I SA/Rz 512/23

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Małgorzata Niedobylska, Sędzia WSA Piotr Popek, Sędzia WSA Tomasz Smoleń /spr./, Protokolant sekr. sąd. Sabina Długosz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 grudnia 2023 r. sprawy ze skargi S. S.A. z siedzibą w L. na decyzję Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu z dnia 26 lipca 2023 r., nr 408000-COP-2.4103.23.2023 w przedmiocie podatku od towarów i usług za III kwartał 2014 roku 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu z dnia 2 września 2020 r., nr 408000-CKK3.4103.7.2020.18, 2) umarza postępowanie podatkowe, 3) zasądza od Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu na rzecz skarżącej S. S.A. z siedzibą w Ł. kwotę 37.382 (trzydzieści siedem tysięcy trzysta osiemdziesiąt dwa) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z 26 lipca 2023 r. Naczelnik Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu (dalej NPUCS/organ), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu z 2 września 2020 r., nr 408000-CKK3.4103.7.2020.18 określającą S. S.A. z/s w L. (Spółka, Skarżąca) w podatku od towarów i usług za III kw. 2014 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 12.546.293 zł. Z akt sprawy wynika, że wobec S. S.A. w L. (w badanym okresie występującą pod nazwą G. S.A. – w skrócie: G. S.A.) przeprowadzona została kontrola celno-skarbowa w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za III kwartał 2014r. Kontrola celno-skarbowa została zakończona wynikiem kontroli z 8 listopada 2019 r., a następnie przekształcona w postępowanie podatkowe. W postępowaniu podatkowym stwierdzono, że w rozliczeniu za III kw. 2014 r. uwzględniła podatek należny z tytułu faktury VAT z 31 lipca 2014 r. nr [...], wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, wartość brutto [...] zł wystawionej na rzecz podmiotu R. sp. z o.o. sp.kom. dokumentującej wniesienie do spółki R. sp. z o.o. sp.kom. wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci prawa do wspólnotowego graficznego znaku towarowego wycenionego przez rzeczoznawcę na [...] zł netto. Następnie do ww. faktury VAT została wystawiona faktura korekta z 30 września 2014 r. nr [...], wartość netto (-)[...]zł, podatek VAT (-)[...] zł, wartość brutto (-)[...]zł. Zatem Spółka opodatkowując aport w postaci prawa do wspólnotowego graficznego znaku towarowego uwzględniła w deklaracji VAT-7D za III kw. 2014 r. jako podstawę opodatkowania kwotę [...] zł, podatek VAT [...] zł, wartość brutto [...] zł. W ocenie organu pierwszej instancji Spółka w złożonej deklaracji VAT-7D za III kw. 2014 r. zaniżyła należne zobowiązanie podatkowe o kwotę [...] zł w wyniku zaniżenia podstawy opodatkowania z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci prawa do wspólnotowego graficznego znaku towarowego. Działając na podstawie art. 29a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 931 ze zm., w brzmieniu obowiązującym w analizowanym okresie, dalej ustawa o VAT) organ pierwszej instancji stwierdził, że podstawę opodatkowania z tytułu wniesienia do spółki R. sp. z o.o. sp.kom. wkładu niepieniężnego w postaci prawa do wspólnotowego graficznego znaku towarowego winna stanowić wartość tego prawa wyceniona przez rzeczoznawcę, tj. [...] zł netto. Po rozpatrzeniu odwołania Spółki, zaskarżoną decyzją Naczelnik Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu - utrzymał w mocy decyzję wydaną w I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że zawiadomił pełnomocnika Spółki, że zobowiązanie w podatku od towarów i usług za m.in. III kw. 2014 r. nie uległo przedawnieniu, z uwagi na to, że z dniem 21 października 2019 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Skarżącej w podatku od towarów i usług za m.in. III kw. 2014 r., na skutek wszczęcia przez Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na podaniu nieprawdy przez G. S.A. w deklaracji dla podatku od towarów i usług za m.in. III kw. 2014 r. VAT-7D złożonych Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w R. określonego w art. 56 § 1 kks. Zawiadomienie zostało doręczone pełnomocnikowi dnia 4 listopada 2019 r. za pośrednictwem portalu EPUAP, co wynika z Urzędowego Poświadczenia Doręczenia (UPD). Według organu odwoławczego w przedmiotowej sprawie nie wystąpiły tzw. negatywne przesłanki procesowe, o których mowa wart. 17 § 1 kpk, przeciwnie -zaistniało uzasadnione podejrzenie popełnienia czynu karalnego. Przesłanką wszczęcia przez Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu