I SA/Kr 226/18

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący: WSA Wiesław Kuśnierz (spr.) Sędziowie: WSA Inga Gołowska : WSA Waldemar Michaldo po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 27 października 2020 r. sprawy ze skargi Ł. S., M. S., R. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] grudnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego oraz orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłych wspólników spółki za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za maj 2013 r. skargę oddala. UZASADNIENIE Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. (dalej: DIAS, organ II instancji, organ odwoławczy), działając na podstawie art. art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.; obecnie Dz.U. z 2020 r., poz. 1325, ze zm. dalej: O.p. ), decyzją z dnia [...] grudnia 2017 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. S. (dalej: NUS, organ I instancji) z dnia [...] kwietnia 2018 r. określającą zobowiązanie podatkowe T. s.c. R. S., M. S., Ł. S., [...], [...], NIP [...] (dalej: Spółka, T. , w podatku od towarów i usług za maj 2013 r. w wysokości [...] zł i orzekającej o solidarnej odpowiedzialności podatkowej byłych wspólników Spółki, tj. R. S., Ł. S. i M. S. (dalej: Strony, Skarżący), za jej zaległość w podatku od towarów i usług za maj 2013 r. w wysokości [...] zł oraz odsetkach za zwłokę od tej zaległości, które na dzień wydania decyzji wynosiły [...] zł. Powyższa decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych. T. działała w okresie od dnia [...] lipca 2012 r. do dnia [...] maja 2013 r. Jej wspólnikami były Strony. Spółka prowadziła działalność gospodarczą w zakresie usług budowlanych. NUS postanowieniem z dnia [...] stycznia 2014 r. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie solidarnej odpowiedzialności byłych wspólników T. za jej zobowiązanie w podatku od towarów i usług m.in. za maj 2013 r. wraz z odsetkami za zwłokę od tej zaległości podatkowej. Organ I instancji decyzjami z dnia [...] czerwca 2015 r. nr [...] określił zobowiązanie podatkowe T. w podatku od towarów i usług za maj 2013 r. w kwocie [...] zł i orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Stron za jej zaległość w podatku od towarów i usług za maj 2013 r. w kwocie [...] zł wraz z odsetkami, które na dzień wydania decyzji wyniosły [...] zł. W zakresie podatku należnego stwierdzono, że faktury: nr [...] z dnia [...] maja 2013 r., nr [...] z dnia [...] maja 2013 r. i nr [...] KOREKTA z dnia [...] maja 2013 r. wystawione na rzecz S. Sp. z o.o., ul. [...], [...], NIP [...] (dalej: [...] nie dokumentują rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych. Organ ustalił, że w dacie ich wystawienia T. już nie istniała (Spółka uległa bowiem rozwiązaniu dnia [...] maja 2013 r.), a w związku z tym powyższe faktury dokumentują prace wykonane w maju 2013 r. przez inny podmiot. Natomiast w zakresie podatku naliczonego stwierdzono, że podatek wynikający z faktur wystawionych przez PUH I. A. P. (dalej: A. P., I. ) nie jest związany z wykonaniem czynności opodatkowanych przez T. . Od decyzji tych, Strony złożyły odwołania z dnia [...] czerwca 2015 r. o tej samej treści. Dyrektor Izby Skarbowej w K. (dalej: DIS) decyzjami z dnia [...] stycznia 2016 r. uchylił decyzje organu I instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W uzasadnieniu stwierdzono, że organ I instancji nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie zebrano bowiem kompletnego materiału dowodowego. Natomiast na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego nie można jednoznacznie powiązać faktur wystawionych przez A. P. z wykazaną w tym okresie sprzedażą na rzecz S. DIS przekazując sprawę wskazał okoliczności faktyczne, które należało zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy tj.: - czy zakres robót zafakturowany przez I. nie jest szerszy i nie obejmuje innego okresu prac niż zafakturowany przez Spółkę na rzecz S., - należało szerzej i wnikliwiej zbadać strukturę prac realizowanych w ramach inwestycji poprzez m.in. określenie kiedy i przez jakie podmioty były one wykonywane, w tym zbadać, które prace wykonał podwykonawca, a które T. - z uwagi na zaangażowanie przy realizacji inwestycji dla S. z pracowników F. T., H. S. i T. Sp. z o.o., należało wyjaśnić ewentualny udział tych firm przy realizacji inwestycji. Ponownie rozpatrując sprawę organ I instancji, w protokole badania ewidencji z dnia [...] lutego 2017 r. na podstawie art. 193 § 4 O.p. stwierdził, że ewidencja nabyć VAT była prowadzona nierzetelnie w zakresie, w jakim ujęto w niej podatek naliczony w kwocie [...] zł wynikający z faktur wystawionych przez A. P., i w tym zakresie nie stanowi ona dowodu tego, co wynika z zawartych w niej zapisów. Pismem z dnia [...] marca 2017 r. Strony złożyły zastrzeżenia do ww. protokołu. Nie zgodziły się z ustaleniami w nim zawartymi, gdyż wg. nich usługi udokumentowane fakturami wystawionymi przez A. P. na rzecz T. zostały wykonane. NUS nie uwzględnił tych zastrzeżeń i decyzją z dnia [...] kwietnia 2017 r. określił zobowiązanie podatkowe T. w zakresie podatku od towarów i usług za maj 2013 r., w kwocie innej niż zadeklarowana (tj. [...] zł ) i orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej byłych wspólników Spółki, za jej zaległości w podatku od towarów i usług za ww. okres oraz odsetkach za zwłokę od tej zaległości na dzień wydania decyzji. Jako podstawę prawną decyzji NUS wskazał przepisy art. 107 § 1 i 2, art. 108 § 1, art. 115 i art. 207 § 1 w zw. art. 21 § 3 O.p. oraz art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 nr 177, poz. 1054, ze zm.; dalej: u.p.t.u.). Z obszernego uzasadnienia decyzji wynika, że organ I instancji zakwestionował prawo T. do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez A. P., gdyż zdaniem NUS nie dokumentują one rzeczywistych transakcji gospodarczych. Organ I instancji wyjaśniając podstawę prawna decyzji wskazał m.in., że zgodnie z art. 99 ust. 12 u.p.t.u. zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. Zgodnie z art. 21 §1 pkt 1 O.p. zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Z art. 115 § 4 O.p. wynika, że orzeczenie o odpowiedzialności, o której mowa w art. 115 § 1 O.p., nie wymaga uprzedniego wydania decyzji w sprawach, o których mowa w art. 108 § 2 pkt 2 O.p., a rozstrzygnięcie w tych sprawach następuje w decyzji orzekającej o odpowiedzialności. Przepis ten stosuje się również w przypadku rozwiązania spółki (art. 115 § 5 O.p.). Dalej NUS wyjaśnił, że zgodnie z art. 107 § 1 i § 2 pkt 2 O.p. za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Osoby trzecie odpowiadają również za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych. Natomiast z art. 115 § 1 O.p. wynika, że wspólnik spółki cywilnej, jawnej, partnerskiej oraz komplementariusz spółki komandytowej albo komandytowo-akcyjnej odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki. Przepis § 1 stosuje się również do odpowiedzialności byłego wspólnika za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie, gdy był on wspólnikiem, oraz zaległości wymienione w art. 52 oraz art. 52a powstałe w czasie, gdy był on wspólnikiem. Za zobowiązania podatkowe powstałe na podstawie odrębnych przepisów po rozwiązaniu spółki, za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał po rozwiązaniu spółki, oraz za zaległości wymienione w art. 52 oraz art. 52a powstałe po rozwiązaniu spółki, odpowiadają osoby będące wspólnikami w momencie rozwiązania spółki (art. 115 § 2 O.p.). Następnie NUS wskazał, że z dokumentów rejestracyjnych zlikwidowanej spółki cywilnej T. R. S., M. S., Ł. S. znajdujących się w Urzędzie Skarbowym w N. S. wynika, że w maju 2013 r. R. S., M. S. i Ł. S. byli wspólnikami tej Spółki, a zatem zostały spełnione przesłanki, o których mowa w zacytowanych przepisach. Odpowiedzialność określona w art. 115 O.p. jest odpowiedzialnością solidarną z pozostałymi wspólnikami, co oznacza, że organ podatkowy może żądać spełnienia świadczenia przez wszystkich dłużników łącznie, przez kilku z nich lub przez jednego - jednak zaspokojenie wierzyciela przez któregokolwiek z dłużników zwalnia pozostałych z wykonania obowiązku wobec wierzyciela. Przepisy dotyczące solidarnej odpowiedzialności wspólnika (byłego wspólnika) spółki cywilnej mają charakter przepisów bezwzględnie obowiązujących. W myśl art. 107 § 2 pkt 2 O.p., osoby trzecie odpowiadają również za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych. Stosownie do art. 51 § 1 i art. 53 § 4 O.p., podatek nie zapłacony w terminie płatności jest zaległością podatkową, od której naliczane są odsetki za zwłokę, od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku (...). Kwota odsetek od zaległości podatkowej występującej w rozliczeniu podatku od towarów i usług za maj 2013 r. - na dzień wydania decyzji - wynosi 49.368,00 zł. Łączna kwota, za którą byli wspólnicy ponoszą solidarną odpowiedzialność z tytułu nieuregulowanych przez Spółkę należności budżetowych, o których mowa w decyzji, wynosi [...] zł. (tj. zaległość podatkowa [...] zł plus odsetki [...] zł). Od decyzji tej Strony złożyły odwołania o tej samej treści, w których zarzuciły naruszenie: - art. 87 ust. 1 w zw. z art. 99 ust. 12 z dnia 11 marca 2004 r. u.p.t.u. ,poprzez jego niezastosowanie, podczas gdy z uwagi na zapłatę za wykonane prace budowlane na rzecz podwykonawcy A. P. na podstawie faktur VAT, T. była w pełni uprawniona do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., poprzez jego zastosowanie i w konsekwencji odmówienie Spółce prawa do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego, podczas gdy faktury wystawione przez I. były wystawione za faktycznie wykonane roboty budowlane, - art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., poprzez niepodjęcie przez organ wszystkich niezbędnych działań w celu dokładnego ustalenia okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy i wydanie decyzji na podstawie błędnie ustalonego stanu faktycznego, polegającego na przyjęciu, że faktury wystawione przez A. P. rzekomo nie dokumentowały rzeczywistej sprzedaży, a wspólnicy T. o tym wiedzieli oraz że Spółka w maju 2013 r. prowadziła działalność, mimo jej formalnego zamknięcia, tym samym naruszenie podstawowego obowiązku zgromadzenia pełnego materiału dowodowego i wyjaśnienia wszelkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, - art. 121 § 1 O.p., poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie obywatela do organów podatkowych i naruszenie tym samym także zasady prawdy obiektywnej, poprzez [...] ukierunkowanie postępowania na stwierdzenie, że T. nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego, - art. 210 § 4 O.p., poprzez niezrozumiałe uzasadnienie zaskarżonej decyzji, w którym liczne cytaty i brak jasności wywodu znacznie utrudniają stronom zapoznanie się z motywami przyjętego przez organ rozstrzygnięcia, a w szczególności ocenę, na których dowodach organ oparł się, a którym nie dał wiary. Strony wniosły o uchylenie zaskarżonych decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. DIAS przywołaną na wstępie decyzją z dnia [...] grudnia 2017 r. utrzymał w mocy decyzję NUS z dnia [...] kwietnia 2017 r. DIAS w pierwszej kolejności przywołał treść przepisu art. 115 § 1 i 2 O.p. i wskazał, że Strony przez cały czas funkcjonowania T. były jej wspólnikami dlatego odpowiadają za jej zaległości podatkowe za maj 2013 r. na podstawie art. 115 § 1 O.p. Organ odwoławczy zaznaczył, że spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy T. miała prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez I. i wskazał, że w trakcie postępowania ustalono, że T. wykonywała prace budowlane na rzecz S. Prace te były wykonywane od momentu podpisania umowy o współpracę tj. dnia [...] grudnia 2012 r. do rozwiązania T. tj. dnia [...] maja 2013 r. Usługi te miały być wykonywane przez pracowników Spółki oraz podwykonawcę tj. firmę I. . Ww. podwykonawca miał być wyłącznie pośrednikiem i miał w całości zlecać wykonanie prac P. Sp. z o.o., (dalej: P. Przy czym, zgodnie z zeznaniami R. S., po rozwiązaniu T. kontynuatorem ww. prac miała być T. Sp. z o.o., której wspólnikami i członkami zarządu były Strony. Dalej DIAS wskazał, że Strony pismami z dnia [...] lutego 2014 r. zostały wezwane o przedłożenie ewidencji dostaw i nabyć sporządzonych na potrzeby podatku od towarów i usług T. za kwiecień i maj 2013 r. oraz zestawienia operacji na jej rachunku firmowym. Natomiast pismem z dnia [...] marca 2014 r. zostały wezwane o przedłożenie m.in. umów zawartych z kontrahentami Spółki tj. A. P. i spółką S. wraz z dokumentacją potwierdzająca wykonanie tych umów (tj. protokołami odbioru robót, kosztorysami, potwierdzeniami zapłaty i dokumentami kasowymi). W odpowiedzi na powyższe wezwania przedłożono ewidencje zakupów i sprzedaży za kwiecień i maj 2013 r. wraz z fakturami i notami korygującymi w niej ujętymi, a także umowy zawarte z A. P. oraz spółką S. wraz z protokołami odbioru robót. W odpowiedzi na dalsze wezwania (z dnia: [...] września 2016 r., [...] września 2016 r., [...] listopada 2016 r., [...] grudnia 2016 r.) organu I instancji do przedłożenia dokumentów źródłowych Strony poinformowały organ I instancji o zalaniu pomieszczenia, gdzie były archiwizowane dokumenty i że trwają prace na ich osuszaniem a na kolejne wezwania nie udzielały żadnej odpowiedzi. Pismem z dnia [...] lutego 2017 r. Strony zostały wezwane o wyjaśnienie, czy Spółka ta pomimo rozwiązania w dniu [...] maja 2013 r. prowadziła działalność gospodarczą po tej dacie i również na to pismo Strony nie udzieliły odpowiedzi. Następnie DIAS przedstawił zestawienie ujętych w rejestrze sprzedaży faktur za maj 2013 r. i stwierdził, że głównym kontrahentem T. - była spółka S. Z zawartej między nimi umowy o współpracę nr [...] z dnia [...] grudnia 2012 r., wynika m.in., że jej przedmiotem są usługi budowlane polegające na budowie drogi ekspresowej [...]. T. miała świadczyć robociznę oraz dostarczać niezbędne maszyny. Natomiast materiały budowlane miała dostarczyć spółka S. Przy wykonywaniu prac T. miała posługiwać się wyłącznie swoimi pracownikami zatrudnionymi zgodnie z obowiązującymi przepisami. T. nie mogła zatrudniać dalszych podwykonawców. T. udzieliła spółce S. zabezpieczenia należytego wykonania umowy oraz usunięcia wad i usterek poprzez udzielenie prawa zatrzymania 5% wartości każdej wystawionej faktury. Połowa zatrzymanej kwoty podlega zwrotowi w terminie trzech miesięcy od dnia odbioru robót, a druga połowa wraz z upływem terminu gwarancji wykonania prac. Załącznikiem do umowy jest Regulaminu BHP Budowy, zgodnie z którym przed rozpoczęciem robót T. miała przygotować listę wszystkich pracowników przeznaczonych do wykonania robót, zawierającą informacje o ważności odbytych przez nich właściwych szkoleń BHP oraz badań lekarskich potwierdzających zdolność do pracy na wysokości. Obowiązek ten dotyczył wszystkich pracowników, nadzoru, gości i właścicieli podwykonawcy. Następnie organ II instancji przedstawił wyjaśnienia przesłuchanych w charakterze stron postępowania poszczególnych wspólników Spółki (str[...]-[...] decyzji), wyjaśnienia spółki S. (str. [...]-[...] decyzji) na okoliczność współpracy z T.-P., oraz pozostałe ustalenia dowodowe (str. [...]-[...] decyzji). W szczególności organ odwoławczy podniósł, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] września 2016 r. określił A. P. zobowiązanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013 r. oraz kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. wynikające z faktur VAT wystawionych w poszczególnych miesiącach 2013 r. W decyzji tej stwierdzono, że A. P. w okresie od stycznia do grudnia 2013 r. odliczała podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez m.in. P., które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. A. P. w ww. okresie wystawiała faktury m.in. na rzecz T. dokumentujące usługi budowlane, które w rzeczywistości nie zostały przez nią wykonane. DIAS oceniając zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazał, że w toku postępowania ustalono, że T. świadczyła usługi na rzecz spółki S. polegające na budowie drogi ekspresowej [...]. Usługi te miały być wykonane przez Spółkę, a także miały być podzlecane A. P., która z kolei miała być wyłącznie pośrednikiem i miała w całości zlecić ich wykonanie P.. W ocenie DIAS bezspornym jest, że usługi udokumentowane fakturami wystawionymi w maju 2013 r. na rzecz S. zostały wykonane przez T. jednakże przy realizacji inwestycji nie brała udziału firma A. P., a także jej rzekomy podwykonawca P. Zatem skoro uznano, że ww. usługi zostały wykonane w maju 2013 r., to dla rozstrzygnięcia nie ma żadnego znaczenia, czy zostały one wykonane tak jak twierdzą byli wspólnicy Spółki przed [...] maja 2013 r., czy tak jak stwierdził organ I instancji także po [...] maja 2013 r. Dalej organ odwoławczy zaznaczył, że organ I instancji słusznie uznał, że [...] przy wykonywaniu prac na rzecz S. nie korzystała z usług firmy A. P., a także jej podwykonawcy P. a faktury wystawione przez te podmioty nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W ocenie NUS faktury te zostały wystawione wyłącznie w celu zaniżenia podatku należnego. Zdaniem DIAS świadczą o tym następujące okoliczności: 1. Zgodnie z umową współpracy zawartą przez T. z A. P. wszelkie usługi wykonywane przez tę firmę odbywać się miały na podstawie uzgodnień telefonicznych, bez zbędnej dokumentacji. Biorąc pod uwagę charakter i zakres prac, a także doświadczenie życiowe, zapis ten jest co najmniej nieprofesjonalny. R. S. zeznał, że poza przedłożonymi fakturami oraz umową współpracy nie posiada żadnego innego dokumentu potwierdzającego współpracę z A. P.. Dodał, że kosztorysy oraz protokoły odbioru robót nie były sporządzane. Również A. P. poinformowała, że nie posiada protokołów odbioru robót. W toku postępowania poza spornymi fakturami nie przedłożono żadnej dokumentacji potwierdzającej wykonanie usług przez A. P.. Pismem z dnia [...] kwietnia 2015 r. Strony przedłożyły protokoły wewnętrzne oraz notatkę służbową, na podstawie których miały zostać wystawione faktury. Z ich treści wynika częściowa bądź całkowita realizacja poszczególnych etapów budowy drogi ekspresowej [...], a podpisane zostały jedynie przez R. S.. Jednakże z dokumentów tych nie wynika kto wykonywał te prace. Zatem w żaden sposób nie potwierdzają one, iż usługa była realizowana przez A. P. bądź jej podwykonawcę. Zgodnie z umową współpracy zawartą przez T. i S. usługi o których mowa w umowie objęte są 12 miesięczną gwarancją. Ponadto S. celem zabezpieczenia swoich interesów na wypadek nienależytego wykonania przez T. usług, miała prawo i z niego skorzystała do zatrzymania na okres trwania gwarancji 5% wartości faktur. Tym samym T. w przypadku złożenia skutecznej reklamacji przez S. nie miałaby podstaw do żadnych roszczeń wobec swojego podwykonawcy. Tym bardziej, że T. nie wymagał od A. P. zapłaty kaucji gwarancyjnej. 2. A. P. nie miała wiedzy o zakresie i przebiegu prac, które miała zlecić jej T. a następnie które ona miała przekazać do realizacji P. Nie była w stanie określić jakie prace zostały udokumentowane poszczególnymi fakturami. Zgodnie z jej zeznaniami prace prawdopodobnie były związane z budową autostrady [...] lub być może dotyczą one jakiś prac wykonywanych w Ł., ale dokładnie tego nie pamięta. Ponadto nie wie z czyich materiałów były świadczone usługi budowlane. A. P. miała być wyłącznie pośrednikiem, jednakże fakt ten nie może usprawiedliwiać braku elementarnej wiedzy na temat inwestycji, w realizacji której miała brać udział. Bez podstawowej wiedzy na temat ww. przedsięwzięcia nie można zlecić wykonywania prac podwykonawcy, sprawdzać ich prawidłowego wykonania oraz prawidłowo je rozliczyć. Tym bardziej, że czynności te miała wykonywać osobiście. Z zeznań W. Z. – prezesa P. wynika, że A. P. przebywała na placach budowy, oceniała zakres prac jaki należy wykonać, a także określała wartość tych prac. Zatem wg jego zeznań miała brać czynny udział w realizacji danego przedsięwzięcia. 