I SA/Lu 525/23

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Sędziowie Asesor sądowy Marcin Małek WSA Grzegorz Wałejko (sprawozdawca) Protokolant Starszy sekretarz sądowy Ewelina Piskorek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 listopada 2023 r. sprawy ze skargi S. w [...] na odmowę wydania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego opinii o stosowaniu preferencji z dnia 30 czerwca 2023 r. nr 0671-SPZ-1.4100.601.2022.13 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę. UZASADNIENIE Naczelnik Lubelskiego Urzędu Skarbowego w Lublinie (dalej: "organ") w dniu 30 czerwca 2023 r. odmówił wydania opinii o stosowaniu preferencji w poborze zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych wypłacanego przez płatnika –S. F. Spółka Akcyjna we W. (dalej: "Spółka") na rzecz S. I. S. z responsabilite limitee SA z siedzibą w [...] (dalej: "S. ") w przypadku dokonywania, w obowiązującym roku podatkowym, wypłat tytułem dywidend, których łączna kwota przekroczy kwotę określoną w art. 26 ust. 2e ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2022 r., poz. 2587 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p."). Organ wskazał, że z uzasadnienia wniosku wynika, iż dywidenda jest wypłacana z tytułu posiadania przez S. co najmniej 10% akcji (nieustannie przez okres co najmniej dwóch lat, a ich posiadanie wynika z tytułu własności) w Spółce mającej siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. S. jest luksemburskim rezydentem podatkowym, podlega w [...] opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania oraz nie korzysta ze zwolnienia od całości swoich dochodów w państwie rezydencji podatkowej jak jest również rzeczywistym właścicielem należności uzyskiwanych od Spółki. Do wniosku złożonego 10 czerwca 2022 r. i jego uzupełnień - kolejnymi pismami w sprawie - podatnik załączył dokumenty i wyjaśnienia mające potwierdzić spełnienie przez niego warunków do zastosowania preferencji w podatku u źródła w stosunku do dywidend wypłacanych przez Spółka na rzecz S.. Oceniając spełnienie warunków uprawniających do zastosowania zwolnienia, o których mowa w art. 22 ust. 4-6 u.p.d.o.p. stwierdził, że: 1. wypłacającym dywidendy (dalej: należności) jest Spółka, a więc podmiot mający siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, co potwierdzają wpisy zawarte w informacji odpowiadającej odpisowi pełnemu z Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego. Tym samym spełniony jest wymóg określony w art. 22 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p.; 2. uzyskującym przychód z dywidend jest S.. Na potwierdzenie rezydencji podatkowej podatnika został przedłożony certyfikat rezydencji podatkowej wydany przez l. władze podatkowe 23 marca 2022 r., z którego wynika, że S. posiada status rezydenta podatkowego w [...] w myśl artykułu 4 Konwencji między Rzecząpospolitą [...] a [...] w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w [...] dnia 14 czerwca 1995 r. (Dz. U. z 1996 r. nr 110, poz. 527 – dalej: "UPO"), 3. płatnik (Spółka) oraz podatnik (S. ) są podmiotami powiązanymi należącymi do grupy kapitałowej. Wynika to z załączonej graficznej struktury grupy, a także z informacji zawartej w Krajowym Rejestrze Sądowym. Podatnik posiada 100% udziałów w kapitale zakładowym Spółki od 1 września 2009 r., czyli ponad 2 lata. Posiadanie udziałów wynika z tytułu własności. Tym samym spełniony jest wymóg określony w art. 22 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p., 4. ze sprawozdań finansowych podatnika za 2020 i 2021 r., informacji dotyczących rozliczeń za 2022 i 2021 r., a także statusu podatkowego podmiotów luksemburskich funkcjonujących jako S. (S. P. F. - nieuregulowane i w pełni podlegające opodatkowaniu zwykłe spółki handlowe, których celem korporacyjnym jest prowadzenie działalności holdingowej i powiązanej działalności finansowej. prywatne sp. z o.o. (S.a r.l.), spółki akcyjne (SA) lub spółki komandytowo-akcyjne (SCA)). Zdaniem organu dochód (przychód) uzyskany przez S. z tytułu wypłacanych przez spółkę zależną dywidend w rzeczywistości nie jest opodatkowany podatkiem dochodowym od osób prawnych, bowiem jest zwolniony z opodatkowania w [...]