I FSK 86/17

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Izabela Najda - Ossowska (spr.), Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Jakimowicz, Protokolant Monika Osial, po rozpoznaniu w dniu 7 grudnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 5 maja 2016 r. sygn. akt III SA/Gl 1202/15 w sprawie ze skargi T. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 22 kwietnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 14.400 (czternaście tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1.Skarga kasacyjna T. P. (skarżąca) dotyczy wyroku z 5 maja 2016 r., w którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: P.p.s.a.) oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 22 kwietnia 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2010 r. 2. W uzasadnieniu Sąd podał, że podstawą faktyczną rozstrzygnięć organów było ustalenie nierzetelności faktur nabycia przez skarżącą, prowadzącą działalność gospodarczą pod firmą P. T., od: P.H.U. "R." B. K., E. M. Sp. z o.o., Przedsiębiorstwo [...] "C." P. C.. Organy uznały, że w tym zakresie skarżąca odliczyła podatek naliczony z faktur, które nie dokumentowały rzeczywiście przeprowadzonych transakcji. Jednocześnie stwierdzono, że od czerwca do listopada 2010 r. skarżąca wystawiła faktury na rzecz: P.W. T. K. L., F. R. M. M., E. Sp. z o.o., które nie odzwierciedlały dostaw towaru. Podstawą prawną rozstrzygnięć organu były art. 88 ust.3a pkt 4c lit. a i art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: ustawa o VAT). 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznając skargę za niezasadną podkreślił, że istotą sporu pozostawały kwestie: 1) zakwestionowania skarżącej transakcji sprzedaży, na które skarżąca wystawiła faktury VAT jako nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i w konsekwencji nałożenie obowiązku zapłaty VAT w trybie art. 108 ustawy o VAT za miesiące od czerwca 2010 do listopada 2010 r. dla: - P.W. T. K. L., - "R." M. M., - "E." sp. z o.o. 2) pozbawienia skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych na jej rzecz przez: - P.H.U. "R." B. K. za zakup koksu opałowego, peletu, zrębków, węgla, stojaków, stropnicy, walcówki za styczeń, luty, marzec, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2010 r., - E. M. Sp. z o.o., za zakup koksu, koksu odlewniczego, węgla, zrąbka, stropnicy) za maj, czerwiec, lipiec 2010 r. - P.[...] C., P. C., na zakup miału węglowego w czerwcu, lipcu, sierpniu, wrześniu, październiku i listopadzie 2010 r. 4. Sąd ocenił, że organy podatkowe należycie przeprowadziły postępowanie podatkowe, nie uchybiając przepisom prawa w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy; w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy zebrały materiał dowodowy, który wnikliwie oceniły w kontekście prawidłowo przywołanego stanu prawnego, zaś wyciągniętym wnioskom nie można zarzucić dowolności. Zdaniem Sądu organy na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wykazały, iż faktury na dostawy wystawione przez skarżącą na rzecz w.w. trzech podmiotów nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych gdyż skarżąca nie miała możliwości dowolnego rozporządzania i dysponowania towarem, który "zbyła" na ich rzecz. W sprawie strona nie uzyskała w rzeczywistości prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, jej działania polegały na fakturowaniu obrotu tym samym towarem i służyły zafałszowaniu rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych. Za wystawieniem faktur nie szły bowiem żadne czynności faktyczne, nie wystąpił przepływ towaru, który pomijał skarżącą. Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie (dokumenty źródłowe, wyjaśnienia skarżącej i jej męża, zeznania świadków) wynika, że faktyczny obrót towarem wynikający z kwestionowanych faktur dokonywany był przez P. C. na rzecz finalnych odbiorców. Skoro więc skarżąca wystawiła faktury VAT z wykazanym podatkiem, dotyczące czynności nie dokumentujących faktycznych transakcji, zasadnie organy stwierdziły, iż jest ona obowiązana do zapłaty podatku z nich wynikającego. 5. Ponadto Sąd dokonując analizy materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie ocenił, że organ zasadnie przyjął, iż wystawione przez P.H.U. R., E. M. sp. z o.o., P.H.U. P. C. faktury sprzedaży nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ocenę taką uzasadnia okoliczność, że B. K. (PHU "R.") nie miała żadnej wiedzy na temat działalności przez nią prowadzonej. Z jej zeznań wynika, iż faktury sprzedaży wystawiała na polecenie K. J. (obecnie nieżyjącego). Nie dokonywała zakupów i dostaw towarów wynikających z wystawionych faktur. Zeznała, iż z perspektywy czasu ocenia, że była narzędziem, pełniąc rolę przysłowiowego "słupa". Transakcje przeprowadzane przez firmę "R." były pozorne, pozorując sprzedaż towaru, którego nie zakupiła. O nielegalnym prowadzeniu działalności firmy "R." świadczy także postanowienie o przedstawieniu zarzutów K. S. w sprawie o sygn. akt [...] w których stwierdzono, iż kontrolował on firmę "R." i polecił B. K. wystawienie fikcyjnych faktur. Ponadto organ dodał, że wobec tego podmiotu Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. wydał decyzję w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2010 r. gdzie określił zobowiązania podatkowe w VAT za poszczególne miesiące 2010 r. w wysokości 0 zł, a jednocześnie zobowiązał B. K. do zapłaty podatku z faktur wystawionych dla skarżącej na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. 