3. A. P. miała zlecać wykonanie prac P. , podczas gdy z oświadczenia W. Z., prezesa P. złożonego w toku czynności sprawdzających wynika, że P. nie posiadała żadnych dokumentów (zleceń, protokołów odbioru robót, umów, korespondencji z kontrahentem, dokumentacji zdawczo odbiorczej) poza fakturami potwierdzających wykonanie prac, gdyż zgodnie z łączącą ich umową zamówienia były uzgadniane z A. P. telefonicznie bez konieczności wystawiania dokumentów. Płatność za usługę realizowana była gotówką. Mimo, iż faktury wystawiał osobiście nie pamięta czego dotyczyła każda faktura i kto brał udział przy wykonywaniu poszczególnych prac. Przedmiotem usług miały być roboty zbrojeniowe, betonowanie oraz mostowe w Ł. i Z. W.. Usługi na rzecz A. P. mieli wykonywać: W. Ś., M. S., M. H., R. H., J. P. i J. S.. Natomiast z zeznań W. Z. wynika, że czasami był na budowach. Prace na rzecz A. P. wykonywane miały być w M.. Pierwsze zlecenie miało polegać na przekształceniu terenu w plac użytkowy. W innym miejscu w M. jego firma miała odśnieżać teren oraz zasypywać dziury. P. miała cały rok opiekować się tym placem, zgodnie z poleceniem A. P.. Place te znajdowały się w różnych miejscach M.. Telefonicznie mieli ustalać z A. P. cenę i zakres prac. W. Z. miał wysyłać na ten teren swoich pracowników, którzy mieli sprawdzić co jest do zrobienia i miał ustalać czy cena przedstawiona przez A. P. jest do przyjęcia. W M. jeździł na place 1 lub 2 razy, były tam ogólne roboty. Tam była chyba A. P.. Zatem w oświadczeniu W. Z. wskazał, że prace na rzecz A. P. były wykonywane w Ł. i Z. W., miał to być betonowanie, roboty zbrojeniowe oraz mostowe. Natomiast w trakcie przesłuchania wskazał, że P. wykonywała prace w M. i zajmowała się budową placu, jego utrzymaniem, a także odśnieżaniem i zasypywaniem dziur. Ponadto W. Z. nie zna T. mimo, iż jego pracownicy mieli wraz z tą Spółką wykonywać prace przy budowie drogi ekspresowej [...]. P. nie przedłożyła żadnej dokumentacji potwierdzającej wykonanie prac, tj. protokołów zdawczo-odbiorczych czy kosztorysów. 4. Z zeznań pracowników P. jednoznacznie wynika, że spółka ta zajmowała się wyłącznie budową kanalizacji, a także usuwaniem szkód górniczych. Żaden z [...] przesłuchiwanych pracowników P. nie wskazał, by pracował przy budowie drogi ekspresowej [...], ani budowie jakiejkolwiek innej drogi. Przy tym [...] z nich zostało wskazanych przez W. Z. jako osoby, które miały wykonywać te prace. Żaden z przesłuchanych pracowników P. nie zna A. P.. Wśród przesłuchiwanych byli także kierownicy (brygadziści), którzy z racji pełnionej funkcji powinni mieć szerszą od robotników wiedzę co do kontrahentów P. a mimo to także nie znają oni A. P., nie wskazali też aby P. wykonywała inne prace niż kanalizacyjne i usuwanie szkód górniczych. Ponadto wskazani przez W. Z. pracownicy, którzy rzekomo mieli wykonywać prace przy budowie drogi ekspresowej [...] nie znajdują się na liście pracowników, którzy zgłoszeni zostali przez T. jako osoby odpowiedzialne za realizację inwestycji. A jak wynika z zeznań przedstawiciela S. M. B. tylko takie osoby mogły być wpuszczone na teren budowy. Nie można się również zgodzić z twierdzeniem Stron, że organ I instancji w sposób dowolny uznał, iż na przedmiotowej budowie nie pracował żaden z pracowników A. P. czy P. Podkreślić należy, że pracownicy P. którzy mieli rzekomo wykonywać te prace, zaprzeczyli aby pracowali przy budowie drogi ekspresowej [...] Natomiast A. P. miała być wyłącznie pośrednikiem, który w całości zlecał wykonanie usług P. 5. Ze zgromadzonych dowodów wynika, że przy robotach na rzecz S. pracowali pracownicy zatrudnienie w firmach powiązanych. Za noclegi pracowników płacił T. S.. Z akt sprawy wynika też, że zatrudniał on pracowników na czarno. 6. Z umowy o współpracy nr [...] z dnia [...] grudnia 2012 r. wynika, że T. przy realizacji budowy drogi ekspresowej [...] nie mogła korzystać z pracy podwykonawców. Wszelkie zmiany umowy miały wymagać formy pisemnej. Natomiast T. miała podzlecić wykonanie części prac A. P., firmie nieznanej im wcześniej, nie posiadającej ani pracowników, ani żadnego zaplecza budowlanego, jak również osobie, która nie była w stanie określić zakresu robót, który miała przyjąć do wykonania. R. S. zeznał, że S. Sp. z o.o. nie robiła problemów ze zleceniem prac podwykonawcy. Przy czym nie pamięta, czy była pisemna czy ustna zgoda na zlecenie prac podwykonawcy. T. nie przedłożyła żadnego dokumentu w tym zakresie. Z kolei S. poinformowała, że nie [...] zgody na wykonywanie prac przez podwykonawców. Nie posiada również informacji, aby Spółka wystąpiła o taką zgodę. 7. Płatność za usługi, które wykonać miała A. P. zgodnie z jej życzeniem miały być dokonywane gotówką. Podkreślić należy, że łączną wartość kwot wymienionych w fakturach wystawionych przez A. P. na rzecz T. s.c. od momentu podpisania umowy współpracy tj. [...] września 2012 r. do maja 2013 r., wyniosła [...] zł, w tym w maju 2013 r. [...] zł. Kwota ta miała zostać zapłacona w całości gotówką. Zapłatę za usługi właścicielka firmy miała odbierać osobiście na stacjach benzynowych albo w restauracjach przy autostradzie [...], raczej bez świadków. Pieniądze nie były zabezpieczone podczas transportu, nie korzystano z usług firmy ochroniarskiej. Następnie DIAS odniósł się do zarzutów Stron dotyczących kwestii, że uregulowanie ww. należności spowodowało powstanie uprawnienia do obniżenia podatku należnego o podatku naliczonego, wskazując, że prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie powstaje w wyniku zapłaty kwoty wykazanej na fakturze, ale z faktu nabycia towaru lub usługi, czego w niniejszej sprawie nie stwierdzono oraz że brak jest wiarygodnych potwierdzeń przyjęcia gotówki przez A. P.. Za niewiarygodne DIAS uznał przedłożone wraz z odwołaniami dowody zapłaty, bowiem zarówno R. S., jak i A. P. zgodnie wcześniej zeznali, że dokumenty takie nie były sporządzone. Przy czym jako formę zapłaty wskazano na fakturach przelew. Z analizy konta bankowego, z którego korzystała T. wynika, że na rzecz A. P. dokonano jedynie jednego przelewu - w dniu [...] kwietnia 2013 r. przelano [...] zł. Nie opisano czego dotyczył ten przelew. DIAS uznał za niewiarygodne zeznania R. S., A. P. i W. Z.. Zeznania te nie zostały potwierdzone żadnymi innymi dowodami. Natomiast z pozostałego zgromadzonego materiału dowodowego, zasad logiki i doświadczenia życiowego jednoznacznie wynika, że usługi wykazane na spornych fakturach miały fikcyjny charakter, zatem nie naruszono art. 87 ust. 1 w zw. z art. 99 ust. 12 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. W postępowaniu stwierdzono, że A. P. nie wykonała dla T. żadnych usług, tak więc kwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Nie badano zatem, czy T. podjęła wszelkie działania, jakich można od niej w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy, nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku od towarów i usług, czy w innej dziedzinie, i że może domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia podatku naliczonego. Skoro bowiem udowodniono, że żadne czynności nie zostały dokonane, nie można powoływać się na dobrą wiarę. Ustalenie, że w niniejszej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur, czyli takich, którym w rzeczywistości nie towarzyszy żadna transakcja oznacza, że dobra wiara strony nie może zostać uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swego działania, nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towarów lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający. Organ odwoławczy odnosząc się do zarzutu dotyczącego nieprzeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków wnioskowanych przez Strony tj. obywateli U. (M. K., Y. K., P. P., I. S., S. P., I. V., M. S., Z. K., A. F., S. K. i V. S.) i dowodów z przedłożonych [...] umów zawartych z w.w. pracownikami przez A. P., stwierdził, że NUS postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2017 r. odmówił przesłuchania tych osób, gdyż nie były one pracownikami A. P., a zatem nie mogły z ramienia tej firmy wykonywać usług dla T. co wystarczająco stwierdzono innymi dowodami. Z przedstawionej przez S. listy osób zgłoszonych do realizacji inwestycji z ramienia T. wynika, że ww. obywatele U. nie znajdują się na tej liście. Ponadto pismem z dnia [...] marca 2017 r. Powiatowy Urząd Pracy w M. poinformował, iż A. P. nie rejestrowała oświadczeń o zamiarze powierzenia wykonywania pracy obywatelom U. . Ustalono także, iż takiego oświadczenia nie złożyła również spółka P. W tych okolicznościach zeznania A. P. o niezatrudnianiu żadnych pracowników organ uznał za wiarygodne, bowiem zostało to udowodnione ww. dowodami. Jednakże nie zmienia to faktu, że w zakresie, w jakim potwierdza, że prowadziła działalność gospodarczą, jej zeznania organ uznał za niewiarygodne. Za niewiarygodne organ uznał przedłożone przez byłych wspólników T. umowy o dzieło, jako świadczące rzekomo o wykonywaniu przez pracowników A. P. prac przy budowie przedmiotowej inwestycji. Tym bardziej, że z umów tych wynika, że wymienione w nich osoby wykonywały roboty budowlane polegające na zbrojeniu fundamentów, zbrojeniu słupów czy betonowaniu słupów w okresie od stycznia 2012 r. do listopada 2013 r. Natomiast T.