. Organ zwrócił również uwagę, że głównym przedmiotem działalności podatnika jest działalność holdingowa i inwestycyjna., głównym źródłem przychodów (dochodów) są udziały w jednostkach powiązanych, w tym płatniku. Z rachunku zysków i strat będącego integralną częścią sprawozdania finansowego za 2021 r. wynika, że S. posiada głównie aktywa trwałe z udziałów w kapitale od jednostek powiązanych w wysokości 52 183 358,49 EUR. Jednocześnie posiada zobowiązania w łącznej wysokości 2 959 352,10 EUR, z czego wobec przedsiębiorstw powiązanych w wysokości 548 241,11 EUR (w 2020 r. 528 990, 93 EUR), oraz z tytułu niezamiennych pożyczek obligacyjnych 2 411 032 EUR S. osiągnął w latach 2020-2021 straty z działalności gospodarczej w wysokości odpowiednio 3 079 592,72 EUR i 1 784 314,70 EUR. W pozycji 16. bilansu zysków i strat nie został wykazany podatek dochodowy ze względu na wykazanie strat. Z informacji (deklaracji) Administracji Podatkowej [...] z 2 lutego 2022 r. wynika, że w latach 2006-2015 i 2018-2019 Spółka osiągała straty podlegające przeniesieniu, które na koniec 2019 r. wyniosły 64 708 021,10 EUR, a na koniec 2021 roku 65 314 323,00 EUR. S. korzystają ze zwolnień z podatku od osób prawnych od dywidend, zysków kapitałowych i majątku netto z tytułu kwalifikujących się udziałów. Ponadto dywidendy wypłacane uprawnionym osobom spoza [...] nie podlegają luksemburskiemu podatkowi u źródła Co do zasady, dochody te są opodatkowane według standardowej stawki 17%, a ponadto podlegają podatkowi komunalnemu (gminnemu) od zysków netto zrealizowanych przez spółki w wysokości ustalanej przez każdą gminę autonomicznie oraz minimalnemu podatkowi (NWT) według stawki 0,5% od wartości jednostkowej podatnika, lecz nie mniej niż 4 815 EUR rocznie, (co potwierdziła informacja z Administracji Podatkowej [...] z 21 grudnia 2022 r.). Zgodnie z luksemburskim systemem zwolnienia z uczestnictwa dywidendy i wpływy z likwidacji otrzymane przez S. od spółki zależnej będą w pełni zwolnione z podatku CIT i komunalnego pod warunkiem spełnienia określonych warunków: dystrybutorem spółki zależnej musi być podmiot wymieniony i objęty art. 2 Dyrektywy 2011/96/UE, S. musi posiadać udział w co najmniej 10% w spółce zależnej, S. musi posiadać taki udział przez co najmniej 12 miesięcy. Zdaniem organu podatnik spełnia te warunki, na co wskazuje pkt 3 i 5, jednakże w odniesieniu do nieco bardziej restrykcyjnych warunków niż te określone w prawie luksemburskim. Ponadto zyski kapitałowe zrealizowane przez S. ze zbycia udziałów w spółce zależnej są całkowicie zwolnione z podatku CIT i komunalnego pod warunkiem spełnienia następujących warunków: Spółka zależna musi spełniać te same warunki, które mają zastosowanie do zwolnienia dywidend przychodzących, musi posiadać udział co najmniej 10% (lub alternatywnie udział o koszcie nabycia co najmniej 6 000 000 EUR); oraz S. musi posiadać taki udział przez co najmniej 12 miesięcy. Organ powołał się na stanowisko Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), w myśl którego art. 2 lit. c dyrektywy 90/435 ustanawia pozytywne kryterium kwalifikacyjne, a mianowicie podleganie danemu podatkowi oraz negatywne kryterium, czyli brak zwolnienia z tego podatku i nieposiadanie możliwości wyboru. Ustanowienie tych dwóch kryteriów, jednego pozytywnego i drugiego negatywnego, prowadzi do stwierdzenia, że przesłanka przewidziana w