działającego jako finansowy organ dochodzenia postępowania karnego skarbowego o czyn z art. 56 § 1 kks w zw. z art. 76 § 2 kks w zw. z art. 7 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 kks było uzasadnione podejrzenie popełnienia czynu zabronionego związanego z niewykonaniem zobowiązania podatkowego, co stwierdził organ podczas kontroli celno-skarbowej. Zdaniem organu II instancji zauważyć należy, że finansowy organ dochodzenia w toku prowadzonego postępowania przygotowawczego wykonywał czynności procesowe mające na celu ustalenie stanu faktycznego, m.in. organ ten dokonał analizy ustaleń w zakresie badania ksiąg podatkowych oraz analizy materiału dowodowego zmierzającej do ustalenia osób odpowiedzialnych za stwierdzone nieprawidłowości w rozliczeniach podatkowych Spółki, uzupełnił materiał dowodowy niezbędny dla prawidłowej oceny sprawy poprzez wygenerowanie z dostępnych baz danych informacji dotyczących Skarżącej. Ponadto w dniu 26 sierpnia 2020 r. wydano postanowienie o przedstawieniu zarzutów T.G., które zostało ogłoszone podejrzanemu 9 września 2020 r. Bez znaczenia, w ocenie organu odwoławczego, jest fakt, że postępowanie karne skarbowe postanowieniem z 18 września 2020 r. zostało zawieszone na podstawie art. 114a kks wobec uznania, że jego prowadzenie jest w istotny sposób utrudnione ze względu na toczące się postępowanie przed organem podatkowym lub sądem administracyjnym. W świetle przytoczonych okoliczności nie znajduje, w ocenie organu odwoławczego, uzasadnienia zarzut instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego w celu jedynie zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Tym samym zaskarżona decyzja nie została wydana z naruszeniem art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Odnosząc się do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, organ II instancji podzielił ustalenia i argumentację przedstawioną w rozstrzygnięciu przez organ I instancji, że ustalone okoliczności sprawy ocenione łącznie i we wzajemnym powiązaniu, w tym niekonsekwencja w działaniach samej Spółki (opisana w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji) wskazują, że podstawę opodatkowania z tytułu wniesienia do R. sp.k. wkładu niepieniężnego w postaci prawa z rejestracji znaku towarowego winna stanowić wartość tego prawa określona przez biegłego, tj. [...] zł, która jest wartością netto. Na powyższą decyzję organu odwoławczego Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji NPUCS z 26 lipca 2023 r. znak: 408000-COP-2.4103.23.2023 oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania w sprawie oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: 1) art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zw. z art. 14k § 3 O.p. w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (t.i. Dz. U. z 2023r., poz. 615 z późn. zm., dalej: ustawa o KAS), przez błędne przyjęcie, że nastąpiło zawieszenie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego w wyniku wszczęcia postępowania karnego skarbowego mimo, że postępowanie to zostało wszczęte w celu sztucznego utrzymania stanu wymagalności zobowiązania podatkowego; 2) art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 208 § 1 O.p. w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS poprzez brak uwzględnienia faktu, iż ewentualne zobowiązanie podatkowe za badany przez organ okres uległo już przedawnieniu ze względu na fakt, że wszczęcie postępowania karnego w sprawie miało charakter instrumentalny, przez co nie jest również możliwe określenie wysokości zobowiązania podatkowego Spółki, wskutek czego decyzja organu I instancji powinna zostać uchylona, a postępowanie umorzone z powodu jego bezprzedmiotowości; 3) art. 121 w zw. z art. 2a O.p. w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS poprzez wydanie decyzji utrzymującej w mocy decyzję I instancji, wobec wystąpienia przesłanek dla jej uchylenia i umorzenia postępowania w sprawie (omówionych szczegółowo w niniejszej skardze i podniesionych w odwołaniu); 4) art. 121 § 1 O.p. w zw. z art.14k § 1 w zw. z art. 14b § 3 w zw. z art. 14m § 1 O.p. w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS, poprzez prowadzenie postępowania podatkowego z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych, Skarżąca działała bowiem w zaufaniu do organu podatkowego, ukształtowanym w otrzymanej interpretacji indywidualnej; 5) art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS, poprzez niedopełnienie obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, w