-P. zawarła z A. P. umowę współpracy dnia [...] września 2012 r. Z kolei T. zawarła ze S. umowę współpracy dopiero dnia [...] grudnia 2012 r. Niezależnie od tego organ zauważył, że wynagrodzenie osób wykazanych na wszystkich tych umowach wyniosło łącznie [...] zł. Natomiast wynagrodzenie z umów (łącznie [...]) zawartych w okresie od podpisania umowy o współpracę z dnia [...] grudnia 2012 r. przez T. i S. do maja 2013 r. wyniosło [...] zł, podczas gdy wartość faktur wystawionych tylko w maju 2013 r. przez A. P. na rzecz T. wyniosła [...] zł. DIAS odnosząc się do pozostałych zarzutów zaznaczył, że w rozpatrywanej sprawie NUS, pomimo braku współpracy ze strony byłych wspólników T. s.c., zebrał wystarczający materiał dowodowy, który następnie został prawidłowo rozpatrzony i oceniony. Tym samym nie naruszono zasad wynikających z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., podjęto bowiem wszelkie niezbędne działania mające na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, dokonano jego oceny, a następnie zastosowano odpowiednie przepisy prawa materialnego. W ocenie DIAS organ I instancji nie naruszył przepisów postępowania. Podsumowując DIAS stwierdził, że ustalenia organu I instancji są prawidłowe. Znajdują one bowiem potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym oraz w ustalonych okolicznościach faktycznych sprawy, a NUS podejmując przedmiotowe rozstrzygnięcie w sposób właściwy zastosował odpowiednie przepisy. Na powyższą decyzję Strony złożyły odrębne jednobrzmiące skargi, w których wnieśli o uchylenie w całości decyzji organu I i II instancji, umorzenie postępowania oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji Skarżący zarzucili naruszenie: 1. prawa materialnego, mające wpływ na wynik sprawy, tj. : - art. 87 ust. 1 w zw. z art. 99 ust. 12 u.p.t.u., polegające na nieuwzględnieniu zarzutu naruszenia tychże przepisów i uznaniu za prawidłowe rozstrzygnięcia organu I instancji, podczas gdy z uwagi na zapłatę za wykonane prace budowlane na rzecz podwykonawcy A. P. na podstawie faktur VAT, Spółka była w pełni uprawniona do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., poprzez jego zastosowanie i w konsekwencji odmówienie T. prawa do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego, podczas gdy faktury wystawione przez A. P. były wystawione za faktycznie wykonane roboty budowlane; 2. naruszenie prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. : - art. 233 § 1 pkt 1 O.p., poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, w sytuacji, gdy była ona wadliwa i z tego względu winna zostać uchylona, - naruszenie art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., poprzez niepodjęcie przez organ wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego ustalenia okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy i wydanie decyzji na podstawie błędnie ustalonego stanu faktycznego, polegającego na przyjęciu, że faktury wystawione przez firmę A. P. rzekomo nie dokumentowały rzeczywistej sprzedaży, a wspólnicy spółki cywilnej T. o tym wiedzieli, a tym samym naruszenie podstawowego obowiązku gromadzenia pełnego materiału dowodowego i wyjaśnienia wszelkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, - art. 121 § 1 O.p., poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie obywateli do organów podatkowych i naruszenie tym samym także zasady prawdy obiektywnej, poprzez [...] ukierunkowanie postępowania na stwierdzenie, że po stronie T. powstała zaległość w podatku od towarów i usług za kwiecień 2013 r. W uzasadnieniu skarg Skarżący podnieśli, że bezzasadne jest stanowisko organu II instancji, "zgodnie z którym faktury wystawiane przez A. P. były rzekomo tzw. "fakturami pustymi", ponieważ nie posiadała ona zaplecza pozwalającego na wykonanie prac budowlanych objętych umową oraz dokładnej wiedzy na temat przyjętego przez siebie zlecenia. Znamienne jest, iż żadna ze stron nie kwestionowała ww. okoliczności. W toku postępowania jednoznacznie ustalono bowiem, iż A. P., prowadząca działalność gospodarczą pod firmą A. P. PUH I. , w całości zlecała wykonanie tych robót kolejnemu podwykonawcy, tj. P. sp. z o.o., która udostępniała następnie swoich pracowników. Sprzęt i materiały budowlane w większości były natomiast dostarczane przez S. sp. z o.o. oraz T. s.c. Z uwagi na dużą ilość zleceń, nie można od niej wymagać również dokładnej wiedzy co do każdego z nich. Organ II instancji, podobnie jak organ I instancji nie odniósł się natomiast w ogóle do ww. okoliczności, dowolnie przyjmując, iż skoro A. P. nie posiadała odpowiedniej bazy do wykonania ww. prac, wystawiane przez nią faktury były puste. Stanowisko to jest bezzasadne. Podkreślić w tym miejscu ponownie należy, iż przyjęty przez strony model współpracy opierał, się na zlecaniu podwykonawstwa A. P., której oferta była dla Spółki najkorzystniejsza. Okoliczność, czy A. P. korzystała następnie z usług innego podwykonawcy oraz na jakiej zasadzie zatrudnione były osoby mające wykonywać na rzecz T.-P. s.c., zlecone prace, leżało natomiast poza zakresem zainteresowania Skarżącego. Dla Spółki istotne znaczenie miał bowiem jedynie fakt, iż roboty budowlane, objęte umową z podwykonawcą, zostały wykonane i w związku z tym z tego tytułu zostało zapłacone wynagrodzenie, wskazane w fakturach VAT". Dalej Skarżący podnieśli, że organy podatkowe niezasadnie odmówiły przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków, podczas gdy fakt, że pracownicy ci nie zostali zgłoszeni ani przez A. P., ani P. w Urzędzie Pracy w M., nie może wykluczać, że osoby te wykonywały pracę na rzecz ww. podmiotów. Zgodnie z wiedzą Skarżących, powyżej wskazani świadkowie byli bowiem zatrudnieni przez ich podwykonawcę, o czym świadczy fakt, że wykonywali zlecone im prace. Z punktu widzenia obowiązku podatkowego T. irrelewantne jest, na jakiej podstawie podani wyżej świadkowie byli zatrudnieni przez podwykonawcę. Oczywiste bowiem jest, że gdyby wskazani przez podatnika świadkowie okazali się pracownikami zatrudnionymi bez umowy przez A. P. lub P. nie widnieliby w rejestrach, na które powołuje się organ. DIAS w odpowiedziach na skargi wniósł o ich oddalenie, podtrzymując stanowisko [...] w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje. Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: P.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych niepodnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Na podstawie art. 135 P.p.s.a. Sąd podejmuje środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy. Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a P.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b P.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c P.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 P.p.s.a.). W przypadku braku wskazanych uchybień, jak również braku przyczyn uzasadniających stwierdzenie nieważności aktu bądź stwierdzenia wydania go z naruszeniem prawa (art. 145 § 1 pkt 2 i pkt 3 P.p.s.a.), skarga podlega oddaleniu, na podstawie art. 151 P.p.s.a. Sprawa niniejsza została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 374 ze zm.; dalej: ustawa o COVID). Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. W niniejszej sprawie Przewodniczący I Wydziału WSA w Krakowie, zarządzeniem z dnia [...] września 2020 r. wyznaczył posiedzenie niejawne Sądu w składzie trzech sędziów. Przeprowadzenie rozprawy stanowiłoby nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących, a jednocześnie nie ma technicznych możliwości jej przeprowadzenia na odległość z bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Zdaniem Sądu, skierowanie niniejszej sprawy do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym umożliwiło rozstrzygnięcie sprawy bez szkody dla jej wyjaśnienia, przeciwdziałając jednocześnie stanowi przewlekłości postępowania. Przy tym wyjaśnić należy, że rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym nie prowadzi do pominięcia argumentacji Skarżących, bowiem podnoszone przez nich argumenty, podobnie jak argumenty skarżonego organu, są wnikliwie rozważane przez Sąd w oparciu o akta sprawy oraz złożoną skargę. Przedmiotem kontroli w niniejszej sprawie jest decyzja DIAS z dnia [...] grudnia 2017 r., którą utrzymano w mocy decyzję NUS z dnia [...] maja 2017 r. określającą T. s.c. R. S., M. S., Ł. S. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za maj 2013 r. oraz w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej byłych wspólników jako osób trzecich za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług Spółki wraz z należnymi odsetkami za zwłokę. W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie skargi nie zasługują na uwzględnienie, albowiem organy obu instancji rozstrzygające w przedmiotowej sprawie nie naruszyły przepisów prawa procesowego, ani też materialnego, w stopniu mającym istotny wpływ na jej wynik. Stan faktyczny został przez Sąd przedstawiony w części pierwszej niniejszego uzasadnienia, stąd nie ma potrzeby jego ponownego przedstawiania. Sąd w pierwszej kolejności dokonał kontroli zaskarżonej decyzji w zakresie prawidłowości zastosowania wobec Skarżących przepisów rozdziału III O.p., dotyczącego przeniesienia odpowiedzialności podatkowej na osoby trzecie za zaległości Spółki w powiązaniu z przepisami u.p.t.u., gdyż taką podstawę prawną decyzji wskazały organy podatkowe orzekające w sprawie. Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.t.u. podatnikami podatku od towarów i usług są nie tylko osoby prawne i osoby fizyczne, lecz także jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, do których zalicza się m.in. spółki cywilne. Na gruncie zatem podatku od towarów i usług spółce cywilnej, jako organizacji wspólników, a nie samym wspólnikom, przyznano podmiotowość prawnopodatkową, o ile oczywiście realizuje ona czynności objęte zakresem przedmiotowym tego podatku. Tym samym wszelkie obowiązki i uprawnienia podatników tego podatku wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług, odnoszą się do spółek cywilnych, a nie bezpośrednio wspólników tych spółek. Przepisy art. 107-109 O.p. określają ogólne zasady odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, wskazując zakres podmiotowy i przedmiotowy tej odpowiedzialności oraz jej przesłanki negatywne. W przypadkach i zakresie przewidzianych w O.p. osoby trzecie odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem za jego zaległości podatkowe (art. 107 § 1 O.p.). Odpowiedzialność wspólników spółki cywilnej, jawnej i komandytowej, nie będących komandytariuszami, w sposób szczególny reguluje art. 115 O.p. Stanowi on, że wspólnicy ci odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki lub wspólników, wynikające z działalności spółki. Zasada ta obowiązuje również w stosunku do byłego wspólnika, jeżeli wynikające z działalności spółki zaległości podatkowe spółki oraz innych wspólników powstały w okresie, gdy był on wspólnikiem (art. 115 § 1 i § 2 O.p.). Z uwagi na regulacje zawarte w art. 108 § 2 i 3 O.p. oraz art. 201 § 1 pkt 5 O.p. odpowiedzialność podatkowa osób trzecich - w tym byłych wspólników spółek cywilnych - ma na gruncie O.p. charakter posiłkowy w stosunku do odpowiedzialności podatnika, płatnika lub inkasenta. O odpowiedzialności tej organ podatkowy orzeka w decyzji odrębnej od decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego lub określającej wysokość zaległości podatkowej podatnika, czy też decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta (art. 108 § 1 i 2 O.p.), z zastrzeżeniem jednak przypadku określonego w art. 115 § 4 O.p. W przepisie tym postanowiono, że orzeczenie o odpowiedzialności wspólników za zaległości podatkowe spółki z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych z mocy prawa (na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 O.p.), nie wymaga uprzedniego wydania decyzji, o których mowa w art. 108 § 2 pkt 2 O.p., czyli m.in. decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego spółki. W tym przypadku określenie wysokości zobowiązań podatkowych spółki następuje w decyzji, o której mowa w art. 108 § 1 O.p., czyli w decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Stosownie do art. 115 § 5 O.p., przepis § 4 stosuje się również w przypadku rozwiązania spółki. To unormowanie ma na celu zabezpieczenie interesu państwa lub innego związku publicznoprawnego, jako wierzyciela stosunku prawnego zobowiązania podatkowego, przed utratą bytu prawnego spółki osobowej jako dłużnika tego stosunku, co łączy się z utratą przez nią podmiotowości podatkowo-prawnej, a tym samym zdolności bycia stroną w postępowaniu podatkowym, co uniemożliwiałoby orzeczenie jej odpowiedzialności za powstałe w wyniku jej działania zaległości podatkowe i ich wyegzekwowanie z jej majątku. Wymaga ono, w przypadku rozwiązania spółki osobowej, w tym cywilnej, połączenia w ramach postępowania w zakresie odpowiedzialności wspólników za należności podatkowe spółki, również postępowania w przedmiocie określenia należności spółki, w postaci wysokości jej zobowiązania podatkowego, zaległości podatkowej, wielkości niepobranych podatków oraz pobranych a niewpłaconych przez spółkę jako płatnika lub inkasenta oraz wielkości niezwróconej w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług. Nie jest to zatem typowe postępowanie dotyczące odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, w którym poza sporem pozostaje wysokość należności podatkowych, za które odpowiadać mają osoby trzecie, jako wynikająca z wcześniej wydanej decyzji w stosunku do podatnika, płatnika lub inkasenta. W tym postępowaniu wielkość tych należności, jako nieustalonych odrębną decyzją wobec rozwiązanej spółki, może być przedmiotem sporu między jej byłymi wspólnikami, jako osobami trzecimi a organem podatkowym. Z przepisów art. 115 § 4 i § 5 w zw. z § 1 i § 2 O.p. wynika zatem, że po rozwiązaniu spółki cywilnej odpowiedzialność byłych wspólników jako osób trzecich za jej długi podatkowe przestaje mieć charakter jedynie posiłkowy, tzn. uzupełniający odpowiedzialność podatnika, płatnika lub inkasenta. Mimo więc, że nie traci ona charakteru odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, na byłych wspólników odpowiadających całym swoim majątkiem zostaje w takiej sytuacji przełożony de facto całkowity ciężar odpowiedzialności za zadłużenia spółki z tytułu jej zobowiązań jako podatnika, płatnika lub inkasenta. Z powyższych względów za trafną należy uznać tezę wyrażoną w wyroku NSA (do 31 grudnia 2003) z dnia 23 maja 2001 r., sygn. akt I SA/Wr 1531/98, wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – http://orzeczenia.nsa.gov.pl), że w świetle przepisów O.p. określenie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług ciążącego na rozwiązanej spółce cywilnej może nastąpić tylko w ramach decyzji wydanej przeciwko byłym wspólnikom spółki, w trybie art. 115, orzekającej o odpowiedzialności wspólników spółki za jej zobowiązania. Jak przy tym stwierdzono w wyroku NSA z dnia 10 listopada 2006 r., sygn. akt I FSK 236/06 regulacja pomieszczona w art. 115 § 2, § 4 i § 5 O.p. powoduje, że odpowiedzialność wspólników za zaległości podatkowe zlikwidowanej spółki traci swój subsydiarny charakter, dając podstawę do bezpośredniego orzeczenia o takiej ich odpowiedzialności, bez konieczności uprzedniego określenia w odrębnej decyzji zobowiązań spółki, skutkujących taką zaległością, czyniąc jednak takie orzeczenie elementem koniecznym decyzji o odpowiedzialności wspólników za zobowiązania spółki. Decyzja wydana w tym postępowaniu obejmuje zatem zarówno wymiar podatku wobec zlikwidowanej spółki, jak i orzeczenie o odpowiedzialności byłych wspólników za zaległość wynikłą z tytułu tego zobowiązania. Stanowisko to znajduje szerszą akceptację w judykaturze na co wskazują wyroki np.: Naczelnego Sądu Administracyjnego (do 31 grudnia 2003 r.) z dnia 18 lutego 2003 r., sygn. akt SA/Bd 193/03 oraz z dnia 5 listopada 2003 r., sygn. akt I SA/Łd 452/02, a także z dnia 26 października 2006 r., sygn. akt I FSK 140/06. Mając powyższe tezy na względzie Sąd wskazuje, że zakresie wskazanym w art. 115 § 4 O.p. ustawodawca przewidział wyjątek od reguły stanowiącej, że postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich nie może zostać wszczęte przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. W ramach tego wyjątku dopuszczona została możliwość określenia wysokości zobowiązań podatkowych spółki w decyzji orzekającej o odpowiedzialności osoby trzeciej wydanej na podstawie art. 108 § 1 O.p. W wyniku jednego postępowania określić można zarówno wysokość zobowiązania podatkowego spółki, jak i osoby trzeciej ponoszącej odpowiedzialność podatkową. Dotyczy to przy tym także przypadków, gdy przed wydaniem decyzji doszło do rozwiązania spółki, co wyraźnie wynika z treści odesłania zawartego w art. 115 § 5 O.p. Chodzi tu jednak o wyżej wspomniane postępowanie, którego przedmiotem jest orzeczenie o odpowiedzialności osoby trzeciej, w ramach którego ustawodawca dopuścił - na zasadzie wyjątku - także określenie wysokości zobowiązania. Mając na względzie powyższe uregulowania, organy zasadnie określiły w jednej decyzji zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług dla T. Spółka Cywilna R. S., M. S., Ł. S., za maj 2013 r. oraz orzekły o ich solidarnej odpowiedzialności podatkowej, jako osób trzecich - wspólników ww. Spółki za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług wraz z należnymi odsetkami za zwłokę. Odnosząc się do określenia przez organy podatkowe wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za maj 2013 r. należy w pierwszej kolejności wskazać, że organy zakwestionowały [...] faktur (tabela na str. [...] decyzji organu II instancji), wystawionych na rzecz Spółki przez A. P. prowadzącą działalność gospodarczą pod firmą PUH I. , jako niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W ocenie organów podatkowych, faktury te nie odnosiły się do rzeczywistych transakcji, a miały jedynie dokumentować rzekome wykonanie przez I. , jako podwykonawca Spółki usług przy budowie drogi ekspresowej [...]. Odmienne stanowisko w tej kwestii prezentują Skarżący. W zarzutach skargi Skarżący polemizują z oceną dowodów, dokonaną przez organy podatkowe w tym zakresie, jak również zarzucają niewłaściwe rozpatrzenie zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie oraz niedopuszczenie przedstawionych przez Skarżących dowodów z przesłuchania świadków mających zdaniem Skarżących potwierdzić wykonanie tych usług przez firmę A. P.. Rację w tym sporze Sąd przyznał organom podatkowym. Dokonując oceny stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe, albowiem stan faktyczny został ustalony przez te organy z zachowaniem reguł procedury administracyjnej a sprawa została prawidłowo, zgodnie z dyspozycją art. 127 O.p., zbadana przez organ odwoławczy, który ponownie rozważył wszelkie aspekty sprawy. Zarzuty skarg zostały powiązane z naruszeniem przepisów tak postępowania, jak i prawa materialnego. Jednakże istota wszystkich zarzutów sprowadza się do kwestionowania ustaleń faktycznych poczynionych przez organy podatkowe, jak i dokonanej oceny poszczególnych dowodów. Zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego są jedynie konsekwencją ww. domniemanej wadliwej oceny, co do wykazania zaistnienia przesłanek ich zastosowania. Zgodnie z art. 120 O.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, a stosownie do art. 122 O.p. w toku postępowania podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Stosownie zaś do treści art. 121 § 1 O.