II FSK 769/20

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia WSA del. Alina Rzepecka, , Protokolant Mateusz Rumniak, po rozpoznaniu w dniu 30 listopada 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 18 grudnia 2019 r. sygn. akt I SA/Wr 624/19 w sprawie ze skargi A. K. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 kwietnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz A. K. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Wyrokiem z 18 grudnia 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 624/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uwzględnił skargę A. K. (dalej: "Skarżąca") na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 19 kwietnia 2019 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia dostępna jest w serwisie internetowym CBOSA (orzeczenia.nsa.gov.pl). W skardze kasacyjnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.; dalej jako: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 14b § 5b w zw. z art. 119a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm., dalej: "O.p.") przez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwa ocenę zastosowania poprzez uznanie, że "Organ interpretacyjny nie wykazał w oparciu o konkretne okoliczności faktyczne, aby w rozpoznawanej sprawie wystąpiło uzasadnione przypuszczenie, że w zakresie elementów przedstawionego przez Skarżącą zdarzenia przyszłego mogło dojść do wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a ustawy Ordynacja podatkowa." Mając na uwadze tak postawione zarzuty Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku, rozpoznanie skargi i jej oddalenie, ewentualnie uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. W skardze kasacyjnej sformułowano również wniosek o zasądzenie od Skarżącej zwrotu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżąca wniosła o jej oddalenie w całości oraz zasądzenie od Organu zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej. Przystępując do rozważań na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia należało wspomnieć, że zgodnie art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok w przypadku, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. Oś sporu zaistniałego pomiędzy stronami sprowadza się do oceny zasadności odmowy wydania interpretacji indywidualnej z uwagi na wystąpienie uzasadnionego przypuszczenia, że okoliczności faktyczne (zdarzenia przyszłego) podane we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p. Na wstępie należy wskazać, że prowadzone na podstawie art. 14b O.p. postępowanie w sprawie wydawania interpretacji indywidualnych prawa podatkowego, z uwagi na przedmiot i charakter wydawanych w jego toku rozstrzygnięć, jest postępowaniem szczególnym, odrębnym, do którego nie mają bezpośredniego zastosowania inne (poza wskazanymi w ustawie) przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa, w szczególności nie jest postępowaniem dowodowym, które może być prowadzone w toku kontroli podatkowej, czy postępowania podatkowego lub czynności sprawdzających. Organ wydający interpretację indywidualną może jedynie, pozytywnie lub negatywnie, ocenić - z przytoczeniem przepisów prawa podatkowego – czy stanowisko zawarte we wniosku odnoszące się do regulacji przepisów prawa podatkowego jest prawidłowe i znajduje oparcie w okolicznościach przedstawionego zdarzenia. Organ wydający interpretację przepisów prawa podatkowego nie może bowiem prowadzić postępowania ani podejmować rozstrzygnięć zastrzeżonych dla innego trybu orzekania. Ustawodawca przewidział również sytuacje, gdy wniosek podmiotu o wydanie interpretacji danego przepisu nie może zostać rozpatrzony w trybie tego postępowania. Zgodnie bowiem z treścią art. 14b § 5b pkt 1 O.p. odmawia się, w drodze postanowienia, wydania interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p. W myśl tego przepisu, czynność nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli osiągnięcie tej korzyści, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, było głównym lub jednym z głównych celów jej dokonania, a sposób działania był sztuczny (unikanie opodatkowania). Uznanie czynności za mającą charakter unikania