art. 2 lit. c wspomnianej dyrektywy nie tylko wymaga, aby dany podmiot był objęty zakresem stosowania danego podatku, ale także ma na celu wykluczenie sytuacji wiążącej się z możliwością, iż pomimo opodatkowania tym podatkiem nie jest rzeczywiście zobowiązany do zapłaty wskazanego podatku (vide: wyrok TS z 8 marca 2017 r., C-448/15). Powyższe stanowisko Trybunału podzielił również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w wyroku z dnia 21 września 2022 r. (l SA/Lu 316/22), wskazując, że "jeżeli skarżąca oświadcza, że zyski z dywidend [zyski z udziałów] mogą podlegać zwolnieniu z opodatkowania, to tym samym nie wykazuje, że nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów; bez względu na źródło ich osiągania". Zdaniem organu S. w rzeczywistości nie podlega efektywnemu opodatkowaniu, co wyklucza przyznanie zwolnienia wynikającego z art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. Tym samym nie jest spełniony wymóg określony w art. 22 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. 5. S. jest wpisany do luksemburskiego Rejestru Handlu i Spółek pod nr [...] Funkcjonuje jako spółka prawa [...], określana jako societe a responsabilite limitee, co wynika z treści wyciągu z Rejestru Handlowego Spółek. Należało zatem uznać za spełniony warunek określony w art. 22 ust. 6 u.p.d.o.p., bowiem societe a responsabilite limitee jest podmiotem wymienionym w załączniku nr 4 do u.p.d.o.p. 6. zgodnie z art. 27 UPO istnieje podstawa prawna do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od luksemburskiego organu podatkowego. Warunek z art. 22b u.p.d.o.p. jest zatem spełniony. Uwzględniając powyższe, organ stwierdził, że w niniejszej sprawie występuje jednak negatywna przesłanka do wydania opinii o stosowaniu preferencji w postaci zwolnienia z poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od dywidend wypłacanych przez Spółkę, o której mowa w art. 26b ust. 3 pkt 1-4 u.p.d.o.p., tj.: 1. nie został spełniony warunek określony w art. 22 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. z uwagi na to, że w przedmiotowym stanie faktycznym podatnik – S. nie jest rzeczywiście zobowiązany do zapłaty luksemburskiego podatku dochodowego od osób prawnych, bowiem w ramach prowadzonej działalności gospodarczej osiąga przychody (dochody) z udziałów podlegające zwolnieniu. 2. w kontekście zgromadzonej dokumentacji, istnieją uzasadnione wątpliwości co do zgodności ze stanem rzeczywistym dołączonego do akt sprawy oświadczenia S. z 25 maja 2022 r., że jest on rzeczywistym właścicielem należności z tytułu dywidendy płaconych przez Spółkę zgodnie z art. 4a pkt 29 u.p.d.o.p. oraz w zakresie posiadania przez niego statusu rzeczywistego właściciela należności, w tym prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej w [...]. Organ argumentował, że 19 grudnia 2006 roku została zawarta Umowa w sprawie D. z C. G. S.a r.l., spółką z kapitałem zakładowym w wysokości 13 000 EUR z siedzibą w [...], zarejestrowaną pod numerem [...] na podstawie której podatnik uzyskał prawo do posługiwania się adresem w L. . Według prawa luksemburskiego, adres domicylacji jest adresem faktycznej siedziby spółki. W umowie nie ma mowy o wynajmie powierzchni biurowej, wyposażeniu biura, zasadach korzystania z części wspólnych w budynku, co jest częstą praktyką przy formułowaniu umów tego typu. Uregulowano jedynie, że podatnik ponosi koszty wynajmu adresu rejestracyjnego, a jednocześnie nie posiada żadnego tytułu prawnego do jakiejkolwiek powierzchni biurowej w [...]