I SA/Po 182/22

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędzia WSA Barbara Rennert Protokolant: st. sekr. sąd. Agnieszka Walocha po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 listopada 2022 r. sprawy ze skargi W. R. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 grudnia 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę [...]- zł [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania. UZASADNIENIE W dniu 12 października 2021 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wpłynął wniosek W. R. (dalej: strona, wnioskodawca, skarżący) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w zakresie ustalenia czy refakturowanie kosztów skutkuje powstaniem przychodu z działalności gospodarczej. Pismem z 15 grudnia 2021 r., wnioskodawca doprecyzował treść wniosku. We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe. Od 2000 r. wnioskodawca prowadzi na własny rachunek działalność gospodarczą, w formie przedsiębiorstwa osoby fizycznej, na podstawie wpisu do C. E. i I. o D. G.. Głównym przedmiotem prowadzonej działalności gospodarczej jest, zgodnie z PKD [...]. W ramach prowadzonej działalności wnioskodawca wynajmuje wyłącznie lokale użytkowe, znajdujące się w budynku, będącym składnikiem majątku związanego z działalnością gospodarczą (środkiem trwałym). Podatek dochodowy opłacany jest liniowo - 19% stawką. W umowach z najemcami określono, że oprócz czynszu najmu, najemcy zobowiązani są do ponoszenia następujących kosztów związanych bezpośrednio z używaniem przedmiotu najmu: - opłaty za zużytą energię elektryczną, - opłaty za zużycie gazu, - opłaty za zużytą wodę i odprowadzone ścieki. Koszty, o których mowa powyżej, najemcy pokrywają adekwatnie do faktycznego zużycia wykorzystywanych mediów, które są mierzone zainstalowanymi przez wynajmującego licznikami i proporcjonalnie do wynajmowanej powierzchni. Umowy z dostawcami ww. mediów zostały zawarte przez wynajmującego. W związku z powyższym najemcy dokonują zwrotu tych opłat na rachunek bankowy wynajmującego, na podstawie wystawianych refaktur, według stawek stosowanych przez dostawców tych mediów (bez doliczania marży) w stosunku do wynajmującego. Od nowego roku wnioskodawca planuje zmienić formę opodatkowania świadczonych usług najmu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i należny z tego tytułu podatek opłacać ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: Czy zwrot opłat za media, w przypadku ich refakturowania, należy zaliczyć do przychodów z działalności gospodarczej i rozliczać z tego tytułu ryczałt od przychodów ewidencjonowanych? Zdaniem wnioskodawcy, nie jest to przychód z działalności gospodarczej i z tego tytułu nie należy rozliczać ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Należności uzyskane z tytułu refakturowania kosztów mediów, stanowią wyłącznie zwrot poniesionych wydatków i czynność ta nie generuje przychodu podatkowego u wynajmującego - nie stanowi przysporzenia majątkowego. Zgodnie z art. 14 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychód podatkowy utożsamiany jest z przysporzeniem w majątku podatnika - przyrostem jego majątku lub zmniejszeniem zobowiązań. W konsekwencji, aby doszło do uzyskania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, w majątku podatnika musi dojść do przysporzenia - przyrostu, które będzie następstwem wynajmu nieruchomości, będącej składnikiem związanym z prowadzoną działalnością. W dniu 23 grudnia 2021 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał interpretację indywidualną, w której stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji, organ wskazał na przepisy: art. 1 pkt 1, art. 4 ust. 1 pkt 12, ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2020 r. poz. 1905 ze zm.) i art. 5a pkt 6, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. z 2021 r., poz. 1128 ze zm. dalej: u.p.d.o.f.) Nadto organ wyjaśnił, że umowa najmu została uregulowana w przepisach art. 659-692 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740, ze zm.). Przez umowę najmu, wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz. Czynsz ten może być oznaczony w pieniądzach lub świadczeniach innego rodzaju. W ramach zobowiązania najemcy, strony umowy mogą postanowić, że koszty związane z eksploatacją przedmiotu najmu będą rozliczane odrębnie. Świadczenia takie mogą być rozliczane na podstawie tzw. refaktur, not obciążeniowych, bądź