opodatkowania może nastąpić w drodze decyzji wydawanej przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej. Jak wynika z art. 119a § 1 O.p. jest to uwarunkowane łącznym zaistnieniem następujących przesłanek: - czynność skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, która w danych okolicznościach jest sprzeczna z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu; - osiągnięcie korzyści podatkowej było głównym lub jednym z głównych celów dokonania czynności; - sposób działania był sztuczny. Odmowa wydania interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14b § 5b pkt 1 O.p. dotyczy sytuacji, w których elementy opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) uzasadniają przypuszczenie, że mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1- tj. uzasadniają przypuszczenie, że czynność przedstawiona we wniosku mogłaby stać się przedmiotem decyzji wydawanej na podstawie art. 119a § 1 O.p. W tym miejscu podkreślić należy, że uzasadnione przypuszczenie wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a O.p. zachodzi, kiedy w oparciu o obiektywne przesłanki organ interpretacyjny domyśla się, że takie rozstrzygnięcie mogłoby zapaść w stosunku do elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Organ nie musi mieć pewności, że decyzja zostanie na pewno wydana. Wystarczy, że w oparciu o racjonalne podstawy istnieje podejrzenie, że opisana czynność może stanowić unikanie opodatkowania w rozumieniu art. 119a O.p. Ratio legis art. 14b § 5b pkt 1 O.p. jest związane z regulacją art. 14na § 1 pkt 1 O.p. W myśl tego ostatniego przepisu, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a, nie stosuje się przepisów art. 14k-14n. Zatem gdy interpretacja indywidualna dotyczy czynności, która następnie zostałaby uznana - w ramach decyzji wydanej na podstawie art. 119 O.p. za tzw. unikanie opodatkowania, funkcja ochronna interpretacji w odniesieniu do skutków podatkowych tej czynności rozpoznanych w wyniku zastosowania się do interpretacji indywidualnej zostaje wyłączona. Zgodnie z art. 14b § 5c O.p. odmowa wydania interpretacji indywidualnej w omawianym trybie wymaga ponadto uprzedniego uzyskania przez organ opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej w zakresie, o którym mowa w art. 14b § 5b O.p. albo dysponowania przez organ uzyskaną uprzednio opinią Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, której przedmiotem było zagadnienie, któremu odpowiada rozpatrywany stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe. Szef Krajowej Administracji Skarbowej - jako organ właściwy w zakresie postępowań podatkowych w sprawach, w których może być wydana decyzja z zastosowaniem art. 119a O.p., jak również w zakresie wydawania opinii zabezpieczających, przedstawia swoją opinię odnośnie zasadności przypuszczeń, że elementy danego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p. Przepis art. 14b § 5c O.p. służy ochronie prawa zainteresowanych do uzyskania interpretacji indywidualnej, ,,zobiektywizowaniu" oceny przesłanek odmowy wydania interpretacji (opinia innego organu jest swoistym ,,testem" zasadności przypuszczeń Dyrektora Krajowej informacji Skarbowej) oraz jednolitej wykładni i jednolitemu stosowaniu przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa dotyczących unikania opodatkowania przez organy administracji skarbowej. Organ interpretacyjny odmawiając wydania interpretacji musi dysponować informacjami wynikającymi z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), na podstawie których może przyjąć, że możliwość wydania decyzji stwierdzającej unikanie opodatkowania jest oparta na konkretnych informacjach, a nie domysłach czy wyczuciu organu, względnie całkowitym pominięciu niektórych przesłanek wydania decyzji, o której mowa w art. 119a O.p. Warunkiem odmowy wszczęcia postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14b § 5b O.p. jest przedstawienie przez organ przekonującej argumentacji, że w odniesieniu do choćby niektórych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanych we wniosku o wydanie interpretacji może zaistnieć przesłanka wydania decyzji w oparciu o art. 119a O.p. (zob. wyrok NSA