowych, a także sądów administracyjnych, aby w każdej sprawie oceniać znaczenie dobrej wiary w kontekście całokształtu materiału dowodowego i twierdzeń skarżącego. W każdym przypadku niezbędna jest zindywidualizowana ocena nie tylko okoliczności ustalonych przez organy, ale również tych podniesionych przez podatnika, a dotyczących wystawcy faktur oraz okoliczności towarzyszących transakcjom. Oznacza to konieczność poddania ocenie i rozważenia takich elementów jak nawiązanie przez podatnika współpracy, przebieg jej realizacji, okoliczności towarzyszące samym dostawom i płatnościom za nie, kształtowanie się ceny dostarczanego lub nabywanego towaru. Konsekwentnie do tych zindywidualizowanych ocen należy ustalić, czy podatnik uchybił standardom starannego działania, czego mógł i powinien był unikać, co powinno było wzbudzić jego uzasadniony niepokój i dlaczego (por. wyrok NSA z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 390/13; wyrok NSA z dnia 6 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 509/13; wyrok NSA z dnia 6 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 517/13). Zbiór zdarzeń, faktów i okoliczności, które należy wziąć pod uwagę przy badaniu dobrej wiary podatnika jest otwarty. W świetle powyższych wywodów wskazać należy, że zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie zasługują na uwzględnienie, gdyż organy podatkowe wyjaśniły w sposób dostateczny, w wyczerpującym i prawidłowo zebranym materiale dowodowym, okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, a tym samym nie naruszyły zasady oficjalności i zupełności postępowania dowodowego, o jakich mowa w art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Ocena tych dowodów nie jest dowolna, a szczegółowe uzasadnienie decyzji organów obu instancji spełnia wymogi określone w art. 210 § 4 O.p. W ocenie Sądu zaaprobować należy stanowisko organów obu instancji, że skarżący nie podjął żadnych działań celem zweryfikowania kontrahentów PD i ZG, o czym świadczą wskazane w zaskarżonej decyzji okoliczności: - transakcje z kontrahentami następowały wyłącznie w wyniku kontaktów ze znanym tylko z imienia pośrednikiem Mirkiem, którego nazwiska skarżący długo nie pamiętał, a okazało się, że był to kolega z lat szkolnych, - brak kontaktu osobistego z kontrahentami, - nieznajomość kontrahentów w ogóle, - brak weryfikacji wiarygodności firm PD i ZG, - poleganie jedynie na słowach kolegi M., - brak sprawdzenia czym te firmy się zajmują, czy posiadają zaplecze, czy wykonują tego typu usługi, - brak weryfikacji miejsca prowadzenia działalności firmy PD i ZG, - brak pisemnych umów, wszystko przekazywane ustnie, - nie podjęcie działań i nie zainteresowanie się czy kontrahenci sporządzają i składają w urzędach skarbowych deklaracje VAT-7 i rozliczają się z podatku VAT (deklaracje VAT- 7 i rejestry sprzedaży znajdujące się w aktach sprawy zostały przedłożone dopiero w 2016 r., z dokumentów tych nie wynika, że były one w posiadaniu podatnika w lipcu 2010 r. czy w roku 2011) - płatność gotówką znacznych kwot pieniężnych, dokonywana w przypadkowych miejscach, na ręce M, bez świadków, jakichkolwiek pokwitowań i gwarancji, że pieniądze te rzeczywiście zostaną przekazane wystawcom faktur w dobie powszechnych płatności elektronicznych, za pośrednictwem których podatnik rozliczał inne faktury. Wskazać w tym miejscu należy, że dobrej wiary podatnika nie można wywieść z załączonego do skargi oświadczenia MM z dnia [...] r. Abstrahując od kwestii, że oświadczenie to powstało po zakończeniu postępowania podatkowego, wskazać