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Organy podatkowe powinny również wyjaśniać stronie zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez stronę decyzji bez stosowania środków przymusu, co wynika z art. 124 O.p. Przepis art. 180 § 1 O.p. nakazuje dopuszczenie w charakterze dowodu wszystkiego, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Art. 187 § 1 O.p. nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, a zatem dokonania swobodnej oceny materiału dowodowego, z uwzględnieniem wskazań logicznego rozumowania, wiedzy i doświadczenia życiowego. Następnie, zgodnie z art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Organy obydwu instancji w niniejszej sprawie uczyniły zadość regułom wyrażonym w cyt. wyżej przepisach. Przeprowadzono stosowne postępowanie wyjaśniające, ocena materiału dowodowego została przedstawiona w uzasadnieniach decyzji organów obydwu instancji i odpowiada wymogom oceny swobodnej. Sąd nie dopatrzył się w zaskarżonej decyzji niczego, co usprawiedliwiałoby podnoszone zarzuty niewystarczającego zebrania czy błędnej oceny materiału dowodowego. Zdaniem Sądu wyciągnięte przez organy podatkowe wnioski są logiczne i spójne. Pomiędzy ustaleniami a podjętymi ocenami organów nie wystąpiły sprzeczności. Również zarzut oceny materiału z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów okazał się bezzasadny. Ocena dokonana przez organy była swobodna, a nie dowolna. Skarżący mieli też zapewniony czynny udział w każdym stadium postępowania i przed wydaniem decyzji umożliwiono im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań (art. 123 § 1 O.p.). Należy też podkreślić, że Skarżący nie zdołali podważyć oceny poszczególnych dowodów dokonanej przez organy obu instancji, mimo, że w odwołaniach od decyzji i skargach negują ustalenia dokonane przez organy podatkowe oraz dowody zebrane w postępowania podatkowego. W kontekście sformułowanego w skargach zarzutu naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. Sąd wskazuje, że w postępowaniu podatkowym nie można nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających, iż faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje gospodarcze, jeżeli strategia podatnika opiera się wyłącznie na negowaniu działań podejmowanych przez te organy. Nadto Sąd wskazuje, iż zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest słuszny tylko wówczas, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie, nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, a zatem gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz winien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego, dopuściły się organy podatkowe. Treść uzasadnień decyzji organów obydwu instancji, w dużej mierze przywołana w pierwszej części niniejszego uzasadnienia, i zaprezentowana tam ocena prawna oraz prawidłowo powołane przepisy prawa o charakterze materialnoprawnym, a zatem osnowa przedmiotowej decyzji, jak również jej dalsza treść, w pełni wypełniają dyspozycje zawarte w art. 210 O.p. Odmienna natomiast ocena materiału dowodowego zebranego w postępowaniu, wyrażająca się w nieprzyznaniu przymiotu prawdziwości twierdzeniom strony, nie jest tym samym, co przekroczenie granic swobodnej oceny dowodu. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ II instancji dokładnie wskazał, którym dowodom i twierdzeniom Skarżących nie dał wiary oraz z jakich przyczyn. Wskazał dlaczego zakwestionował dowody potwierdzające zdaniem Skarżących rzeczywisty charakter transakcji z A. P. (m.in. przedłożone NUS po przeszło trzech latach od wszczęcia postępowania t.j. [...] kwietnia 2017 r., kopie [...] umów o dzieło zawartych obywatelami U. ). Jednoznacznie wskazał, którym dowodom dał wiarę oraz ocenił które dowody nie są istotne dla rozstrzygnięcia sprawy (np. dowody z przesłuchań obywateli U. ). Wobec powyższych uwag nie mogła odnieść zamierzonego skutku argumentacja skarg ukierunkowana na wykazanie, że A. P. wykonała usługi opisane w zakwestionowanych przez organy podatkowe fakturach. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że I. nie posiadała żadnych środków niezbędnych do prowadzenia działalności w zakresie usług budowlanych. Nie zatrudniała pracowników, faktycznie nie korzystała z usług podwykonawców, nie była wyposażona w aktywa umożliwiające wykonanie przedmiotowych usług na poziomie fakturowanego obrotu (A. P. wystawiła [...] faktur sprzedaży na łączną kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł, w tym dla Spółki [...] faktur na łączną kwotę [...] zł, podatek [...] zł, a za sam maj 2013 r. [...] zakwestionowanych faktur na kwotę netto [...] zł, podatek VAT 206.992,41 zł). Nie posiadała także wystarczających środków na prowadzenie takich prac. Przyjmując nawet, że [...] II pełniła funkcje pośrednika, to organy podatkowe udowodniły, że wśród kontrahentów I. nie było firmy, która mogłaby wykonać usługi budowlane polegające na budowie drogi ekspresowej [...], (takie jak roboty zbrojeniowe, betonowanie oraz mostowe), do wykonania których zobowiązała się T. na podstawie umowy z dnia [...] grudnia 2012 r. zawartej ze spółką S. W dniu [...] sierpnia 2014 r. A. P. przesłuchana w charakterze świadka wskazała, że jej podwykonawcą była P. która wykonywała wszystkie prace na jej rzecz. Tymczasem organy podatkowe w sposób nie budzący najmniejszych wątpliwości wykazały (m.in.: dowody z zeznań świadków: A. G., W. Ś., R. J., H. K., R. H., J. P., S. K., M. M., S. P., P. L. – pracowników P. bezpośrednio wykonujących różne prace budowlane; dowód z dokumentu urzędowego decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] września 2016 r. w sprawie określenia A. P. zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013 r. oraz kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.), że spółka P. nie wykonała robót zafakturowanych na rzecz A. P. (spółka P. wystawiła na rzecz PUH I. faktury na łączną kwotę [...] zł, podatek VAT [...] zł), które to roboty następnie zostały wykazane przez A. P. w fakturach wystawionych na rzecz T. Znamienne w tym zakresie są wyjaśnienia i zeznania W. Z. prezesa zarządu P. W trakcie czynności sprawdzających W. Z. oświadczył m.in, że roboty zbrojeniowe, betonowanie oraz mostowe na rzecz A. P. wykonywane były w Ł. i w Z. W.; nie posiada żadnych zleceń, gdyż zamówienia były uzgadniane z A. P. telefonicznie, po każdym etapie wykonanych prac wystawiana była faktura, na podstawie której płatność za usługę realizowana była gotówką; prace wykonywane były z materiałów inwestora; nie pamięta czego dotyczyła każda faktura i kto brał udział przy wykonywaniu poszczególnych prac; faktury wystawiał osobiście, P. nie posiada protokołów odbioru robót, umów, korespondencji z kontrahentem w odniesieniu do faktur za okres od marca do maja 2013 r. Z kolei zeznając jako świadek w dniu [...] marca 2016 r. zeznał, że nie pamięta czego konkretnie dotyczyły faktury dokumentujące roboty budowlane wykonane na rzecz A. P., były to ogólnie roboty remontowe budynków, roboty ziemne, wykopy ziemne polegały na wykopaniu dziury, teraz nie pamięta gdzie one były wykonywane, z tego co sobie przypomina prace te były wykonane na terenie Ś.; nie pamięta pracowników, którzy te prace wykonywali, z tego co mu się przypomniało to był R. H.. Również pracowali w jego firmie W. Ś., J. , P. L., Ł. nie pamięta jaki sprzęt był wykorzystywany, a przy podpisywaniu protokołów nie był osobiście; gdy roboty się kończyły to dzwonił A. P., że prace są wykonane; nie posiada dokumentacji zdawczo-odbiorczej, ponieważ z A. P. miał podpisaną umowę, że zamówienia będą złożone telefonicznie bez konieczności wystawiania zamówień, zleceń. Tymczasem np. R. H. przesłuchany w charakterze świadka, który w P. był brygadzistą zeznał, że w 2012 i 2013 roku zajmował się budową kanalizacji w M., nie zna A. P. i nigdy nie słyszał aby P. wykonywała jakieś prace na jej rzecz. Nie wykonywał prac w N., N. i W. Również inni wskazani przez W. Z. pracownicy przesłuchani w charakterze świadków nie potwierdzili, że wykonywali prace na rzecz A. P.. Sąd nie ma najmniejszych wątpliwości, że organy prawidłowo oceniły powyższe wyjaśnienia i zeznania W. Z. oraz zeznania A. P. jako niewiarygodne, a jednocześnie dowiodły, że P. nie wykonała opisanych w spornych fakturach prac na rzecz I. Rację należy również przyznać organom, że żaden z oferowanych przez Spółkę dokumentów nie zdołał w wiarygodny sposób dowieść faktycznego wykonania spornych usług. Oprócz umowy i faktury podatnik powinien więc przedstawić inne, wiarygodne i przekonujące dowody potwierdzające wykonanie usług. Takich dowodów, jak trafnie oceniły organy, Skarżący nie przedłożyli. W dodatku, nawet na podstawie tych nielicznych dowodów, jakie oferowała Spółka (pomimo licznych wezwań NUS do przedłożenia dokumentacji), nie sposób stwierdzić, na czym konkretnie przedmiotowe usługi miałyby polegać, czyli jakie konkretnie roboty budowlane zostały wykonane. W trakcie przesłuchań wspólnicy Spółki na próby wyjaśnienia przez NUS zakresu wykonanych prac, bądź nie wyrażali zgody na przesłuchanie w charakterze strony ze względu na brak wiedzy na temat funkcjonowania T. (M. S.), albo jak Ł. S. w trakcie przesłuchania w dniu [...] października 2014 r. na większość pytań odpowiadał "nie wiem" wskazując na brata R. S., który miał jego zdaniem posiadać wiedzę na temat funkcjonowania Spółki. Z kolei R. S. przesłuchany w dniu [...] września 2014 r., czyli w niezbyt odległym czasie od rzekomych zdarzeń gospodarczych udokumentowanych fakturami wystawionymi przez A. P., nie potrafił wskazać jakie konkretne prace były wykonywane, a nawet jak wskazał, że część tych prac wykonywali podwykonawcy to nie znał nawet nazwy podwykonawcy. W kontekście powyższego nie sposób pominąć również okoliczności podawanych przez R. S., w jakich miała być nawiązana współpraca z A. P., R. S. nie pamięta gdzie została podpisana umowa o współpracy z dnia [...] września 2012 r., wszelkie usługi wykonywane przez I. miały odbywać się na podstawie uzgodnień telefonicznych beż żadnej dodatkowej dokumentacji (nie były sporządzane kosztorysy oraz protokoły odbioru robót), płatność miała być dokonywania jedynie w gotówce (T. nie posiadała rachunku bankowego, a wymóg płatności w gotówce stawiała A. P.). Natomiast samo przekazywanie pieniędzy następowało A. P. na stacjach benzynowych albo w restauracjach przy autostradzie bez świadków, bez żadnych pokwitowań