z 27 lutego 2020 r., II FSK 893/18). Przez sformułowanie "uzasadnione przypuszczenie" użyte w art. art. 14b § 5b należy rozumieć popartą argumentami prognozę możliwości wystąpienia określonego zdarzenia, stanu rzeczy. W ocenie składu orzekającego Sąd pierwszej instancji prawidłowo wskazał na błędne stanowisko Organów podatkowych w zakresie uznania, że czynności podjęte przez Skarżącą wywołują uzasadnione przypuszczenie, iż mogą one stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a O.p. Z analizy akt sprawy wynika, że Skarżąca nieruchomość o której mowa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, nabyła w 1999 r. W roku 2011 darowała ją rodzicom do ich majątku wspólnego. Dwa lata później, 20 czerwca 2013 r. rodzice Skarżącej, w celu prowadzenia działalności hotelowej, zawiązali spółkę do której wyżej wymieniona nieruchomość została wniesiona. Organy interpretacyjne wskazały, że w stosunkowo krótkim czasie Skarżąca nabyła nieruchomość, wyzbyła się jej i ponownie stała się jej właścicielem, a głównym celem podjętych działań – sprzecznych z celem ustawy podatkowej – była korzyść podatkowa. Organy podatkowe upatrują tej korzyści w podwyższeniu podstawy odpisów amortyzacyjnych oraz ewentualnym generowaniem kosztów podatkowych pomiędzy podmiotami powiązanymi (Skarżącą i spółką). Ponadto, Organy uznały, że działania Skarżącej noszą znamiona sztuczności. Uwzględniając wyżej wymienione kryteria oceny faktów, nie sposób zgodzić się z Organami, że Skarżąca dokonując w 2011 r. darowizny spornej nieruchomości na rzecz rodziców Skarżąca zamierzała osiągnąć cel podatkowy w postaci korzyści w zakresie zwiększenia odpisów amortyzacyjnych. W tym zakresie trafnie Sąd pierwszej instancji wskazał, że nieruchomość o wartości podanej przez Skarżącą będzie amortyzowana według stawki 2,5%, co zajmie 40 lat. W tym kontekście trzeba zauważyć, że byłby to proces długotrwały, a zasady prawa podatkowego mogą w tym czasie ulec zmianie. Ponadto, należy zwrócić uwagę na okoliczność, że w kontekście opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, Skarżąca w przypadku umorzenia dobrowolnego udziałów, a takie może wystąpić w tej sprawie, byłaby zobowiązana do zapłaty podatku z tego tytułu w wysokości co najmniej 429.400 zł. Mając na uwadze powyższe, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego WSA we Wrocławiu dokonał prawidłowego rozstrzygnięcia. Opisane wyżej okoliczności nie wskazują aby na gruncie rozpoznawanej sprawy wystąpiło uzasadnione przypuszczenie, że podjęte przez Skarżącą działania wypełniają dyspozycję art. 119a § 1 O.p. Czynności podjęte przez Skarżącą były rozciągnięte w stosunkowo długim czasie, a zatem biorąc pod uwagę zmienność przepisów prawa podatkowego oraz stopień ich skomplikowania, w ocenie Sądu kasacyjnego Skarżąca nie mogła być pewna efektu swoich działań podjętych na przestrzeni lat. Uwzględniając zasady logiki i doświadczenia życiowego należy wskazać, że ogół czynności, które Skarżąca musiała podjąć wydaje się być nieproporcjonalny do opisanych przez Organy podatkowe potencjalnych korzyści, które Skarżąca miałaby osiągnąć. Oceniając całokształt okoliczności opisanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Organy podatkowe winny - jak wyżej wskazano - kierować się wyważonym podejściem do ich oceny. Naczelny Sąd Administracyjny co do zasady podziela stanowisko Organu zawarte w skardze kasacyjnej, iż Organ nie jest upoważniony do prowadzenia postępowania wykraczającego poza zakres okoliczności faktycznych przedstawionych we wniosku. Natomiast w sytuacji, gdy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej zawiera dane pozwalające odnieść się do potencjalnej korzyści podatkowej, którą strona mogłaby uzyskać, to Organ interpretacyjny takich danych nie powinien zignorować, bowiem mogą one okazać się istotne dla oceny faktycznego celu działania podatnika. Końcowo należy wskazać, że skarga kasacyjna Organu jest w dużej mierze zrelacjonowaniem dotychczasowego przebiegu postępowania i nie zawiera merytorycznych argumentów uzasadniających uchylenie zaskarżonego wyroku. Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 oraz art. 209 tej ustawy.