. Jako wynagrodzenie, Usługodawca otrzymuje roczną prowizję za domicylację ustaloną do odwołania w wysokości 3500 EUR + 15 % VAT. Nie przedłożono aneksów do tej umowy jednakże Spółka przedłożyła fakturę z 27 października 2022 roku dotyczące opłat wypłaconych C. G. S.a r.l. za okres od grudnia 2022 do listopada 2023 w łącznej kwocie brutto 11 700 EUR, która obejmuje usługi: zarządzania, księgowości, domicylacji, Eegulatory Comliance. Pod adresem rejestracyjnym podatnika jest zarejestrowanych co najmniej 190 podmiotów - wg. danych pozyskanych z bazy 30.06.2023 r. Organ wskazał, że ze sprawozdania finansowego za 2020 i 2021 rok wynika, że poza wyżej opisaną umową Spółka nie ponosi żadnych kosztów osobowych. Zgodnie z przedłożonym wyciągiem RCS - wyciąg z Rejestru Handlowego i Spółek z 23 grudnia 2021 roku wynika, że jednym wspólnikiem S. jest K. D. zamieszkały w [...]. Natomiast rolę Administratora/ Zarządzającego pełnią A. P., B. R.. Jak potwierdził Wnioskodawca w piśmie z 17 kwietnia 2023 roku "Zarząd nie jest zatrudniony w Spółce na podstawie umowy o pracę, a zarządza Spółką w oparciu o świadczenie usług. Brak jest zatem etatu/wymiaru czasu pracy członków zarządu, które to parametry byłyby właściwe dla stosunku pracy. Spółka ponosi koszty Zarządu na podstawie faktur za usługę zarządzania." Biorąc to pod uwagę oraz przedłożoną fakturę z 27 października 2022 roku z opłatą roczną za usługi zarządzania, księgowości, domicylacji, E. C. na kwotę netto 10 000 EUR, brutto 11 700 EUR. (miesięcznie brutto 975 EUR), zatem wysokość wynagrodzenia za zarządzanie to 3150 EUR rocznie, co stanowi 262,50 EUR miesięcznie. Ponadto, członkowie Zarządu Spółki P. A. i R. B., pełnią także funkcje w Radzie Dyrektorów w innych podmiotach- jak wskazał Wnioskodawca w piśmie z 17 kwietnia 2023 roku. Zdaniem organu wysokość wynagrodzenia członków zarządu jest nieadekwatna do pełnionych funkcji i wymownie świadczy o braku samodzielności w podejmowaniu decyzji w zakresie prowadzenia spraw spółki, w tym sposobie wydatkowania potencjalnych środków otrzymanych z tytułu dywidend, a także o braku motywacji do ponoszenia ryzyka z tym związanego, czy też brania odpowiedzialności za podejmowanie takich decyzji. Rzeczywiste decyzje dotyczące strategii inwestycyjnych, dotyczące określenia sposobu i zasad finansowania spółek zależnych, czy też wypłaty dywidend bezsprzecznie musiały być podejmowane na wyższym szczeblu, prawdopodobnie przez jedynego wspólnika K. D.. Potwierdza to także przedłożony protokół z posiedzenia zarządu spółki odbytego 17 listopada 2022 roku. K. D., jedyny udziałowiec Spółki, właściciel 234 400 udziałów, który dokonał zatwierdzenia sprawozdania finansowego sporządzonego na 31 grudnia 2021 roku w brzmieniu przedstawionym przez Zarząd Spółki, udzielił absolutorium menadżerom Spółki oraz przekazał uprawnienia każdemu członkowi organu zarządzającego Spółki i/lub każdemu pracownikowi C.-G. S.a r.l. (podmiot zarządzający) do podpisywania w imieniu i na rzecz Spółki wszelkich aktów, zawiadomień, wniosków, oraz do publikowania wszelkich zawiadomień wynikających z powyższych uchwał (...). Działalność S. ma charakter wyłącznie pasywny, polegający na formalnym posiadaniu udziałów w Spółkach. Spółka nie posiada żadnego zaplecza majątkowo-osobowego. Działalność Spółki obejmuje głównie podejmowanie decyzji biznesowych, prowadzenie komunikacji z kontrahentami Spółki i dokonywanie czynności prawnych, przez wyspecjalizowany Zarząd, który działa na rzecz właściciela Spółki. Fakt bycia rezydentem określonego państwa, w tym przypadku [...] i otrzymywania płatności z tytuł dywidend nie jest wystarczającym warunkiem do skorzystania ze zwolnienia z podatku, gdy prawo do dysponowania dochodem ma ograniczony charakter. Ustalone fakty wskazują na to, że [...] pełni jedynie rolę pośrednika pomiędzy spółką S.F. F. S. A. a właścicielem Podatnika. Zdaniem organu S. nie może być uznana za rzeczywistego właściciela dywidend wypłacanych przez Płatnika, bowiem nie spełnia łącznie wszystkich warunków określonych w art. 4a pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który definiuje na potrzeby tej ustawy pojęcie rzeczywistego właściciela. 