w inny umówiony sposób. Zgodnie z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Zarówno, gdy wydatki z tytułu opłat za media są uwzględnione w kwocie czynszu, jak również w przypadku ich refakturowania odrębnie od czynszu, uzyskany przychód z tego tytułu zaliczany jest do przychodów z najmu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Mając na uwadze powyższe, opłaty za media w przypadku ich refakturowania przy najmie opodatkowanym zryczałtowanym podatkiem dochodowym w ramach działalności gospodarczej, stanowią przychód z działalności gospodarczej i wnioskodawca winien odprowadzić od tego przychodu ryczałt od przychodów ewidencjonowanych. Pismem z dnia 28 stycznia 2022 r., pełnomocnik skarżącego wniósł skargę na powyższą interpretację, zarzucając jej naruszenie: 1. przepisu postępowania, tj. art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej: O.p.), poprzez niezawarcie w interpretacji indywidualnej uzasadnienia prawnego stanowiska Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, co mogło mieć wpływ na treść interpretacji, ponieważ mogło wynikać z niewystarczającego rozważenia zagadnienia będącego przedmiotem interpretacji i prowadzić do wydania błędnej interpretacji przez organ, 2. prawa materialnego, to jest przepisu art. 14 ust. 1 zdanie pierwsze u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że zwrot przez najemcę na rzecz wynajmującego kosztów eksploatacji wynajmowanego lokalu stanowi przychód wynajmującego z pozarolniczej działalności gospodarczej. W związku z podniesionymi zarzutami, pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej, zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego, według norm przepisanych oraz zwrotu opłaty skarbowej od pełnomocnictwa. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że zaskarżona interpretacja nie zawiera uzasadnienia prawnego stanowiska organu. Uzasadnienie interpretacji jest lakoniczne i ogranicza się do jednego zdania, nie spełnia wymogów uzasadnienia prawnego, o którym mowa w art. 14c § 2 O.p., ponieważ faktycznie niczego to uzasadnienie nie wyjaśnia. Samo to naruszenie przepisu postępowania przez organ powinno stanowić samodzielną podstawę uchylenia zaskarżonej interpretacji. W ocenie skarżącego, zaskarżona interpretacja została także wydana z naruszeniem prawa materialnego polegającego na błędnej wykładni przepisu art. 14 ust. 1 zdanie pierwsze u.p.d.o.f. Na potwierdzenie swojego stanowiska skarżący wskazał na interpretację indywidualną Dyrektora KIS z dnia 28 października 2021 roku o [...],[...], gdzie Dyrektor KIS stwierdził, że "należności z tytułu opłat za energię elektryczną uiszczane przez najemców wnioskodawcy, na podstawie refakturowanych przez niego faktur, nie stanowią przychodu podlegającego opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne". W ocenie skarżącego, stan faktyczny przedstawiony w tej interpretacji indywidualnej był taki sam, jak w przypadku skarżącego, ponieważ w stanach faktycznych obu interpretacji wnioskodawcy prowadzili działalność gospodarczą w zakresie wynajmu lokali pod działalność handlowo-usługową, w umowach najmu znajdowały się zapisy dotyczące ponoszenia kosztów energii elektrycznej przez najemcę odrębnie poza ustalonym czynszem najmu, a wynajmujący wystawiali refaktury na rzecz najemców bez naliczania dodatkowej marży. Wynajmujący na podstawie tak zawartej umowy udostępnia najemcy tylko lokal, a media, których koszt obciąża najemcę, są dostarczane przez dostawców mediów. W związku z tym wynajmującemu nie należą się opłaty za media, ale z uwagi na to, że dostawcy mediów wystawiają faktury na rzecz wynajmującego, wynajmujący wystawia faktury na rzecz najemców i pośredniczy w zapłacie za media pomiędzy najemcami a dostawcami mediów. W związku z tym, także w przypadku skarżącego, Dyrektor KIS powinien uznać, że należności z tytułu opłat za media uiszczane przez najemców za podstawie refakturowanych przez skarżącego faktur nie stanowią dla skarżącego przychodu podlegającego opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Na rozprawie w dniu 16 listopada 2022 r., pełnomocnik organu oświadczył, że powołana przez skarżącego interpretacja miała charakter incydentalny i obecnie stanowisko organu jest jednolite. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Oceniając zaskarżoną interpretację z punktu widzenia jej zgodności z prawem Sąd uznał, że narusza ona prawo procesowe w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Zgodnie z art. 14b § 3 O.p., składający wniosek o interpretację jest obowiązany m.in. do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Podany we wniosku stan faktyczny stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne (por. A. Kabat [w:] S. Babiarz i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. 11, Warszawa 2019, s. 141 i nast.). W rezultacie ani organ wydający interpretację, ani sąd administracyjny ją kontrolujący, nie mogą przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę. Jednocześnie zgodnie z art. 14c O.p., interpretacja indywidualna powinna zawierać wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny (art. 14c § 1 O.p.). Z kolei zgodnie z art. 14c § 2 O.p. w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Nie ulega zatem wątpliwości, że z przytoczonych regulacji wynika, iż ocena "stanowiska wnioskodawcy" obejmować winna skonkretyzowaną, pełną odpowiedź na zadane we wniosku pytanie, wraz z ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, natomiast uzasadnienie prawne musi stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie znajdują zastosowanie określone przepisy, oraz dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Ocena prawna stanowiska wnioskodawcy nie powinna sprowadzać się jedynie do przytoczenia treści przepisów prawa podatkowego, lecz przede wszystkim do dokonania ich wykładni i następnie powiązania z istotnymi dla hipotezy danych przepisów elementami stanu faktycznego opisanymi we wniosku skarżącej. Instytucja interpretacji podatkowych wydawanych w indywidualnych sprawach spełniać ma dwie funkcje: gwarancyjną oraz informacyjną. Z tych względów na organie wydającym interpretację indywidualną spoczywa z mocy art. 14c § 1 i § 2 O.p. obowiązek dokonania wyczerpującej oceny stanowiska wnioskodawcy, albowiem daje to temu ostatniemu gwarancję, że zastosowanie się do interpretacji nie będzie mu szkodzić, niezależnie od zawartego w interpretacji stanowiska. Uzasadnienie interpretacji powinno być na tyle wyczerpujące, aby wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie istotne dla sprawy elementy stanu faktycznego oraz argumenty wnioskodawcy. Uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej, spełniające wymagania wynikające z art. 14c § 2 O.p., powinno zawierać nie tylko przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko, ale również wyjaśnienie znaczenia tych przepisów w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego, ze wskazaniem jego istotnych znamion. Z uzasadnienia prawnego interpretacji powinien wynikać tok rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził z jednej strony do zanegowania stanowiska wnioskodawcy, a z drugiej strony do przyjęcia przez organ stanowiska odmiennego. Uzasadnienie prawne musi bowiem stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie określone przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Uzasadnienie prawne organu powinno zatem zawierać nie tylko argumentację prawną na poparcie stanowiska organu w sprawie, ale również wskazywać, przy użyciu również argumentów prawnych, dlaczego stanowisko wnioskodawcy zostało uznane za nieprawidłowe. Brak przy tym uzasadnienia prawnego, w rozumieniu art. 14c O.p., może polegać nie tylko na całkowitym braku argumentacji prawnej, ale również na przytoczeniu w interpretacji jedynie ogólnych tez dotyczących wykładni analizowanego przepisu, a także na braku stanowiska co do całości przedstawionego we wniosku problemu. W takim przypadku to na sąd orzekający w sprawie przerzucony zostałby ciężar uzasadnienia prawidłowości przyjętego przez organ stanowiska, czy też zajęcia stanowiska w określonym zakresie. Z treści uzasadnienia indywidualnej interpretacji powinno i wynikać, że wszystkie istotne, dla sprawy argumenty wnioskodawcy zostały rozważone przez organ. Organ podatkowy powinien uzasadnić stawianą tezę przy użyciu argumentacji prawnej, w sposób, który pozwalałby wnioskodawcy (a także sądowi administracyjnemu kontrolującemu zasadność skargi) poznać przyczyny, dlaczego argumentacja zawarta we wniosku została uznana za nieprawidłową. Zdaniem Sądu, stanowisko organu wyrażone w zaskarżonej interpretacji nie odpowiada powyższym standardom. Skarżący trafnie opisał deficyty uzasadnienia zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Oceniając zaskarżoną