szczególności poprzez niezebranie materiału dowodowego, pozwalającego na określenie przyczyn korekty podatku VAT, będącej przedmiotem postępowania; 6) art. 120, art.121 § 1, art.122 w zw. z art.187 § 1 O.p. w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS, poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej, niepodjęcie przez organ wszelkich działań mających na celu ustalenia stanu faktycznego oraz niezebranie i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego w sprawie; 7) art. 29a ust. 1I ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (w brzmieniu obowiązującym w okresie, którego dotyczy decyzja; dalej: ,,ustawa o VAT") w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS, poprzez jego nieprawidłową wykładnię polegającą na błędnym uznaniu, że w przypadku transakcji wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki komandytowej podstawa opodatkowania w podatku od towarów i usług ustalana jest w oparciu o wycenę wkładu wykonaną przez biegłego, podczas, gdy podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę jaką Spółka otrzymała w zamian za wkład niepieniężny (aport), a więc ogół praw i obowiązków, stanowiący wartość brutto, od której podstawa opodatkowania VAT powinna być obliczona metodą, "w stu". W odpowiedzi na skargę organ II instancji podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 137 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Uwzględnienie skargi, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019r., poz. 2325 ze zm. - dalej: P.p.s.a.), następuje w przypadku stwierdzenia naruszenia przez organ przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów postępowania dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Najdalej idącym zarzutem skargi jest ten dotyczący dopuszczenia się przez organ naruszenia art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 208 § 1 O.p. i w zw. z art. 94 ust.2 ustawy o KAS, przez brak uwzględnienia, że zobowiązanie podatkowe za badany okres uległo przedawnieniu, bowiem wszczęcie postępowania karnego w sprawie miało charakter instrumentalny. Zdaniem Skarżącej wszczęcie postępowania karnego miało na celu jedynie zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a nie wykrycie przestępstwa. Uznanie zasadności tego zarzutu wiąże się z koniecznością stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2014 r. To zaś musi prowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji, bez potrzeby oceny zasadności pozostałych zarzutów. Zgodnie z przepisem art. 70 § 1 ustawy O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Pięcioletni okres przedawnienia rozpoczyna bieg od pierwszego dnia roku kalendarzowego następującego po roku, w którym upłynął termin płatności podatku, ustalony w przypadku zobowiązań powstających z mocy prawa przez właściwe ustawy. Z treści przepisu art. 99 ustawy o VAT wynika, że zobowiązanie podatkowe w tym podatku powstaje z mocy prawa, a podatnicy są zobowiązani do składania deklaracji miesięcznych w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu lub po spełnieniu określonych warunków deklaracji kwartalnych w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym kwartale, w którym powstał obowiązek podatkowy. W tych samych terminach podatnicy są zobowiązani do obliczenia i wpłaty podatku (art. 103 ust. 1 i ust. 2 ww. ustawy). W rozpoznawanej sprawie niespornym jest to, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego Spółki w podatku od towarów i usług za III kw. 2014 r. upływał z dniem 31 grudnia 2019 r. Jednakże na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego mają wpływ zdarzenia, których zaistnienie prowadzi do przerwania bądź zawieszenia biegu tego terminu. Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. W myśl zaś art. 70c O.p. organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 i 1a, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Oceniając zasadność podniesionego zarzutu przedawnienia sąd zobowiązany jest uwzględnić fakt wydania uchwały NSA z dnia 24 maja 2021 r. w sprawie I FPS 1/21. Z art. 269 § 1 p.p.s.a. wynika bowiem, że żaden skład sądu administracyjnego nie może rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale powiększonego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego. Skład, który nie podziela takiego stanowiska, może jedynie ponownie przedstawić dane zagadnienie odpowiedniemu składowi powiększonemu. W myśl tezy powyższej uchwały, w świetle art. 1 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 