3. istnieje uzasadnione przypuszczenie wydania decyzji z zastosowaniem art. 22c u.p.d.o.p., ponieważ z czynności opisanych we wniosku oraz zgromadzonej w sprawie dokumentacji wynika, że skorzystanie ze zwolnienia określonego w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. było głównym celem dokonanych czynności skutkujących wypłatą dywidend, a sposób działania był sztuczny. Organ zwrócił uwagę, że Spółka pełni funkcję jednostki holdingowej, dla powiązanych z nią spółek, a głównym przedmiotem jej działalności jest zarządzanie innymi podmiotami, koordynacja ich działalności, dzięki zależnościom kapitałowym i personalnym ustalanie strategii ich działania. Ponadto inwestuje w udziały, akcje i inne prawa majątkowe podmiotów gospodarczych Odnosząc się do specyfiki podmiotów holdingowych, w świetle orzecznictwa TSUE, za sztuczną konstrukcję — a przez to wykluczając status rzeczywistego właściciela — należy uznać grupę spółek, która nie została utworzona ze względów odzwierciedlających rzeczywistość ekonomiczną, której struktura jest czysto formalna i której głównym celem lub jednym z głównych celów jest uzyskanie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem lub celem mającego zastosowanie prawa podatkowego. Organ wskazując na wyroki Trybunału Sprawiedliwości z dnia 26 lutego 2019 r. w sprawach połączonych C-115/16, C-118/16, C-119/16, C-299/16, wyjaśnił, że na nadużycie prawa składają się dwa elementy: (i) okoliczności obiektywne, wskazujące na to, że nie został osiągnięty cel określony w dyrektywach, pomimo spełnienia wymogów formalnych; oraz (ii) zamiar uzyskania przywileju podatkowego poprzez sztuczne stworzenie warunków, które mają umożliwić realizację tego zamiaru. TSUE wskazuje na niektóre czynniki, mogące stanowić przesłanki nadużycia prawa ("oznaki sztucznego scenariusza"), takie jak między innymi transfer dywidend lub odsetek w bardzo krótkich terminach do spółek pozaeuropejskich, nieuzasadnione dzielenie operacji, brak uzasadnienia ekonomicznego lub rzeczywistej działalności gospodarczej w spółkach pośrednich (oprócz transferu dochodów), czysto formalny charakter struktury grupy kapitałowej, ocena funduszy własnych spółek pośrednich lub istnienie umów umożliwiających przepływy środków pieniężnych pomiędzy poszczególnymi spółkami uczestniczącymi w strukturze. Według TSUE, w celu potwierdzenia istnienia działalności gospodarczej należałoby zwrócić uwagę między innymi na takie czynniki, jak struktura zarządzania spółką pośrednią, skład bilansu tej spółki, struktura jej kosztów, rzeczywiście ponoszone wydatki, pracownicy, a także zaplecze i urządzenia, jakimi spółka dysponuje. Organ wskazał także w zakresie dotyczącym w szczególności zastosowania Dyrektywy Rady 2011/96/UE, zgodnie ze stanowiskiem zawartym w wyroku Trybunału Sprawiedliwości z dnia 26 lutego 2019 r. C-116/16 i C-117/16 (Prawo do zwolnienia od opodatkowania podatkiem potrącanym u źródła w przypadku nadużywania zwolnienia) "Za sztuczną konstrukcję można uznać grupę spółek, która nie została utworzona ze względów odzwierciedlających rzeczywistość ekonomiczną, której struktura jest czysto formalna i której głównym celem lub jednym z głównych celów jest uzyskanie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem lub celem mającego zastosowanie prawa podatkowego. Tak jest w szczególności w przypadku, gdy dzięki podmiotowi pośredniczącemu wprowadzonemu do struktury grupy pomiędzy spółką wypłacającą dywidendy a spółką z grupy, która jest ich właścicielem, unika się zapłaty podatku od dywidend." Dalej w uzasadnieniu wyroku Trybunał wskazał, że "przesłankę wskazującą na istnienie konstrukcji mającej na celu nienależne skorzystanie