6. Sąd podzielił ocenę, że także E. M. Sp. z o.o., to podmiot nie prowadzący działalności gospodarczej lecz ją pozorujący. Aktywność osób prowadzących tą działalność (D. K., A. K.) sprowadzała się do "sprzedaży kosztów" różnym firmom przez wystawianie faktur VAT nie dokumentujących rzeczywistych transakcji. Osoby te potwierdziły, że towaru widniejącego na fakturach nie było. Podmiot ten nie zatrudniał pracowników. Organ kontroli skarbowej prowadził postępowanie kontrolne w tej spółce, które zakończono wydaniem decyzji z 28 marca 2014 r., określającej zobowiązania podatkowe w VAT za poszczególne miesiące 2010 r. w wysokości 0 zł, jednocześnie zobowiązujące Spółkę do zapłaty podatku z faktur wystawionych m.in. dla skarżącej na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. 7. Sąd wskazał również, że z zebranego materiału dowodowego wynika, iż towar pochodzący od P. C. także nie został sprzedany skarżącej. Sam K. S. zeznał, iż to P. C. dyktował warunki transakcji w łańcuchu podmiotów: P. C. – P. T. - Firma R. - P.W. "T." E. sp. z o.o. 8. Za niezasadne Sąd uznał zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego art. 120, art. 121 § 1 i art. 122, art. 125, art. 180 § 1, art. 187 § 1, 188, art. 191 oraz art. 194 § 1 i 3, art. 200a § 3 O.p. Ocenił, że stan faktyczny został ustalony zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej, organy podatkowe obu instancji wyczerpująco zebrały i oceniły materiał dowodowy wskazując motywy podjętego rozstrzygnięcia oraz dowody, w oparciu o jakie wydano rozstrzygnięcie w spornej decyzji. Organ odwoławczy dysponował dostateczną liczbą przesłanek i dowodów, których łączne uwzględnienie uzasadniało tezę, że zakwestionowane faktury zakupu i sprzedaży u skarżącej nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Sąd zwrócił także uwagę, że nie było konieczności prowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego w sprawie, albowiem stan sprawy na okoliczność faktycznego ustalenia przebiegu zdarzeń gospodarczych wynikających z zakwestionowanych faktur sprzedaży i zakupu został stwierdzony i wynikał w sposób jednoznaczny z zebranego już w sprawie materiału dowodowego. 9. W skardze kasacyjnej skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i uchylenie zaskarżonej decyzji, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. 10. Jako podstawy kasacyjne skarżąca powołała: I. nieważność postępowania zachodząca na skutek pozbawienia skarżącej możności obrony swoich praw – art. 183 § 2 pkt 5 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187, art. 188, art. 196 § 1 O.p. tj. prawa do dopuszczenia i skutecznego przeprowadzenia dowodów wnioskowanych pismem z 23 lutego 2015 r. w sytuacji, gdy przeprowadzenie rozprawy oraz przeprowadzenie wnioskowanych dowodów było konieczne do wyjaśnienia istotnych okoliczności sprawy - ustalenia rzeczywistego przebiegu transakcji, wiedzy skarżącej o ewentualnych nieprawidłowościach po stronie jej kontrahentów, dochowania należytej staranności celem zweryfikowania rzetelności kontrahentów; a także istniała obiektywna konieczność skonfrontowania świadków celem wyjaśnienia istotnych rozbieżności w ich zeznaniach. II. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy: 1) art. 141 § 4 P.p.s.a. przez niedostateczne wyjaśnienie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku podstaw do przyjęcia, że: – faktury przyjęte i wystawione przez skarżącą nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych; – skarżąca nie działała w dobrej wierze w zakresie ewidencjonowania w rejestrze zakupów i sprzedaży VAT spornych faktur obejmujących zakwestionowane zakupy oraz sprzedaż towaru w postaci miału węglowego, koksu opałowego, koksu grubego, węgla antracyt, zrąbka, stropnicy 6,0 911, stojaka oraz walcówki fi 6; – niezasadne są zarzuty skargi w zakresie nieuprawnionego dokonania oceny świadomości strony jedynie w oparciu o działalność K. S.; - organy nie dopuściły się naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 125, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 194 § 1 i § 3, art. 200a § 3 O.p. 