należy, że jest ono sprzeczne z wcześniejszymi zeznaniami i oświadczeniami MM. Wbrew zarzutom skargi osoba ta była wcześniej pytana o zakres współpracy z PD (pyt. 11 przesłuchania z dnia [...] r.), a także o to, aby opisał jakich prac był świadkiem, kiedy, gdzie i na czym polegały, kto je wykonywał (pyt. 32). Nadto z zeznań tych jednoznacznie wynika, iż świadek przebywał w miejscu montażu "chwilę" i przekazywał tylko dokumenty (odp. na pytanie 32), spotykał się z PD na bazarze, w kawiarni (odp. na pytanie 5). W oświadczeniu pisemnym z dnia 14 kwietnia 2016 r. MM podał, że dokonywane przez niego czynności polegały na przekazywaniu dokumentów pomiędzy skarżącym a PD. Odnotować także warto, że w załączonym do skargi oświadczeniu MM podał m.in., iż po zakończeniu prac podpisywaliśmy z PD protokoły o zakończeniu montażu i przekazywaliśmy je skarżącemu. Dochowujący należytej staranności w prowadzeniu działalności podatnik niewątpliwie zachowałby takie protokoły, tymczasem żadnych dokumentów podpisanych przez MM organom podatkowym nie przedłożono. Skarżący nie miał żadnej bieżącej wiedzy o stanie wykonania prac, ich zaawansowaniu i zakończeniu, nie dokonywał odbioru robót, nie otrzymywał protokołów ich odbioru, potwierdzenia stanowiące podstawę wystawienia faktury miał otrzymywać mailowo, czego jednak nie udokumentował. Wspomniane w skardze protokoły, co do których "okazało się", że miały jednak być sporządzane przez PD i przedstawiciela F. nie mogły stanowić o dochowaniu należytej staranności przez skarżącego. Warto w tym miejscu na marginesie wspomnieć, że wskazywany przez stronę skarżącą zasada in dubio pro tributario wynikająca z art. 2 a O.p. zasadniczo odnosi się do wątpliwości dotyczących prawa, a nie odnoszących się do okoliczności stanu faktycznego (por. m.in. wyrok NSA z dnia 9 lipca 2019 r., sygn. akt II FSK 2610/17). Powodem dla którego organy podatkowe nie uwzględniły "dobrej wiary" skarżącej nie było drobne zaniedbanie czy niedopatrzenie, lecz ogół wymienionych powyżej faktów, które sumarycznie składają się na obraz przedsiębiorcy, który w tej konkretnej sytuacji nie zachował się przezornie. Wniosek ten został należycie i jasno uzasadniony zarówno w decyzji organu pierwszej, jak i drugiej instancji. Skoro sporne faktury były nierzetelne, a skarżący nie wykazał się "dobrą wiarą" to skorzystanie przez stronę z prawa do odliczenia podatku było sprzeczne z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w związku z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Zarzut naruszenia tych przepisów, a także art. 1 ust. 2 oraz art. 167-169 Dyrektywy 2006/112/WE nie jest zatem zasadny. Wbrew twierdzeniom skarżącego, stronie zapewniono czynny udział w postępowaniu, w szczególności wyznaczono termin do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego zebranego w sprawie (postanowienie organu I instancji z dnia [...] r. oraz postanowienie organu II instancji z dnia [...] r., z którego to uprawienia pełnomocnicy strony skorzystali. Strona reprezentowana przez pełnomocnika aktywnie uczestniczyła w postępowaniu, zapoznając się z aktami sprawy, składając wnioski dowodowe. Niewpisanie w dniu 6 maja 2015 r. zgłoszenia miejsca zamieszkania podatnika nie miało wpływu na wynik sprawy, gdyż fikcję doręczenia decyzji organu I instancji na niewłaściwy adres uznano za bezskuteczną w sensie prawnym. Decyzje organu I instancji z dnia [...] r. doręczono prawidłowo pełnomocnikowi skarżącego. Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę, której wszystkie zarzuty okazały się niezasadne.