interpretację należy przede wszystkim zwrócić uwagę, że w jej uzasadnieniu organ wskazując na przepis art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f, stwierdził jedynie, że zarówno, gdy wydatki z tytułu opłat za media są uwzględnione w kwocie czynszu, jak również w przypadku ich refakturowania odrębnie od czynszu, uzyskany przychód z tego tytułu zaliczany jest do przychodów z najmu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Wywód prawny dokonany w zaskarżonej interpretacji, sprowadzający się do przytoczenia poszczególnych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie może być uznany za spełniający wymogi prawidłowego uzasadnienia. Uzasadnienie prawne nie może być bowiem utożsamiane z przytoczeniem przepisów prawa. Rzeczą organu jest wskazać, dlaczego w świetle tych przepisów pogląd wnioskodawcy jest wadliwy. Przywołane powyżej zdanie organu jest natomiast w zasadzie jedynym elementami uzasadnienia odnoszącymi się do istoty sporu. Oceniając zaskarżoną interpretację należy przede wszystkim zwrócić uwagę, że w jej uzasadnieniu organ wskazał na przepis art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f, stwierdzając jedynie, że zarówno, gdy wydatki z tytułu opłat za media są uwzględnione w kwocie czynszu, jak również w przypadku ich refakturowania odrębnie od czynszu, uzyskany przychód z tego tytułu zaliczany jest do przychodów z najmu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w istocie nie przedstawił jednak argumentacji na poparcie zajętego stanowiska. Nie można za takie uznać jednego przytoczonego powyżej zdania. Zasadny jest zatem zarzutu naruszenia przepisów postępowania związany ze sformułowaniem uzasadnienia zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Sąd podziela w tym zakresie stanowisko zajmowane w orzecznictwie, że w sytuacji, gdy przedmiotem kontroli sądowo-administracyjnej jest udzielenie interpretacji indywidualnej przedstawienie rozumowania - pełnej i wyczerpującej oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy, którego rezultatem jest określone stanowisko co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów nabiera szczególnie istotnego znaczenia. Strona (wnioskodawca) powinna mieć bowiem możliwość zapoznania się z pełną i wyczerpującą oceną dokonaną przez organ (argumentacją organu), aby móc skutecznie podnieść wobec interpretacji wydanej przez organ zarzuty w ewentualnej skardze do sądu administracyjnego. Ma to szczególne znaczenie wobec treści przepisu art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej: p.p.s.a.). Sąd dokonując kontroli interpretacji indywidualnej musi mieć również możliwość zapoznania się z rozumowaniem, którego interpretacja ta jest rezultatem. Dopiero przedstawienie tego rozumowania w jej uzasadnieniu, z odniesieniem się do wywodów wnioskodawcy, umożliwia Sądowi kontrolę jej poprawności i w efekcie stwierdzenie merytorycznej prawidłowości lub wadliwości zaskarżonej interpretacji. Nie jest rzeczą Sądu poszukiwanie uzasadnienia dla stanowiska organu, skoro uzasadnienia takiego nie przedstawił organ. W istocie rzeczy oznaczałoby to dokonanie interpretacji przez Sąd. Tymczasem do Sądu należy ocena prawidłowości interpretacji dokonanej przez organ. Ocena zasadności merytorycznych zarzutów skargi nie może sprowadzać się do zastąpienia organu w wykonaniu wskazanych wyżej obowiązków organu. Przede wszystkim jednak nie może pozbawiać strony (wnioskodawcy) możliwości uzyskania prawidłowo dokonanej, tj. wyczerpującej oceny jej stanowiska, pochodzącej od organu podatkowego. Takiej - która stwarzałaby Sądowi możliwość jej weryfikacji (por. prawomocny wyrok WSA w Warszawie z dnia 29 stycznia 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 1256/19, publ. CBOSA). Wobec powyższego, rozpoznając ponownie sprawę organ wyda interpretację, z uwzględnieniem wskazań i ocen prawnych wyrażonych przez Sąd w niniejszym wyroku. Ze względu na to, że Sąd w dokonywaniu interpretacji nie może zastąpić organu interpretacyjnego, odnoszenie się na obecnym etapie postępowania, wobec stwierdzenia naruszenia przepisów proceduralnych, do zarzutów w zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego, jest przedwczesne. Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 146 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.) uchylił zaskarżoną interpretację. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.