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. przez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie zaskarżonej decyzji pomimo tego, że wydana została z naruszeniem art. 120, art. 121 § 1 , art. 122, art. 125, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 194 § 1 i 3 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2015 r., poz. 211, dalej: u.k.s.), co nastąpiło przez: - dokonanie oceny wiedzy skarżącej co do charakteru zakwestionowanych transakcji wyłącznie na podstawie zbadania świadomości K. S.; - nierozpatrzenie w całości zebranego materiału dowodowego i mające wpływ na ocenę dowodów zebranych w sprawie, oddalenie wniosku o przeprowadzenie rozprawy administracyjnej oraz odmowę przeprowadzenia dowodów wnioskowanych pismem z 23 lutego 2015 r. w sytuacji, gdy przeprowadzenie tych dowodów było konieczne do wyjaśnienia istotnych okoliczności sprawy, tj. ustalenia rzeczywistego przebiegu transakcji, wiedzy skarżącej o ewentualnych nieprawidłowościach po stronie jej kontrahentów, dochowania przez nią należytej staranności przy weryfikowaniu rzetelności kontrahentów; także istniała obiektywna konieczność skonfrontowania świadków celem wyjaśnienia istotnych rozbieżności w ich zeznaniach; - nieuwzględnienie w postępowaniu zasady in dubio pro tributario oraz prowadzenie postępowania w sposób naruszający zaufanie podatnika do organów podatkowych, niepodjęcie wszelkich działań w celu wszechstronnego i wnikliwego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym; zaniechanie zebrania kompletnego materiału dowodowego, jak również ustalenie przebiegu transakcji w oparciu o wybrane dowody, a nie cały materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania, co naruszyło zasadę prawdy obiektywnej, - dokonanie z przekroczeniem zasady swobodnej oceny dowodów, sprzecznej z zasadami logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego, oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, a w konsekwencji wadliwe ustalenie stanu faktycznego sprawy poprzez: a. nietrafne przyjęcie, iż zbadanie wiedzy K. S. na temat działalności skarżącej było wystarczające dla poczynienia prawidłowych ustaleń o świadomości skarżącej co do czynności podejmowanych w prowadzonej działalności gospodarczej b. nietrafne przyjęcie, że w rejestrach sprzedaży prowadzonych od czerwca do listopada 2010 roku skarżąca ujęła faktury, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, c. przyjęcie, że w sprawie istniały obiektywne przesłanki powodujące obowiązek weryfikacji kontrahentów, a w konsekwencji niewłaściwe przyjęcie, iż skarżąca wiedziała bądź powinna była wiedzieć o sprzecznych z prawem działaniach kontrahentów, w tym istnienie u dostawców nieprawidłowości w VAT, d. arbitralne pominięcie istotnych faktów wynikających z zebranego materiału dowodowego tj. że pomimo braku prawnego obowiązku weryfikacji swoich kontrahentów strona czyniła starania w celu sprawdzenia ich wiarygodności, e. bezpodstawne twierdzenie, że wystawcy faktur, z których skarżąca odliczała wykazany na nich VAT rzekomo nie prowadzili działalności gospodarczej i nie sprzedawali skarżącej miału węglowego, koksu opałowego, koksu grubego, węgla antracyt, zrąbka, stropnicy 6,0 911, stojaka oraz walcówki fi 6, w sytuacji, gdy niedopuszczenie do tych naruszeń musiałoby skutkować uznaniem braku podstaw do przyjęcia złej wiary po stronie skarżącej, 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a., przez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie zaskarżonej decyzji pomimo tego, iż wydana ona została z naruszeniem: - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT polegającym na nietrafnym uznaniu, że skarżącej nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zawartego na otrzymanych fakturach pomimo, że na podstawie materiału dowodowego nie wykazano niezbicie, że skarżąca nie otrzymała kwestionowanych towarów, - art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88-ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w związku z art. 17 ust. 2 i ust. 6, art. 22 ust. 8 Dyrektywy VAT, art. 249 TWE oraz w związku z wyrokami Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskie; (C-324/11, C-273/11, C-18/13, C-439/04 i 440/04, C-30/11 oraz C-142/11, 0-285/11, C-78/00, C-354/03, C-355/03 i C-484/03, C-78/00 polegającym na błędnej, rozszerzającej wykładni wyjątków od zasady neutralności VAT, w szczególności z pominięciem treści prawa wspólnotowego oraz wydanych na jego podstawie orzeczeń Trybunału tj. uznaniu, że faktury wystawione przez kontrahentów skarżącej nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany na tych fakturach z uwagi na domniemanie nieprawidłowości po stronie kontrahentów, o których skarżąca nie wiedziała i nie mogła wiedzieć, oraz których zaistnienia nie mogła podejrzewać, - art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT polegającym na ich niewłaściwym zastosowaniu i przyjęciu, że w kwestionowanych transakcjach nie doszło do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel w rozumieniu art. 7 ust. 1, podczas gdy z ustalonego stanu faktycznego w sprawie wynika, że kwestionowane transakcje między stroną a jej kontrahentami doprowadziły każdorazowo do wydania towaru w rozumieniu art. 19 ust. 1 tej ustawy i przeniesienia prawa do rozporządzania towarem w rozumieniu art. 7 ust. 1; - art. 7 ust. 8 ustawy o VAT polegającym na jego nie zastosowaniu, mimo, że znajdował on zastosowanie w niniejszej sprawie, ponieważ w kwestionowanych transakcjach każdorazowo pierwotny zbywca dostarczał towary bezpośrednio końcowemu nabywcy, - art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w świetle zasady neutralności VAT wywodzonej m.in. z art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112,/WE oraz akapitu 7 preambuły do tej dyrektywy, polegającym na jego niewłaściwym zastosowaniu, gdyż zastosowano wobec strony sankcji wynikającej z tego przepisu w stanie faktycznym, z którego wynika, że Skarb Państwa nie poniósł żadnego uszczerbku z tytułu kwestionowanych transakcji, ani nie istniało ryzyko poniesienia takiego uszczerbku, a VAT z zakwestionowanych transakcji został do Skarbu Państwa odprowadzony przez podmioty tych transakcji, co powoduje, że ryzyko uszczupleń budżetowych zostało zlikwidowane. 11. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 12. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Na wstępie rozważań przypomnieć należy zasadę wynikającą z art. 183 § 1 P.p.s.a., zgodnie z którą Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu uwzględniając jedynie nieważność postępowania, której przesłanki wymienione zostały enumeratywnie w § 2 tego artykułu. 13. Formułując zarzut opisany w pkt I petitum skargi kasacyjnej, skarżąca powołała się na nieważność postępowania, wskazując na art. 183 § 2 pkt 5 w powiązaniu z art. 145 § 1 pkt 1 lit c P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187, art. 188, art. 196 § 1 O.p. Podniosła, że do naruszenia doszło z powodu braku przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez skarżącą w piśmie z dnia 23 lutego 2015 roku. Odnosząc się do tego zarzutu należy wskazać, że w art. 183 § 2 pkt 5 P.p.s.a. ustawodawca jako przesłankę nieważności postępowania, którą Naczelny Sąd Administracyjny ma obowiązek uwzględnić z urzędu, wskazuje pozbawienie strony możności obrony jej praw. Niezasadność tego zarzutu w sprawie wynika przede wszystkim z tego, że art. 183 § 2 pkt 5 P.p.s.a. (jak zresztą wszystkie pozostałe przesłanki nieważności wymienione w tym przepisie) odnosi się do naruszeń procesowych postępowania przed Sądem pierwszej instancji, a nie postępowania przed organami administracyjnymi. 14. Przesłanka nieważności określona w art. 183 § 2 pkt 5 P.p.s.a. odnoszona jest do pozbawienia strony możliwości udziału w postępowaniu sądowym lub w jego istotnej części, na skutek wad procesowych w działaniu sądu lub strony przeciwnej. Orzecznictwo sądowe, każdorazowo na bazie konkretnych przypadków, wypełniało treścią przesłankę określaną jako "pozbawienie strony możności obrony jej praw" wskazując np. na uchybienia procesowe, z powodu których strona nie brała udziału w postępowaniu, lub istotnej jego części, i nie miała możliwości usunięcia skutków tych uchybień na kolejnych rozprawach poprzedzających wydanie orzeczenia kończącego postępowanie w danej instancji (por. wyrok NSA z 11 lutego 2014 r. sygn. akt II OSK 2175/12 dostępny w internetowej bazie orzeczeń na stronie www.orzeczeniansa.gov.pl). Innymi przypadkami zastosowania powołanego przepisu są orzeczenia, w których rozpoznano nieważność postępowania w następstwie ustalenia, że strona zawiadomiła sąd o zmianie adresu jednym pismem zaznaczając, że dotyczy ono kilku spraw, a sąd dołączył i wykorzystał to pismo tylko w aktach jednej sprawy, w pozostałych sprawach stosując tryb doręczeń przewidziany w art. 70 § 2 P.p.s.a. (por. wyrok NSA z 22 września 2004 r., dostępny j.w.); niewzięcie udziału w rozprawie przed sądem pierwszej instancji z powodu błędu w zawiadomieniu o godzinie rozpoczęcia posiedzenia (por. wyrok NSA z 25 października 2005 r., FSK 2405/04); zamknięcie rozprawy i wydanie wyroku, mimo, że postanowienie sądu o odmowie przyznania prawa pomocy jeszcze się nie uprawomocniło lub wniosek o ustanowienie radcy prawnego w ramach prawa pomocy, złożony w toku postępowania sądowego, został rozpoznany i uwzględniony dopiero po wydaniu zaskarżonego wyroku (wyroki NSA z 6 września 2006 r., sygn. akt I OSK 1399/05; z 24 stycznia 2007 r., sygn. akt I OSK 821/06, dostępne j.w.). 15. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że skarżąca nie powoływała się w żadnym fragmencie skargi kasacyjnej na nieważność rozumianą jako uchybienia postępowania przed Sądem pierwszej instancji w rozumieniu art. 183 § 2 pkt 5 P.p.s.a. Uzasadnienie tego zarzutu wskazuje, że skarżąca zmierzała nim do zakwestionowania przeprowadzonej przez Sąd pierwszej instancji kontroli sądowo-administracyjnej postępowania przeprowadzonego wobec zaskarżonej decyzji, czemu służy prawidłowo powołany na taką okoliczność art. 145 § 1 pkt 1 lit c P.p.s.a. w połączeniu ze wskazanymi przepisami Ordynacji podatkowej. Nie ma jednak w tym kontekście uzasadnienia wskazany zarzut nieważności postępowania. 16. Odnosząc się do zarzutów zawartych w pkt II skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że jakkolwiek dotyczą one zarówno zarzutów naruszenia przepisów postępowania, jak i prawa materialnego, to w istocie spór na tym etapie postępowania koncentruje się na ustaleniach faktycznych, które stanowiły podstawę do zastosowania przepisów prawa materialnego, wskazanych, jako naruszonych. 17. Wszystkie zarzuty procesowe skarżąca wiązała z zaniechaniem przez organ - i zaaprobowaniem takiego stanu przez Sąd pierwszej instancji – przeprowadzenia wnioskowanych przez nią w piśmie z dnia 23 lutego 2015 r. wniosków dowodowych. Zdaniem skarżącej przeprowadzenie tych dowodów wykazałoby istnienie transakcji, jak również pozwoliłoby na ustalenie, że skarżąca nie działała przy zakwestionowanych transakcjach w złej wierze. 