ze zwolnienia przewidzianego w art. 5 dyrektywy 90/435 stanowi zatem okoliczność, że rzeczone dywidendy są wypłacane dalej w całości lub prawie w całości i w bardzo krótkim zassie po ich otrzymaniu przez spółkę która je otrzymała na rzecz podmiotów niespełniających przesłanek do zastosowania dyrektywy 90/435, ponieważ podmioty te nie mają siedziby w żadnym państwie członkowskim lub ponieważ nie są one utworzone w żadnej z form wymienionych w tej dyrektywie, czy też ponieważ nie podlegają żądnemu z podatków wymienionych w art. 2 lit c wspomnianej dyrektywy lub ponieważ nie są uznawane za "spółkę dominującą" i nie spełniają przesłanek przewidzianych w art. 3 tej dyrektywy (...). Podobnie sztuczny charakter danej konstrukcji może potwierdzać okoliczność, że dana grupa spółek jest skonstruowana w taki sposób, że spółka otrzymująca dywidendy wypłacone przez spółkę będącą dłużnikiem sama musi wypłacić dalej te dywidendy trzeciej spółce niespełniającej przestanek do zastosowania dyrektywy 90/435, w konsekwencji czego ta pierwsza spółka realizuje jedynie nieznaczny zysk podlegający opodatkowaniu, gdy działa jako spółka pośrednicząca w celu umożliwienia przepływu finansowego ze spółki będącej dłużnikiem do podmiotu, który jest właścicielem zapłaconych kwot." Dyrektywa ta — jak wynika między innymi z jej motywu trzeciego — poprzez wprowadzenie wspólnego systemu podatkowego ma bowiem na celu wyeliminowanie wszelkich niedogodności we współpracy między spółkami różnych państw członkowskich w porównaniu ze współpracą między spółkami z tego samego państwa członkowskiego, a także ułatwienie konsolidacji spółek na szczeblu Unii (wyrok z dnia 8 marca 2017 r., Wereldhave Belgium i in., C-448/15, pkt 25 i przytoczone tam orzecznictwo). Jak zaznaczono w pkt 78 niniejszego wyroku, rzeczona dyrektywa służy w ten sposób zapewnieniu neutralności w aspekcie podatkowym wypłaty zysków przez spółkę zależną z siedzibą w jednym państwie członkowskim na rzecz jej spółki dominującej z siedzibą w innym państwie członkowskim, ponieważ z art. 1 tej dyrektywy wynika, że dotyczy ona jedynie wypłat otrzymywanych przez spółki z danego państwa członkowskiego, a pochodzących od ich spółek zależnych mających siedzibę w innych państwach członkowskich {zob. podobnie postanowienie z dnia 4 czerwca 2009 r., KBC Bank i Beleggen, Risicokapitaai, Beheer, C -439/07 i C-499/07, pkt 62 i przytoczone tam orzecznictwo). Organ wskazał, że w podobnym tonie wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 9 lipca 2021 r., sygn. akt: i SA/Po 230/21 w którym to stwierdził, że "Ustalenie statusu rzeczywistego właściciela jest niezbędne do dokonania całościowej oceny, czy struktura prowadząca do wypłaty dywidendy nie jest strukturą sztuczną, co wyklucza możliwość zastosowana zwolnienia podatkowego. W celu zastosowania zwolnienia z art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. płatnik zobowiązany jest do przeprowadzenia pełnej weryfikacji warunków umożliwiających skorzystanie ze zwolnienia, zachowując przy tym należytą staranność, w ramach której mieści się weryfikacja statusu rzeczywistego właściciela w stosunku do otrzymanej należności. W przypadku, gdy płatnik będzie posiadał informacje, że odbiorca dywidendy nie jest jej rzeczywistym właścicielem nie będzie możliwości zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p." Dodatkowo organ wskazał, że zgodnie z przywołanymi stanowiskami TSUE, przesłankami wskazującymi na istnienie sztucznej konstrukcji wykluczającej status rzeczywistego właściciela mogą być także różnego rodzaju umowy funkcjonujące między spółkami zaangażowanymi w transakcje finansowe, prowadzące do wewnątrzgrupowych przepływów finansowych, których przedmiotem jest wytransferowanie dochodów (odsetek lub/i dywidend) ze spółki operacyjnej