odbioru gotówki ("nie były sporządzane żadne dowody KW. bądź potwierdzenia przyjęcia gotówki przez Panią A. P."). Sąd wskazuje, że późniejsze przedłożenie wraz z odwołaniami od decyzji z dnia [...] czerwca 2015 r., dowodów zapłaty, DIAS zasadnie uznał za niewiarygodne, gdyż jak wskazano powyżej, R. S. w trakcie przesłuchania w dniu [...] września 2014 r. jednoznacznie oświadczył, że potwierdzenia nie były sporządzane, a A. P. w piśmie z dnia [...] sierpnia 2014 r. poinformowała organ I instancji, że nie posiada potwierdzeń zapłaty. Dodać należy, że dokonywanie płatności gotówkowych samo w sobie nie świadczy o udziale w oszustwach podatkowych. Jednak w realiach niniejszej sprawy Skarżący nie wykazali, że dokonali płatności, o których mowa w treści wystawionych dla Spółki spornych faktur, zasadnie uznanych przez organy podatkowe za tzw. puste faktury. Nawet jeżeli dokonywali bliżej nieokreślonych płatności na rzecz A. P., to były to należności za wystawienie dla nich tych faktur VAT, a nie płatności za wykonanie usług, o których mowa w treści spornych faktur. Sąd zauważa, że dokonywanie płatności gotówkowych w wysokościach wynikających z zakwestionowanych faktur łącznie tylko w maju na kwotę ponad [...] zł (kwoty w [...] zakwestionowanych faktur były wyższe niż 15.000,00 Euro, licząc według kursu z maja 2013 - 4,15 zł za 1 Euro), stanowiło naruszenie obowiązującego w 2013 r. przepisu art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz. U. z 2013 r. poz. 672 ze zm.). Zrezygnowanie z ustawowego obowiązku dokonywania zapłaty za pośrednictwem rachunku bankowego jest jednoczesnym wyrażeniem zgody na uczestnictwo w obrocie środkami pieniężnymi poza kontrolą dokonywaną przez organy państwa za pośrednictwem systemu bankowego, zwiększa po stronie tego podatnika ryzyko dokonywania ich na rzecz nierzetelnego kontrahenta oraz nie świadczy o zachowaniu standardów szczególnej staranności. W kontekście powyższego należy wskazać, że Spółka przez cały okres działalności od powstania w dniu [...] lipca 2012 r. do rozwiązana w dniu [...] maja 2013 r. nie posiadała rachunku bankowego i korzystała jak to określił R. S. "grzecznościowo" z rachunku bankowego ojca T. S. (wpłaty dokonywane przez S. na rzecz T. za wykonane roboty dokonywane były na rachunek T. S.). Również i to świadczy o niezachowaniu standardów prowadzenia działalności gospodarczej, a tłumaczenie powodu dlaczego Spółka nie otworzyła rachunku bankowego przez R. S., bo funkcjonowała "krótko", zdaniem Sądu tylko wskazuje, że wspólnicy Spółki nie przywiązywali wagi do profesjonalnego podejścia do prowadzenia działalności gospodarczej. Przedstawione powyżej przez Sąd okoliczności stanu faktycznego sprawy i ich oceny, jak i przytoczone intencjonalnie przez Sąd w pierwszej części uzasadnienia oceny zebranego materiału dowodowego dokonane przez organ odwoławczy, które Sąd w pełni akceptuje, uzasadniają stwierdzenie, że T. w rzeczywistości nie nabyła usług od I. i że organy zasadnie uznały, że wystawione przez A. P. faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i w konsekwencji zasadnie zakwestionowano prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez A. P.. Zwłaszcza, że Skarżący nie przedstawili żadnych wiarygodnych dowodów na okoliczność przeciwną. Skarżący w skargach podnoszą, że organy niezasadnie odmówiły przesłuchania w charakterze świadków następujących osób: K. M., K. Y., P. P., S. lhor, P. S., V. lhor, S. M., K. Z., F. A., K. S., S. V.. Odnosząc się do powyższego Sąd wskazuje, że po pierwsze organ I instancji w tym zakresie wydał stosowne postanowienie z dnia [...] kwietnia 2017 r., w którym przedstawił przyczyny odmowy. Po drugie wbrew twierdzeniom zawartym w uzasadnieniach skarg organy innymi dowodami udowodniły, że osoby te nie były pracownikami A. P. (m.in. dowody: pismo Powiatowego Urzędu Pracy w M. z dnia [...] marca 2017 r.; zeznania A. P. złożone w początkowej fazie postępowania podatkowego tj. w dniu [...] sierpnia 2014 r. – "Ja nie wykonywałam tych prac bezpośrednio jako moja firma, tylko korzystałam z firmy podwykonawczej tj. firmy P. sp. z o.o. z siedzibą w P., ul. [...] chyba [...], ale dokładnie nie pamiętam numeru ulicy. Wszystkie prace wykonywał ten podwykonawca"; oświadczenie A. P. złożone do protokołu z czynności sprawdzających przeprowadzonych w dniu [...] września 2014 r. przez Urząd Skarbowy w M. z którego wynika, że w okresie od marca do maja 2013 r. współpracowała z firmą T. w tym okresie zatrudniała jednego pracownika na stanowisku kierowca mechanik). Po trzecie organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Tym samym organ podatkowy, na podstawie art. 188 O.p., nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. nie ma charakteru bezwzględnego, na co zwracano już uwagę w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok NSA z dnia 14 lipca 2005 r., sygn. akt I FSK 2600/04, wyrok NSA z dnia 15 grudnia 2005 r., sygn. akt I FSK 391/05, wyrok NSA z dnia 1 lutego 2013 r., sygn. akt. I FSK 424/12). Bezwzględne stosowanie tej zasady prowadziłoby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu. Prawidłowa wykładnia art. 188 O.p. nie może zatem dopuszczać do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać. W sytuacji, gdy dowód dotyczy okoliczności nie mających znaczenia dla sprawy lub gdy zgłoszony jest na okoliczność, która została już stwierdzona innym dowodem, nie istnieje nakaz jego przeprowadzenia. Zatem nieprzeprowadzenie dowodów wnioskowanych przez Skarżących pozostaje bez wpływu na prawidłowość rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy. Wbrew twierdzeniom Skarżących postepowanie podatkowe nie było prowadzone z naruszeniem przepisu art. 121 §1 O.p. Przede wszystkim należy wskazać, że w trakcie ponad trzy lata trwającego postępowania podatkowego organy wielokrotnie zwracały się do Skarżących oraz od członków ich rodziny biorących udział przy realizacji inwestycji na drodze [...] (np. T. S.) o składanie wyjaśnień lub różnych dokumentów, jednak osoby te pomimo odbioru pism, pisma pozostawiały bez odpowiedzi, bądź przedkładano zwolnienia lekarskie o niezdolności do pracy. W kontrolowanych decyzjach organy podatkowe kilkukrotnie wskazywały na brak współpracy Skarżących z organami podatkowymi w zakresie wyjaśniania wszystkich okoliczności sprawy. W ocenie Sądu pomimo braku współpracy ze strony Skarżących organy zebrały materiał dowodowy, który w pełni uzasadnia podjęte rozstrzygnięcia. W tym miejscu należy zaznaczyć, że pomimo, iż to na organie podatkowym ciąży obowiązek udowodnienia faktów prawotwórczych, to nie zwalnia to podatnika ze współdziałania w tym zakresie z organem podatkowym prowadzącym postępowanie. Zwłaszcza w postępowaniu takim jak przedmiotowe, w którym osią sporu jest wysokość podatku od towarów i usług (podatek naliczony), ciężar dowodu nie obarcza wyłącznie organu podatkowego. Na mocy przepisów prawa materialnego, to strona wywodzi korzyści wynikające z zasady neutralności podatku od towarów i usług i możliwości realizacji prawa do odliczenia. Zatem ciężar dowodu powinien być rozłożony pomiędzy organem podatkowym i stroną postępowania. Zdaniem Sądu, sam fakt, iż organ odwoławczy na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, dokonał odmiennych ustaleń od tych, które wskazują Skarżący, nie świadczy o naruszeniu reguł rządzących postępowaniem podatkowym a w szczególności art. 121 § 1 O.p. W przedmiotowej sprawie, w celu ustalenia stanu faktycznego organy prawidłowo zbadały relacje, jakie łączyły T. z kontrahentem I. oraz relacje pomiędzy I. a P. Uzasadniając decyzję przedstawiły zaś kompleksowo okoliczności wystawiania faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji, po czym dokonały ich oceny na gruncie obowiązujących przepisów o podatku od towarów i usług. Zatem w wbrew zarzutowi naruszenia art. 121 § 1 O.p., nie sposób organom zarzucić subiektywnej oceny materiału dowodowego, bowiem jak już Sąd wskazywał organy prawidłowo oceniły zebrany w sprawie materiał dowodowy. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego należy stwierdzić, że w efekcie stwierdzenia prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy, przy braku naruszeń przepisów procesowych, zarzuty te nie mogły odnieść zamierzonego skutku. W ustalonym w sprawie stanie faktycznym prawidłowo organy podatkowe dokonały subsumcji stanu faktycznego pod właściwe przepisy prawa - u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym w 2013 r. Zgodnie z art. 87 ust. 1 u.p.t.u., w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. W myśl zaś art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Podkreślić należy, że w świetle art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, gwarantujące realizację zasady neutralności podatku VAT, realizowane jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje, które muszą być wiarygodne tak od strony formalnej jak i materialnej. Oznacza to, że muszą odzwierciedlać transakcje zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem. Od tej zasady u.p.t.u. przewiduje szereg wyjątków, a jeden z nich uregulowany został w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Stosownie do treści art. 99 ust. 12 u.p.t.u. zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. Należy wskazać, że art. 99 ust. 12 u.p.t.u. ma charakter mieszany, zawiera bowiem elementy materialnoprawne, jak i kompetencyjne. Z przepisu tego wynika, że zadeklarowane przez podatnika zobowiązanie podatkowe, zwrot różnicy podatku, zwrot podatku naliczonego, uznawane jest za odpowiadające stanowi faktycznemu, dopóki nie zostanie określone przez organ w innej wysokości. Przepis ten daje kompetencję organom podatkowym do określenia w innej wysokości zadeklarowanych przez podatnika kwot (por. wyrok NSA z dnia 13 marca 2013 r. sygn. akt I FSK 184/12). Nieprawidłowości wykazane w niniejszej sprawie skutkowały