18. Odnosząc się do tego zarzutu należy wskazać, że w przedmiotowym piśmie skarżąca domagała się wyznaczenia rozprawy administracyjnej, przesłuchania świadków: K. D. i J. S. (której adres trzeba byłoby dopiero ustalić) oraz konfrontacji świadków: L. K. i K. S., W. K. i K. S., K. D. i P. C., K. D. i B. K., skarżącej i B. K., K. S. i B. K., P. C. i K. S.. Uzasadnieniem tego wniosku było twierdzenie, że z zeznań P. C., K. D. nie wynikało jednoznacznie, że skarżąca nie współpracowała z P. C.. Podobnie uzasadnione były wnioski dotyczące zeznań W. i L. K., którzy nie wykluczyli – zdaniem skarżącej - takiej współpracy, lecz z uwagi na znaczny rozmiar działalności nie byli w stanie odpowiedzieć precyzyjnie; szczególnie, że organ pytał świadków o kobietę a kontaktami w imieniu skarżącej, zajmował się głównie jej mąż. Z kolei świadek B. K. wielokrotnie zmieniała swoje zeznania, co wymagałoby ustalenia, której wersji należy dać wiarę. 19. Zarzuty związane z zaniechaniem realizacji powyższego wniosku sprawiały, w ocenie skarżącej, że postępowanie organów podatkowych naruszało art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 125, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 194 § 1 i § 3, art. 200a § 3 O.p. Tym samym naruszało naczelne zasady postępowania podatkowego (zasadę legalizmu, zaufania, szybkości postępowania) czyniąc przeprowadzone postępowanie dowodowe niekompletnym, naruszającym przy tym zasadę swobody oceny dowodów. 20. Dla oceny powyższego zarzutu należało, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, przeanalizować niezrealizowany wniosek dowodowy zawarty w piśmie skarżącej z 23 lutego 2015 r. Skarżąca eksponowała w nim potrzebę przeprowadzenia w sprawie rozprawy administracyjnej zarzucając naruszenie art. 200a § 3 O.p. Zgodnie z tym przepisem organ odwoławczy może odmówić przeprowadzenia rozprawy, jeżeli przedmiotem rozprawy mają być okoliczności niemające znaczenia dla sprawy albo okoliczności te są wystarczająco potwierdzone innym dowodem. Powołany przepis należy wszakże interpretować w powiązaniu z § 1 powołanego artykułu, z którego wynika, że konieczność wyznaczenia rozprawy administracyjnej wiązać się musi z potrzebą wyjaśnienia istotnych okoliczności sprawy. Przyjmuje się, że rozprawa administracyjna jest zabiegiem organizacyjnym, za pomocą którego organ prowadzący postępowanie administracyjne może osiągnąć koncentrację postępowania wyjaśniającego w określonym miejscu i czasie (por. Wacław Dawidowicz "Zarys procesu administracyjnego" Warszawa 1989, str. 103). 21. Uzasadniając konieczność przeprowadzenia rozprawy administracyjnej w skardze kasacyjnej, skarżąca przedstawiła wywody teoretyczne w tym przedmiocie oraz wskazała na wnioski dowodowe, które należałoby przeprowadzić – szczególnie szeroko w zakresie konfrontacji zeznań świadków – w znacznym zakresie wszystkich ze wszystkimi. Treść uzasadnienia zarzutu kasacyjnego w tym przedmiocie nawiązuje do uzasadnienia wniosku dowodowego z 23 lutego 2015 r. Jakkolwiek skarżąca formułuje w nim wniosek o przeprowadzenie rozprawy administracyjnej, to nie uzasadnia wyboru samego sposobu organizacji konfrontacji zeznań (w dwóch przypadków samych zeznań) świadków, która wydaje się zasadniczym celem. Z kolei wniosek o konfrontację świadków, którzy byli przesłuchiwani wynika z niezadawalających odpowiedzi udzielonych przez poszczególnych świadków, którzy mimo wszystko – w ocenie skarżącej – nie wykluczyli rzeczywistego dokonywania przez nią, kwestionowanych przez organy, transakcji: "P. C. w swoich zeznaniach wskazywał, że możliwe jest, iż z T. P. przeprowadzał transakcje gospodarcze", także "K. D. wskazywał, że na pewno widział stronę wraz z mężem K. S. u P. C. i wysoce prawdopodobne jest, że strony łączyły stosunki handlowe" – dlatego, zdaniem skarżącej konieczne jest uzupełniające przesłuchanie K. D.. Na podobnych przesłankach – braku zupełnego wykluczenia współpracy z uwagi na szeroki zakres prowadzonej działalności – skarżąca domagała się konfrontacji K. S. (męża skarżącej) z W. K. i L. K.. Zdaniem skarżącej brak potwierdzenia współpracy z nią mógł wynikać z tego, że kontakty z nimi utrzymywał jej mąż a nie ona sama. 22. Powyższe wnioski dowodowe o konfrontację i uzupełniające przesłuchanie świadka zmierzają do podważenia ustalenia organów, zaakceptowanego przez Sąd pierwszej instancji, że skarżąca nie nabywała towaru od P. C., działającego pod firmą P. [...] "C.". Skarżąca stała na stanowisku, że świadek K. D. (ówcześnie pracownik P. C.), który wskazał, że widywał skarżącą i jej męża na placu u pracodawcy będzie mógł zeznać "w jakim okresie i na jakich zasadach odbywała się współpraca między T. P. a P. C., jakie były ustalenia gospodarcze między tymi osobami" (k.75v – 76 akt adm.). 