II FSK 1162/21

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędziowie Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA del. Alicja Polańska (sprawozdawca), Protokolant Konrad Kapiński, po rozpoznaniu w dniu 11 czerwca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 lutego 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 441/16 w sprawie ze skargi J. J. z udziałem następcy prawnego - Gminy N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 4 grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. oddala skargę kasacyjną. UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 20 lutego 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 441/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 4 grudnia 2015 r. nr [...] ze skargi J. J. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. Wskazany wyrok (podobnie jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl. W skardze kasacyjnej organ - reprezentowany przez radcę prawnego - zaskarżył w całości wyrok sądu pierwszej instancji. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz.718 ze zm.); dalej: "p.p.s.a.", organ zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem stanowiło podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji, tj.: – art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 133 § 1, art. 3 § 2 ust. 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 200 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.); dalej: "O.p.", poprzez stwierdzenie, że uchybienie przepisom postępowania, w zakresie braku umożliwienia wypowiedzenia się stronie w zakresie materiału dowodowego mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy w sytuacji, gdy sąd nie dokonał oceny charakteru ani przedmiotu złożonych przez stronę po zakończeniu postępowania podatkowego wniosków dowodowych, co pozwoliłoby określić, czy faktycznie mogły mieć one istotny wpływ na wynik sprawy; – art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i § 2, art. 188 O.p. oraz w zw. z art. 22 ust. 6c, ust. 6e ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.); dalej: "u.p.d.o.f.", oraz art. 200 § 1 O.p. poprzez stwierdzenie, że uniemożliwienie stronie wypowiedzenia się w przedmiocie zgromadzonego materiału dowodowego skutkowało nieuwzględnieniem dowodów i wniosków dowodowych, które należało ocenić w postępowaniu podatkowym, a których pominięcie skutkowało brakiem rozpatrzenia całego materiału dowodowego w sytuacji, gdy do wskazanego naruszenia nie doszło, bowiem organy podatkowe rozpatrzyły cały materiał dowodowy, a przedstawione przez stronę po zakończeniu postępowania podatkowego dowody nie miały jakiegokolwiek wpływu na wynik sprawy, bowiem nie dokumentowały okoliczności mających wpływ na istnienie, możliwość uzyskania zwolnienia, ani wysokość zobowiązania podatkowego, określanego z uwzględnieniem przywoływanych przepisów ustawy podatkowej; – art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wskazanie w podstawie prawnej przepisu art. 22 ust. 6a u.p.d.o.f., jako elementu podstawy prawnej rozstrzygnięcia, w sytuacji gdy przepis ten nie miał zastosowania w sprawie; – art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 133 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 200 § 1 O.p. poprzez stwierdzenie, że w sprawie brak jest podstaw do twierdzenia, że strona 9 grudnia 2015 r. ustanowiła pełnomocnika, wyłącznie po to aby przedłużyć postępowanie, podobnie, że w tym celu zostały złożone przez niego wnioski dowodowe w sytuacji, gdy strona miała zapewniony udział w postępowaniu podatkowym, zaś dokonane przez pełnomocnika strony czynności miały charakter pozorny, co świadczy, iż naruszenie przepisu art. 200 § 1 O.p. nie miało wpływu na wynik sprawy; – art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 165 § 1 i § 4 oraz art. 200 § 1 O.p. poprzez stwierdzenie, że przyczyną naruszenia przez organ art. 200 § 1 O.p. było zbyt późne podjęcie postępowania, podczas gdy ta okoliczność jest irrelewantna prawnie, a ponadto przepisy nie określają terminu wszczęcia postępowania podatkowego. Podnosząc powyższe zarzuty, organ wniósł o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji oraz, w przypadku stwierdzenia, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi; zasądzenie od skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych; rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. W dniu 13 czerwca 2017 r. pełnomocnik skarżącego zawiadomił sąd pierwszej instancji o śmierci skarżącego. Postanowieniem z dnia 12 lipca 2017 r. sąd zawiesił postępowanie sądowe. Pismem z dnia 7 lipca 2021 r. Sąd Rejonowy w [...] Wydział Cywilny doręczył sądowi pierwszej instancji odpis postanowienia z dnia 25 stycznia 2021 r. sygn. akt [...] stwierdzającego nabycie spadku po J. J. przez Gminę [...]