1-3 i art. 134 § 1 p.p.s.a. ocena przesłanek zastosowana przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. Sąd jest zobowiązany zatem do badania, czy w danej, zawisłej przed nim sprawie, przepisy te nie zostały zastosowane przez organy podatkowe z nadużyciem prawa, to znaczy sprzecznie ze swoim celem. Kontrola sądów administracyjnych w przypadku przesłanki, jaką stanowi wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie może być ukierunkowana na wszechstronną i ogólną ocenę prawidłowości jego wszczęcia z punktu widzenia przepisów k.p.k. czy k.k.s. i celów w sferze prawa karnego, realizowanych przez te ustawy. Taka ocena należy bowiem do organów nadzorujących postępowanie przygotowawcze. Sąd administracyjny nie ocenia więc wprost ani czasu, ani zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego z punktu widzenia sprawy karnej skarbowej. Możliwe i konieczne jest jednak kontrolowanie przez sąd administracyjny, czy organ podatkowy nie odwołał się do wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sposób stanowiący nadużycie prawa. Innymi słowy, sąd administracyjny może kontrolować, czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystywania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. ze względu na wszystkie okoliczności sprawy podatkowej, a w szczególności w sytuacji, gdy wykorzystanie tego przepisu związane jest z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 O.p.), czy wywodzonej z prawa unijnego oraz art. 2 Konstytucji RP zasady uzasadnionych oczekiwań (por. także wyrok NSA z dnia 30 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK 42/20). W konsekwencji przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie może być tak odczytywany, że stanowi on podstawę do zawieszenia biegu terminu przedawnienia podatkowego w związku z każdym wszczęciem postępowania karnego skarbowego. Takiego skutku nie odniesie, gdy odwołanie się do wszczęcia postępowania karnego skarbowego, ze względu na okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, nastąpiło z przekroczeniem zasady zaufania do organów podatkowych, o której mowa w art. 121 O.p. Kontrolując zatem zgodność z prawem decyzji podatkowej, w której organ podatkowy powołał się na zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., sąd administracyjny w ramach art. 134 § 1 p.p.s.a. zobligowany jest do przeprowadzenia kontroli w zakresie prawidłowości zastosowania przez organ tej normy. Jak wskazuje się nadto w treści uzasadnienia powołanej uchwały NSA, "analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Nie można jednak w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p. Taka informacja jest konieczna, aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy". Z uchwały wynika zatem, że analiza okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, zorientowana na stwierdzenie, czy w sprawie tej nie doszło do nadużycia prawa w tym obszarze, powinna być wszechstronna. Analiza ta w szczególności powinna obejmować: 1) bliskość okresu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego; 2) czynności dowodowe podejmowane wcześniej w postępowaniu podatkowym - aktywność prowadzącego to postępowanie organu podatkowego; 3) czynności organów postępowania przygotowawczego podjęte po wszczęciu postępowania karnego skarbowego - aktywność organu prowadzącego to postępowanie. W okolicznościach niniejszej sprawy bezspornym jest, że Naczelnik Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu, postanowieniem z 21 października 2019 r. wszczął wobec Spółki śledztwo w sprawie ujawnionych nieprawidłowości, polegających na podaniu nieprawdy w deklaracjach na poczet podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2014 r. W dniu 26 sierpnia 2020 r. zakresem śledztwa objęto także nieprawidłowości w rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r. i w tym samym dniu przedstawiono zarzuty prezesowi zarządu T.G., a przesłuchano go w 9 września 2020 r. jako podejrzanego. Następnie w dniu 18 września 2020 r. zawieszono postępowanie karne-skarbowe. Wskazać również należy, że kontrola celno-skarbowa wobec Spółki, w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2014 r., została zakończona wynikiem kontroli z 8 listopada 2019 r., który doręczono Skarżącej 15 listopada 2019 r. Natomiast kontrola celno-skarbowa przekształcona została w postępowanie podatkowe postanowieniem NPUCS z 19 lutego 2020 r. Zauważyć należy, że organ wprawdzie powołał się na dokonane w trakcie postępowania czynności