23. Odnosząc się do powyższego należy wskazać, że Sąd pierwszej instancji ocenił znaczenie wykazania okoliczności, że skarżąca i jej mąż mogli być widziani u P. C., akceptując ocenę, że wynikało to z oczywistych kontaktów na tle dawnej znajomości z nim męża skarżącej. Z zeznań P. C. wynika wprost, że z mężem skarżącej znał się od dawna, a w późniejszym czasie miał także okazję poznać samą skarżącą (zeznania z 27 marca 2014 r. k. 124 akt adm.) Sąd pierwszej instancji powołał się na zeznania K. S., który przyznał, że w transakcjach z "T." L. K. i E. Sp. z o.o. działał na zlecenie C. "wsadzony w te transakcje", stąd oczywistym było, że obaj musieli utrzymywać jakieś kontakty. Należy wskazać, że świadek, K. D., podczas przesłuchania w postępowaniu kontrolnym 27 marca 2014 r. zeznał: " Nie potwierdzę i nie zaprzeczę aby w transakcjach pomiędzy firmami P. [...] C. a E. i T. uczestniczyła firma T.. Mogło chodzić o jakieś rozliczenia finansowe, jednak nie wiem – nie pamiętam. Nie wiem, czy faktury T. były przekazywane za naszym pośrednictwem do firm K.". Z takiej treści zeznań świadka, co prawidłowo ocenił w wyroku Sąd pierwszej instancji, nie sposób wyprowadzić wniosku, że kolejne przesłuchanie świadka pozwoliłoby na poczynienie nowych istotnych ustaleń faktycznych, w szczególności podważających ustalenie, że skarżąca – poza fakturowaniem – realizowała rzeczywiste transakcje dostawy na rzecz E. i T.. 24. Podnosząc do rangi kwalifikowanego naruszenia procesowego brak konfrontacji świadków na rozprawie administracyjnej, skarżąca całkowicie pomija zasadnicze wypowiedzi świadków, które legły u podstaw istotnych ustaleń faktycznych co do charakteru zakwestionowanych transakcji, nabycia a w konsekwencji sprzedaży towaru na rzecz PW T. L. K., R. M. M. i E. Sp. z o.o.; uznania, że skarżąca nie mogła sprzedać czegoś, czego sama nie nabyła. Do tego ustalenia odnoszą się stwierdzenia o braku możliwości rozporządzenia towarem jak właściciel na rzecz nabywców. Samo fakturowanie obrotu towarem dla zafałszowania obrazu transakcji, gdy rzeczywisty przepływ towaru pomijał skarżącą, nie może być traktowany jako działalność gospodarcza. Skarżąca nie wykazała uzasadnienia dla swoich transakcji "nabycia" i "sprzedaży" a jej mąż przyznał, że nie decydował o warunkach tych transakcji, stanowiąc jedynie pośrednie ogniwo fakturowania dla ukrycia rzeczywistego dostawcy. Transakcje nie miały znamion działań gospodarczych, pozbawione były przymiotu samodzielności i nie były dokonywane w warunkach ryzyka rynkowego. Zasadnicze znaczenie zasadnie przypisano zeznaniom męża skarżącej, który prowadził, w jej imieniu, sprawy firmy T.. Sąd pierwszej instancji wskazał na zeznania K. S. (zeznania z 22 października 2013 r.), z których wynika ograniczona wiedza świadka o organizacji dostaw i nabyć od firmy P. C., mimo, że dotyczy współpracy lat 2010-2011. W efekcie stwierdzenie świadka: "Nie pamiętam kto organizował i jak się odbywał transport w tych transakcjach [dostawy od P. C. na rzecz E. i T. – przyp. Sądu]. Nie wiem kto transportował opał pomiędzy C. a K.. Nigdy nie poznałem K., nic z tą osobą nie ustalałem, nie widziałem człowieka. Te transakcje z firmami K. były przeprowadzane z inicjatywy C.. C. i K. mieli między sobą jakieś interesy i mnie wsadzili w te transakcje – ja o niczym w nich nie decydowałem. Z tego co mi wiadomo to C. nie chciał ujawniać się przed K., że ma możliwość pozyskania danego asortymentu opału. Dlatego też fakturowo kupowaliśmy od C. opał a następnie go fakturowaliśmy na K. [...] Dane jakie miały być wpisane na fakturach sprzedaży T. do firm K. otrzymywałem w biurze w D. od P. C.". 25. Sąd pierwszej instancji wskazał także na zeznania L. K. (działającego pod firmą PW "T.") i W. K. (reprezentującego spółkę E.), do których dostawy dokonywać miała firma skarżącej, którzy zeznali wprost, że nie znają nikogo "o nazwisku S.". W efekcie twierdzenia skarżącej podnoszącej, że powodem braku wiedzy o jej firmie przez świadków mogło być podkreślanie przez przesłuchujących, że chodzi o kobietę w sytuacji, gdy działalność faktycznie wykonywał K. S., uznać należy za nieuzasadnione. Stanowisko świadków koresponduje za to z zeznaniami K. S., że się nie znali. W tym kontekście wniosek skarżącej o konfrontowanie zeznań męża skarżącej z zeznaniami wskazanych świadków stanowi wyraz próby wykazania, że zeznali co innego, niż zeznali. 26. Podobnie za nieuzasadnione należało ocenić stanowisko, że transakcje dostawy towaru od P. C. poprzez P. "T." do E. czy PW T. stanowiły transakcje łańcuchowe, realizowane w warunkach art. 7 ust 8 ustawy o VAT. Sąd pierwszej instancji, co skarżąca w warstwie argumentacyjnej skargi kasacyjnej pominęła wskazał, że transakcje takie charakteryzują się co do zasady tymi samymi cechami, co każda dostawa dokonywana na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przy dodatkowych warunkach dotyczących kilku występujących po sobie transakcji. Jeśli podmiot nie podejmuje samodzielnych działań zgodnie z art. 15 ust 1 ustawy o VAT, to nie można uznać ich za rzeczywiste dostawy towarów, bez względu na to, czy chodzi o pojedyncze dostawy czy ich szereg w łańcuchu dostaw. 