. Sąd pierwszej instancji postanowieniem z dnia 26 lipca 2021 r. podjął z urzędu zawieszone postępowanie sądowe. Zarówno skarżący jak i następca prawny skarżącego nie złożyli odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie należy wskazać, że w tożsamej sprawie obejmującej określenie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. dotyczącej żony zmarłego skarżącego – B. J. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 15 maja 2019 r. sygn. akt II FSK 1691/17 oddalił skargę kasacyjną organu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 lutego 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 442/16. Wobec tego, że zarzuty skargi kasacyjnej organu w rozpoznawanej sprawie są tożsame z tymi, jakie zostały sformułowane w skardze kasacyjnej organu w ww. sprawie, Naczelny Sąd Administracyjny podzielając stanowisko wyrażone w ww. wyroku, wskazuje, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. Dokonując oceny zasadności zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej należy zauważyć, że sąd pierwszej instancji uchylił decyzję organu odwoławczego stwierdzając naruszenie art. 200 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.); dalej: "O.p.", przy czym naruszenie to mogło mieć - w ocenie sądu - istotny wpływ na wynik sprawy. Skutkiem tego naruszenia była bowiem sytuacja, w której w sprawie pozostały dowody i wnioski dowodowe, które należało ocenić w postępowaniu dowodowym i które mogły mieć wpływ na wynik sprawy. Wskazać należy, że - zgodnie z art. 200 § 1 O.p. - przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznacza stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Stosownie do art. 200 § 2 O.p., przepisu § 1 nie stosuje się: 1) w przypadkach przewidzianych w art. 123 § 2 oraz w art. 165 § 5; 2) w sprawach zabezpieczenia i zastawu skarbowego; 3) w przypadku przewidzianym w art. 165 § 7, jeżeli decyzja ma zostać wydana wyłącznie na podstawie danych zawartych w złożonym zeznaniu, złożonej informacji lub deklaracji. W sprawie nie budzi wątpliwości, że organ odwoławczy nie wyznaczył skarżącemu siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie zaistniała także żadna z ustawowo określonych okoliczności uzasadniająca odstąpienie od wykonania tego obowiązku. Zauważyć należy, że Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 25 kwietnia 2005 r. sygn. akt FPS 6/04 stwierdził, że: "Naruszenie przez organ odwoławczy art. 200 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa jest naruszeniem przepisów postępowania, które może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.), jeżeli wspomniane naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.". W uzasadnieniu uchwały podkreślono, że w każdej sprawie sąd indywidualnie bada, czy naruszenie art. 200 § 1 O.p. mogło mieć wpływ na jej wynik. Wyznaczenie siedmiodniowego terminu ma na celu poinformowanie podatnika, że postępowanie podatkowe w fazie wyjaśniającej kończy się i organ przystąpi do fazy jurysdykcyjnej postępowania. Podatnik powinien mieć możliwość przedstawienia swojego stanowiska, czy też wniosków procesowych już po zebraniu przez organ całego materiału dowodowego, przy czym, w razie przedstawienia przez podatnika takiego stanowiska, organ powinien ustosunkować się do niego w decyzji, a w przypadku zawarcia w nim wniosków procesowych (w szczególności dowodowych), rozpoznać te wnioski. Dlatego wydanie decyzji może nastąpić dopiero po upływie terminu, w którym podatnik mógł z tego uprawnienia skorzystać. W sprawie sąd pierwszej instancji, stwierdzając uchybienie przepisowi art. 200 § 1 O.p., wskazał powody, dla których uznał, że uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie wszystkie wskazane powody uzasadniały pogląd, że uchybienie art. 200 § 1 O.p. mogły mieć wpływ na wynik sprawy. Z pewnością takiego wpływu na wynik sprawy nie mogły mieć następujące okoliczności: zakup wentylatora, opłacenie podatku od nieruchomości. Zdarzenia te, w świetle mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego, były indyferentne. Także wniosek dowodowy dotyczący zameldowania skarżącego w przedmiotowym lokalu przez wymagany okres uznać należy za niemający wpływu na wynik sprawy, albowiem, po pierwsze - okoliczność ta w sprawie nie jest sporna, po wtóre - nie ona warunkowała w okolicznościach sprawy zakwestionowanie prawa skarżącego do tzw. ulgi meldunkowej. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można jednak wykluczyć wpływu na wynik sprawy pominięcia wniosku skarżącego o przesłuchanie świadków na okoliczność złożenia oświadczenia o zamiarze skorzystania z ulgi meldunkowej. Bez wątpienia, okoliczność mająca być wykazana wnioskowanym dowodem ma znaczenie prawne, bowiem fakt złożenia oświadczenia o zamiarze skorzystania z ulgi meldunkowej jest jednym z warunków konstrukcyjnych tej ulgi. W aktach sprawy znajduje się oświadczenie skarżącego, że nie złożył oświadczenia. Niemniej, mając na uwadze okoliczność, że w orzecznictwie sądów administracyjnych ukształtował się pogląd, zgodnie z którym oświadczenie o zamiarze skorzystania z ulgi meldunkowej mogło być złożone w dowolnej formie nie można a priori wykluczyć, że przeprowadzenie wnioskowanych dowodów naprowadziłoby na okoliczność złożenia oświadczenia. Podkreślić należy, że to skarżący a nie organ podatkowy dysponował pełną wiedzą co do okoliczności istotnych dla sprawy. W końcu wskazać należy, że ocena wiarygodności wnioskowanego dowodu może być dokonana tylko w toku właściwego postępowania. Nie ma także racji organ, wskazując w uzasadnieniu skargi kasacyjnej na okoliczność, że sąd pierwszej instancji odmówił przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez podatnika w trybie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz.718 ze zm.); dalej: "p.p.s.a.", jako argument, że są to dowody niemające znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Co do zasady nie jest możliwe prowadzenie postępowania dowodowego przed sądem administracyjnym, który kontrolę legalności opiera na materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniu przed organem administracji wydającym zaskarżoną decyzję. Celem postępowania dowodowego, o którym mowa w art. 106 § 3 p.p.s.a., nie jest bowiem ponowne ustalenie stanu faktycznego w sprawie administracyjnej, lecz wyłącznie ocena, czy organy administracji ustaliły ten stan zgodnie z przepisami postępowania podatkowego, a w konsekwencji, czy dokonały prawidłowej subsumcji ustalonego stanu faktycznego do dyspozycji określonych przepisów prawa materialnego (por. wyrok NSA z dnia 3 kwietnia 2019 r. sygn. akt II FSK 1259/17). Sąd administracyjny, stwierdzając istotne braki w przeprowadzonym przez organ administracji postępowaniu, uchyla zaskarżony akt administracyjny. Odnosząc się do wypowiedzi organu zawartej w uzasadnieniu zarzutów skargi kasacyjnej, w której organ stwierdza, że: "W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wyjaśnił, iż nie informował Strony o możliwości zapoznania się z zebranym w sprawie materiałem dowodowym i wypowiedzenia w sprawie zebranego w sprawie materiału dowodowego przed wydaniem skarżonej decyzji z uwagi na fakt, że nie było konieczności prowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego, a zatem zebrany w sprawie materiał dowodowy był w ocenie organu odwoławczego kompletny oraz znany Skarżącemu i pozwalał na wydanie skarżonej decyzji w sposób prawidłowy.", nie można zgodzić się z sytuacją, w której organ podatkowy według własnego, arbitralnego uznania decyduje o tym, czy strona postępowania podatkowego może, czy nie może skorzystać z przysługującego jej bezwarunkowego uprawnienia procesowego. Bezsprzecznie takie działanie narusza zasady ogólne postępowania wynikające z art. 120 i art. 121 § 1 O.p. Nadto, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, niezrozumiała jest przesłanka, na jakiej organ opiera twierdzenie, że wydana z oczywistym naruszeniem prawa procesowego decyzja jest decyzją wydaną w sposób prawidłowy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego także argument, poprzez który organ zarzuca skarżącemu nadużycie przepisów postępowania, nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, bowiem analiza akt sprawy dokonana pod kątem chronologii terminów podejmowanych przez organ czynności dowodzi, że naruszenie art. 200 § 1 O.p. pozostawało w wyraźnym związku z zapewnieniem sobie przez organ możliwości doręczenia decyzji przed upływem terminu przedawnienia. W tym kontekście stawiany skarżącemu zarzut nadużycia prawa procesowego jest niewiarygodny. Na uwzględnienie nie zasługiwał zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wskazanie w podstawie prawnej przepisu art. 22 ust. 6a u.p.d.o.f. jako elementu podstawy prawnej rozstrzygnięcia, w sytuacji, gdy przepis ten nie miał zastosowania w sprawie, bowiem sąd pierwszej instancji postanowieniem z dnia 16 maja 2017 r. sprostował oczywistą omyłkę w uzasadnieniu swojego wyroku poprzez zastąpienie na str. 7 w wierszu 7 od góry wyrazów "art. 22 ust. 6a u.p.d.o.f." wyrazami "art. 22 ust.6c u.p.d.o.f.". W tej sytuacji, Naczelny Sąd Administracyjny - na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.) - orzekł jak w sentencji. /-/ A. Polańska /-/ A. Wrzesińska - Nowacka /-/ A. Hanusz