tj. wszczęcie śledztwa w dniu 21 października 2019 r., skierowanie zawiadomienia o tym do organów podatkowych, przeprowadzenie analizy ustaleń w zakresie badania ksiąg podatkowych i wyliczenie kwoty podatku narażonego na uszczuplenie oraz przedstawił zarzuty prezesowi zarządu Spółki T.G. w dniu 26 sierpnia 2020 r. i przesłuchał go, a następnie w dniu 18 września 2020r. zawiesił postępowanie karne skarbowe. Mając powyższe na względzie zdaniem Sądu, w chwili wszczęcia postępowania karno skarbowego Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu nie dysponował klarowną i na tyle jednoznaczną oceną prawną okoliczności sprawy, która prowadziłaby do konieczności wszczęcia postępowania karnego (chodzi tu o uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa), motywowanego przede wszystkim potrzebą doprowadzenia do zmaterializowania zasad odpowiedzialności karnej za konkretny czyn zabroniony. Zgodzić należy się ze Skarżącą, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego na mniej niż dwa miesiące przed upływem terminu zobowiązania podatkowego, brak przeprowadzenia istotnych czynności procesowych przez organ przygotowawczy oraz rychłe zawieszenie postępowania świadczą instrumentalności wszczęcia postępowania karnoskarbowego. W ocenie Sądu na zasadnicze intencje organu, tj. zawieszenie biegu terminu z uwagi na przedłużające się postępowanie podatkowe, wskazuje treść pisma podpisanego przez Głównego Eksperta Skarbowego R.K., które istotnie można odczytywać jako działanie wyłącznie w celu wywołania skutków w postaci zawieszenia postępowania podatkowego, ze względu na niepewny termin zakończenia postępowania podatkowego. W wyroku z dnia 27 lipca 2021 r. sygn. akt: II FSK 3606/15, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że tego typu notatka w sposób oczywisty wskazuje na motywy działania organu, w celu zapewnienia możliwości prowadzenia postępowania podatkowego, a nie w celu ścigania przestępstwa. Przypomnieć trzeba pogląd Trybunału Konstytucyjnego wyrażony w uzasadnieniu do wyroku z dnia 17 lipca 2012r., P 30/11, że przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. stwarza sam w sobie możliwość nadużycia kompetencji przez organy państwa. Trybunał uznał, że może to rodzić wątpliwości, co do zgodności art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa. Przedawnienie zobowiązania podatkowego, aby nie było instytucją pozorną musi realizować stawiane mu cele, tj. dawać podatnikowi poczucie pewności, co do braku ciążących na nim zobowiązań podatkowych i działać w sposób dyscyplinujący na wierzyciela podatkowego. Ponadto, jedną z wartości konstytucyjnych, która uzasadnia wprowadzenie instytucji przedawnienia do prawa podatkowego, jest stabilizacja stosunków społecznych poprzez wygaszanie zobowiązań podatkowych z uwagi na upływ czasu. Działanie organów podatkowych polegające na nadużyciu przepisów postępowania karnego stanowi naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 § 1 O.p., jak również wynikającej z art. 2 Konstytucji RP zasady ochrony zaufania obywateli do państwa i nie powinno prowadzić do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wskazany wyrok Trybunału jest wyrokiem interpretacyjnym, w którym Trybunał stwierdza zgodność bądź niezgodność z Konstytucją przepisu w określonym brzmieniu, wykluczając sposób jego wykładni, będący nie do pogodzenia ze standardami konstytucyjnymi. Mając powyższe na uwadze stwierdzić trzeba, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego wobec Spółki, a także powołanie się na ten fakt przez Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu, miało charakter instrumentalny. Z tego więc względu nie doprowadziło ono do przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Spółki w podatku od towarów i usług za III kw. 2014 r. Termin przedawnienia tego zobowiązania upłynął więc z dniem 31 grudnia 2019 r. Po tej dacie organ nie mógł więc rozstrzygać o nim, gdyż przedmiotowe zobowiązanie wygasło, zgodnie z art. 59 § 1 pkt 9 O.p. W tej zaś sytuacji prowadzone przez Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu postępowanie winno było zostać umorzone, zgodnie z art. 208 § 1 O.p. Dlatego też Sąd uznał, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj. art. 59 § 1 pkt 9 w zw. z art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 O.p. W związku z tym Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i § 3 P.p.s.a. oraz art. 135 P.p.s.a., a także po myśli art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.