koniecznością zastąpienia zadeklarowanych przez Spółkę w deklaracjach podatkowych VAT-7 wielkości nabyć i wynikającej z nich wielkości podatku naliczonego, rozliczeniem dokonanym w decyzji przez organ podatkowy (do czego został on zobowiązany przepisami art. 99 ust. 12 u.p.t.u., w związku z art. 115 § 4 O.p.). W ocenie Sądu, ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Poczynione ustalenia nie pozostawiają wątpliwości co do tego, że zakwestionowana transakcje nie miały charakteru rzeczywistego obrotu gospodarczego. Wyjaśnić należy, że z tzw. "pustą fakturą" mamy do czynienia zarówno, gdy wystawieniu jej w rzeczywistości nie towarzyszy w ogóle transakcja w niej wskazana, jak też gdy w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury - jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 19 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Bd 201/14). Za ugruntowany zarówno w orzecznictwie, jak i judykaturze należy uznać pogląd, że faktury VAT nie są tylko zwykłym dokumentem służącym dokumentacji transakcji oraz będącym podstawą do jej zaksięgowania w księgach stron tej transakcji. Faktury stanowią bowiem podstawę dla nabywcy towaru lub usługi do odliczenia podatku naliczonego. Prawo do odliczenia wiąże się tylko z otrzymaniem faktury dokumentującej rzeczywisty obrót gospodarczy, a prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze. Nie można uznać za prawidłową fakturę, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało bądź zaistniało w innych rozmiarach albo między innymi podmiotami. Transakcje, które naruszają obowiązujący porządek prawny nie mogą stanowić podstawy do korzystania z jakichkolwiek praw wynikających z przepisów podatkowych. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku (por. wyrok NSA z dnia 1 grudnia 2015 r., sygn. akt I FSK 1329/14, z dnia 29 stycznia 2016 r. sygn. akt I FSK 1499/14). W orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej jednoznacznie wskazuje się, że wprawdzie prawo do odliczenia podatku jest integralną częścią mechanizmu funkcjonowania podatku od wartości dodanej i fundamentalnym prawem podatnika, które zasadniczo nie może być ograniczane, to jednak zasada ta nie ma nieograniczonego zasięgu i może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa (pkt 54 wyroku z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C- 440/04 Kittel i Recolta Recykling; pkt 68 wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in. i pkt 32 wyroku z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 Fini H). Trybunał wielokrotnie również przypominał, zarówno na gruncie VI Dyrektywy jak i obecnie obowiązującej Dyrektywy 112, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywy i że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu dopuszczania się oszustwa lub nadużycia swoich uprawnień. Zatem, organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem. Z orzecznictwa TSUE wynika również, że jeżeli prawo do odliczenia podatku naliczonego było wykonywane w sposób oszukańczy, organ podatkowy jest uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot (por. wyroki w sprawie: 263/83 Ropelman, C-110/94 INZO). Podatnik nie może powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (wyrok TSUE w sprawie: C-367/96 Kefalas i in., C-373/97 Diamantis). Podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar lub usługę, uczestniczył w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, dla celów szóstej dyrektywy powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. Z kolei w wyroku TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach C-80/11 Mahageben i C-142/11 David, Trybunał stwierdził, że jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabywać towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Sąd nie ma też przy tym wątpliwości co do świadomości Skarżących, że faktury wystawione przez I. A. P. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Świadczy o tym szereg okoliczności podanych szczegółowo w zaskarżonej decyzji, które Sąd przytoczył w pierwszej części uzasadnienia. Skarżący w żaden ze sposobów przyjętych na rynku, typowych dla uczestników obrotu gospodarczego, praktykowanych ze względu na bezpieczeństwo oraz profesjonalizm, nie zweryfikowali I. czy ma jakiekolwiek rzeczywiste zaplecze techniczne i logistyczne pozwalające jej na wykonywanie tego typu dostaw. Zwrócić należy uwagę, iż obowiązująca w obrocie gospodarczym swoboda zawierania umów, nie zwalnia podmiotu zawodowo prowadzącego działalność gospodarczą z obowiązku zachowania należytej staranności w stosunkach pomiędzy kontrahentami, to jest w stosunku do osoby, przedmiotu i okoliczności, w jakich działanie następuje, zwłaszcza, gdy chodzi o transakcje towarami lub usługami o znacznych wartościach. Działalność gospodarcza powinna być podejmowana i wykonywana przez przedsiębiorcę w sposób zawodowy, a pojęcie zawodowości, czyli profesjonalizmu wiąże się z podwyższonym miernikiem należytej staranności w podejmowanych kontaktach gospodarczych. Niewiarygodnym zatem jest, by Skarżący decydując się na współpracę z A. P. nie interesowali się jak i ile usług zostało wykonane (brak odbiorów ilościowych i jakościowych), czy zostały wykonane zgodnie z dokumentacją techniczną, czy choćby nie zadbali o uzyskanie gwarancji na wykonane roboty. Taka postawa Skarżących świadczy w ocenie Sądu tylko i wyłącznie o świadomym działaniu zmierzającym do osiągnięcia zamierzonego celu - tj. korzyści podatkowej. (podkreślenie Sądu). Raz jeszcze stanowczo należy podkreślić, że przedsiębiorca nie może czuć się zwolniony z powinności dołożenia należytej staranności, a w jej ramach sprawdzenia np. skąd pochodzi towar, kto wykonywał roboty, czy też jakie możliwości miał kontrahent do wykonania zamówionej usługi (organizacyjne, lokalowe i materialne). Wymaga wskazania, że możliwość zawarcia transakcji z podmiotem uczestniczącym w oszustwie podatkowym, to także element ryzyka związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, z którym w obecnych realiach obrotu gospodarczego muszą liczyć się przedsiębiorcy i przedsięwziąć maksymalnie skuteczne czynności, by ryzyko to zminimalizować lub wykluczyć. Zwrócić należy uwagę, że narastające zjawisko oszustw podatkowych, w tym wyłudzeń w zakresie VAT, stało się już faktem notoryjnym. Takie negatywne zjawiska wyznaczają uczestnikom obrotu gospodarczego jeszcze wyższe standardy staranności kupieckiej. Jakakolwiek fikcja, działanie oszukańcze oraz uchylenie się od opodatkowania podatnika, powodują brak możliwości skorzystania z systemu VAT, a takiego podmiotu nie chroni ani zasada neutralności VAT, ani zasada pewności prawa, ani zasada ochrony uzasadnionych oczekiwań (D. Dominik-Ogińska, Dobra wiara w podatku od wartości dodanej w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, Cz. III, s. 26 - 28; Przegląd Podatkowy Nr 9 z 2013 r.; wyrok NSA sygn. akt: I FSK 1631/13). Wobec powyższego należy jeszcze raz, z całą stanowczością wskazać, że spełnienie warunków formalnych do dokonania odliczenia nie jest wystarczające, aby faktury mogły stanowić podstawę do obniżenia kwot podatku, muszą one bowiem dokumentować rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Istotne jest to czy dana faktura odzwierciedla obrót ze wskazanym w niej kontrahentem. Warto tu nadmienić, że w przypadku umotywowanego zakwestionowania prawdziwości faktur VAT, nie jest rolą organów podatkowych poszukiwanie wszelkich możliwych alternatywnych wersji zdarzeń, odtwarzanie za wszelka cenę obiektywnie istniejącego stanu faktycznego, innymi słowy ustalanie kto w rzeczywistości wykonał usługi zamówione u T. przez spółkę S. Należy powtórzyć, że materiał dowodowy okazał się w sprawie wystarczający do rozstrzygnięcia. Brak przesłuchania w charakterze świadków wskazywanych przez Skarżących osób nie uniemożliwił ustalenia faktów niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy. W ocenie Sądu, jedynym celem pozyskania i rozliczenia w deklaracji przez Skarżących faktur od I. , nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, było obniżenie przez T. podatku VAT do zapłaty za maj 2013 r. Było to zdaniem Sądu w pełni świadome i celowe działanie T. mówiąc Skarżących jako reprezentantów spółki cywilnej, tym samym nie mogło znaleźć ochrony w ramach zasad obowiązujących w podatku od towarów i usług. W konsekwencji Sąd uznał, że organy podatkowe prawidłowo zastosowały przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., tym samym sformułowane w skardze zarzuty naruszenia przepisów art. 87 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u Sąd uznał za całkowicie bezzasadne. Podsumowując jeszcze raz Sąd stwierdza, że stan faktyczny sprawy został ustalony w sposób nie budzący wątpliwości. Dokonana przez organy podatkowe ocena prawidłowo zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego jest spójna i nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów. Organy podatkowe nie pominęły w ocenie żadnych istotnych dla sprawy dowodów, które miały wpływ na wyjaśnienie sprawy. Ocena została także przeprowadzona w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego co znalazło swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniach kontrolowanych decyzji. Fakt odmiennej niż prezentowana przez Skarżących kwalifikacji okoliczności faktycznych sprawy nie uprawnia do stawiania organom zarzutu błędnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego. Organy podatkowe prawidłowo zastosowały przepisy u.p.t.u. do ustalonego stanu faktycznego sprawy. Organy prawidłowo zastosowały przepisy art. 115 O.p. W związku z powyższym, wszystkie zarzuty skarg Sąd uznał za niezasadne. Rozpoznając niniejszą sprawę Sąd nie dopatrzył się również innych naruszeń prawa, które mogłyby uzasadnić uchylenie zaskarżonej decyzji (art. 134 P.p.s.a.). Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 P.p.s.a. Sąd oddalił skargi.