27. Podobnie ocenić należało wnioski dowodowe dotyczące współpracy z B. K., zarówno w zakresie konfrontacji zeznań tego świadka z K. S., skarżącą oraz K. D. na okoliczność "czy między stronami miała miejsce rzeczywista współpraca" jak również poszukiwanie i przesłuchanie w charakterze świadka J. S., która "miała pomagać nieodpłatnie B. K. w prowadzeniu dokumentacji rachunkowo-księgowej firmy". Abstrahując od zasady, że osoby prowadzące księgowość (w tym przypadku miałaby to być nawet osoba wspomagająca przy tych czynnościach) nie kreują działalności gospodarczej, lecz są wykonawcami czynności zlecanych przez prowadzących działalność, trudno sobie wyobrazić, by osoba ta mogła mieć większą wiedzę w przedmiocie współpracy pomiędzy skarżącą a B. K.., w tym na tyle odmienną, by podważyć zeznania samej B. K.. 28. Skarżąca akcentując dużą skalę uchybienia procesowego wobec odmowy realizacji jej wniosków dowodowych zaniechała odniesienia się do oceny dowodów przedstawionych przez Sąd w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Tymczasem Sąd pierwszej instancji wskazał, jakie elementy zeznań B. K. działającej pod firmą PHU "R.", uznał jako istotne z punktu widzenia wniosku, że wystawione przez nią faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji. W tym zakresie wskazał, że nie posiadała ona podstawowej wiedzy na temat swojej działalności, przyznała, że działała na polecenie K. J. co korespondowało z ustaleniem, że z dokumentacji księgowej wynikał brak nabyć towarów i usług, które mogłyby być następnie sprzedane na rzecz skarżącej. Organ wydał wobec tego podmiotu w zakresie przedmiotowych transakcji dotyczących wyrobów hutniczych i opału, decyzję określającą podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust 1 ustawy o VAT, określając podatek należny na kwotę 0 zł. Stanowisko B. K. było wynikiem kilkakrotnych, spójnych jej wypowiedzi zarówno jako świadka w niniejszym postępowaniu, w postępowaniu dotyczącym innych podmiotów, jak i strony we własnym postępowaniu, tudzież w postępowaniach przygotowawczych. Wynika z nich jednoznaczny przekaz co do charakteru działalności, która stanowiła rozszerzenie zakresu przedmiotowego działalności prowadzonej rzeczywiście przez świadka w zakresie małej gastronomii, dokonanej w pewnym momencie na prośbę K. J.. Nieuzasadnione w tym kontekście rozpoczęcie działalności w zakresie handlu wyrobami hutniczymi i koksem skutkowało też oddaniem pełnej kontroli nad nią K. J. i nie zmienia takiej oceny ustalenie, że czasami świadek sama zajmowała się dokumentami, które jej dostarczano. 29. Świadek w 2010 r. pozostawała partnerką brata skarżącej, W. P., który – jak zeznała - pracował także u skarżącej. W tym już kontekście wniosek co do wiedzy skarżącej o charakterze działalności firmy "R." wskazany przez Sąd w ramach kontroli badania dobrej wiary, uznać należy za logiczny i oczywisty. Jak wskazano to już wyżej, dowody, które skarżąca zaoferowała na okoliczność charakteru faktur wystawionych przez ten podmiot nie były w stanie podważyć dokonanych ustaleń. Konfrontacja świadków stanowiła jedynie próbę polemiki ze złożonymi przez nich zeznaniami. Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że z urzędu znana jest mu okoliczność, iż w postępowaniach wobec innych podmiotów, gdzie zakwestionowano nabycia dokumentowane fakturami wystawionymi przez P.H.U. "R." B. K. zapadły wyroki akceptujące stanowisko organów o zakwestionowaniu prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez ten podmiot (por. wyroki NSA: z 14 marca 2018 r., sygn. akt I FSK 1020/16, z 21 lutego 2017r. sygn. akt I FSK 1113/15, I FSK 1114/15, z 26 sierpnia 2015 r. sygn. akt I FSK 2006/14 dostępne na stronie www.orzeczeniansa.gov.pl). Wśród zgromadzonych dowodów znajduje się też postanowienie o przedstawieniu zarzutów z 15 października 2014 r. wydane wobec K. S. przez Prokuraturę Okręgową w G. (k.436), z którego wynika, że zarzucono mu, że kontrolował firmę "R." i polecił B. K. wystawianie fikcyjnych faktur. Zgromadzono także zeznania K. M. (F.) i J. G.(P.), które zeznały, że z to K. S. prowadziły rozmowy dotyczące firmy "R.". Skarżąca nie zaoferowała dowodów (np. wyroku uniewinniającego od takiego zarzutu, bądź postanowienia o umorzeniu postępowania), które nakazywałyby odmiennie oceniać te fakty, pozostawiając takie dowody bez komentarza. 30. Nieuzasadniony pozostaje także zarzut skarżącej, że w zakresie oceny, czy w kwestionowanych transakcjach działała w dobrej wierze nie należało odwoływać się wyłącznie do wiedzy o charakterze transakcji do "świadomości K.S.", męża skarżącej. W tym zakresie Sąd pierwszej instancji trafnie wskazał, że skoro mąż skarżącej – co nie było kwestionowane w sprawie – działał jako osoba upoważniona do podejmowania decyzji w działalności firmy, to wszelka wiedza o kontrahentach (ujawniona, czy nie, skarżącej) pełnomocnika oznacza wiedzę samej skarżącej, która odpowiada za działania pełnomocnika jak za własne. Uzasadnienie skargi kasacyjnej nie zawiera argumentów, które wskazywałyby na jakieś nadzwyczajne okoliczności podważające tę zasadę prawną. 31. W świetle powyższych argumentów, Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty procesowe opisane w pkt II.2 za nieuzasadnione. Opierały się one przede wszystkim na podważaniu kompletności zebranego materiału dowodowego z powodu nie przeprowadzenia dowodów zawnioskowanych w piśmie z 23 lutego 2014 r. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego natomiast odmowa przeprowadzenia wnioskowanych dowodów nie podważa oceny, że zgromadzony i oceniony kompleksowo materiał dowodowy pozwalał na wydanie rozstrzygnięcia o treści, jak w zaskarżonej decyzji. Skarżąca nie wyjaśniła przekonywująco, dlaczego rozprawa i konfrontacja zeznań świadków miałaby wpłynąć na treść dotychczasowych ustaleń. Świadkowie złożyli zeznania określonej treści i w tym należy poszukiwać istotnych okoliczności faktycznych. Dowody te były przeprowadzane w niniejszym postępowaniu, co stwarzało skarżącej możliwość udziału w czynnościach. Konfrontacja świadków zwykle nie przynosi prostej odpowiedzi na pytanie, dlaczego świadek zeznał w określony sposób, co należy do sfery oceny dowodów w rozumieniu art. 191 O.p. 32. Za niezasadne należało uznać twierdzenie, że w sprawie nie dostrzeżono, że skarżąca "weryfikowała dokumenty rejestracyjne swoich kontrahentów", gdyż okoliczność tę dostrzeżono, jednak uznano, że w okolicznościach faktycznych sprawy, taka weryfikacja nie ma żadnej doniosłości. Jak bowiem potraktować uzyskanie dowodów poświadczających rejestrację podatnika, skoro mężowi skarżącej (działającemu w jej firmie jako pełnomocnik), postawiono zarzut kontrolowania tej firmy. Uznanie, że dla przypisania dobrej wiary skarżącej wystarczyłoby ustalenie, że dysponowała ona dokumentami rejestracyjnymi tego podmiotu, byłoby wyrazem braku logiki we wnioskowaniu o faktach. Tymczasem skarżąca nie podważyła dowodami i argumentacją skargi kasacyjnej oceny żadnego z przypadków współpracy z kontrahentami w zakresie i nabycia, i sprzedaży. 33. Za nieuzasadnione Naczelny Sąd Administracyjny potraktował także zarzuty sformułowane w pkt II.1 petitum skargi kasacyjnej a dotyczące naruszenia zaskarżonym wyrokiem art. 141 § 4 P.p.s.a. Sam opis naruszenia wskazanego przepisu określony jako niedostateczne wyjaśnienie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku podstaw do przyjęcia, że: faktury przyjęte i wystawione przez skarżącą nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, że skarżąca nie działała w dobrej wierze w transakcjach zakupu i sprzedaży – dowodzi, że intencją skarżącej było polemizowanie z zasadniczymi ustaleniami faktycznymi w sprawie a nie formułowanie zarzutów formalnych wobec uzasadnienia zaskarżonego wyroku. W efekcie zarzut ten jako uzasadniony tymi samymi argumentami, jak zarzuty z pkt 2, w odniesieniu do art. 141 § 4 P.p.s.a., który traktuje o warunkach ustawowych uzasadnienia wyroku sądowego, należało uznać za niezasadny. 34. Uznając, że zarzuty i argumentacja skargi kasacyjnej nie podważyła ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę faktyczną zaskarżonej decyzji, zaaprobowanych przez Sąd pierwszej instancji, ocenie należało poddać zarzuty materialnoprawne, które sformułowane zostały w pkt II.3. petitum skargi kasacyjnej. W ramach tych zarzutów skarżąca zarzuciła naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w powiązaniu z art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 1 i ust 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w związku z art. 17 ust. 2 i ust. 6, art. 22 ust. 8 Dyrektywy VAT, art. 249 TWE oraz w związku z wyrokami Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (C-324/11, C-273/11, C-18/13, C-439/04 i 440/04, C-30/11 oraz C-142/11, 0-285/11, C-78/00 z 25 października 2001 r., C-354/03, C-355/03 i C-484/03, C-78/00) jak również art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 i ust 8 ustawy o VAT oraz art. 108 ustawy o VAT. 35. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że opis sposobu naruszenia wskazanych przepisów dowodzi, że skarżąca nie akceptuje sposobu ich zastosowania. Uzasadnienie zarzutu natomiast wprost wskazuje, że zarzutami tymi skarżąca kontynuuje polemikę z ustaleniami faktycznymi w sprawie. W związku z tym należy podkreślić, że zgodnie z ugruntowanymi poglądami prezentowanymi w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego niedopuszczalne jest zastępowanie zarzutu naruszenia przepisów postępowania, zarzutem naruszenia prawa materialnego i za jego pomocą kwestionowanie ustaleń faktycznych. Nie można skutecznie powoływać się na zarzut niewłaściwego zastosowania lub niezastosowania prawa materialnego, o ile równocześnie nie zostaną także skutecznie zakwestionowane ustalenia faktyczne, na których oparto skarżone rozstrzygnięcie (por. wyrok NSA z dnia 31 stycznia 2013 r., I OSK 1171/12, dostępny j.w.). Ocena zarzutu prawa materialnego może być dokonana wyłącznie na podstawie konkretnego stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, który skarżący uznaje za prawidłowy (zob. wyrok NSA z 6 marca 2013 r., II GSK 2328/11, wyrok NSA z dnia 14 lutego 2013 r., II GSK 2173/11, dostępne j.w.). 36. Ponieważ skarżąca nie podważyła przyjętego w sprawie stanu faktycznego, w ramach którego uznano, że wskazane faktury nabycia i dostawy towaru nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji, zastosowanie powołanych przepisów prawa materialnego nie budziło zastrzeżeń. Podobnie wobec braku ustalenia, że skarżąca nie była świadoma stwierdzonych nieprawidłowości, nie mogły znaleźć zastosowania tezy z powołanych wyroków TSUE. 37. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a i pkt 2 lit. a w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r. poz. 1804 ze zm.)