do podmiotów będących ich udziałowcami w celu uniknięcia lub zmniejszenia do minimum obciążenia podatkowego. Zatem brak możliwości skorzystania ze zwolnienia z podatku u źródła na gruncie Dyrektyw powinien dotyczyć jedynie sytuacji, w których podatnicy korzystają ze sztucznych struktur w celu nadużycia tego zwolnienia (tj. w sytuacji, gdyby zapłata dywidendy lub odsetek z pominięciem spółek holdingowych bezpośrednio do właściciela nie mogłaby korzystać ze zwolnienia, a zatem dzięki wykorzystaniu takich spółek następuje uniknięcie opodatkowania). Organ wskazał także, że podobne podejście przedstawione zostało w projekcie objaśnień podatkowych z dnia 19 czerwca 2019 r. w sprawie zasad poboru podatku u źródła wydanym przez Ministerstwo Finansów. Odnosząc się do specyfiki podmiotów holdingowych Ministerstwo wskazało, że: w świetle orzecznictwa TSUE, za sztuczną konstrukcję — a przez to wykluczając status rzeczywistego właściciela — należy uznać grupę spółek, która nie została utworzona ze względów odzwierciedlających rzeczywistość ekonomiczną, której struktura jest czysto formalna i której głównym celem lub jednym z głównych celów jest uzyskanie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem lub celem mającego zastosowanie prawa podatkowego. Organ zaznaczył, że należy, że celem dyrektywy Rady 2011/96/UE jest zwolnienie dywidend i innych zysków podzielonych wypłacanych przez spółki zależne ich spółkom dominującym z podatku potrącanego u źródła dochodu oraz wyeliminowanie podwójnego opodatkowania takiego dochodu na poziomie spółki dominującej oraz w odniesieniu do konsolidacji spółek różnych państw członkowskich, określenie zasad opodatkowania, które są neutralne z punktu widzenia konkurencji, aby umożliwić przedsiębiorstwom dostosowanie się do wymogów rynku wewnętrznego, zwiększyć ich produktywność oraz zwiększyć ich siłę konkurencyjną na poziomie międzynarodowym. Natomiast przepisy rzeczonej dyrektywy mają zastosowanie wyłącznie do spółek mających siedzibę na terytorium państw członkowskich Unii Europejskiej oraz których działalność gospodarcza wykonywana jest na terytorium Unii Europejskiej. Powyższe dotyczy również "łańcucha spółek", w którym każda spółka prowadzi działalność w rożnych państwach członkowskich. Organ wskazał, że odpowiednie zastosowanie w zakresie sztuczności znajdą ustalenia odnoszącego się do braku statusu rzeczywistego beneficjenta. Dlatego też występowanie S. w strukturze grupy ma umożliwić otrzymywanie dywidend, przez ich rzeczywistego właściciela K. D., bez konieczności zapłaty podatku dochodowego od dochodu Spółki, a następnie opodatkowania wypłaconej dywidendy na rzecz K. D.. W sprawie występują również elementy wskazujące, że przyjęty sposób działania był sztuczny. W ocenie organu struktura, w której uczestniczy podatnik a wyłącznie formalny charakter, bowiem brak jest jakichkolwiek przesłanek uzasadniających z ekonomicznego punku widzenia prowadzenie działalności gospodarczej. Zdaniem organu w kontekście zgromadzonej dokumentacji, istnieją uzasadnione przypuszczenia co do zgodności ze stanem rzeczywistym dołączonych do akt sprawy oświadczeń podatnika tj: oświadczenia z 25 maja 2022 r. w przedmiocie prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej, w tym co do wykonywania podstawowych funkcji gospodarczych w sposób niezależny, Reasumując organ uznał, że z uwagi na wystąpienie w przedmiotowej sprawie negatywnych przesłanek wydania opinii o stosowaniu preferencji z poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od dywidend wypłacanych przez płatnika, o których mowa w art. 26b ust. 3 pkt 1-4 u.p.d.p., należało odmówić wydania opinii. W skardze do Sądu skarżąca zarzuciła naruszenie: 1) art. 22 ust. 4 u.p.d.p. poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że odbiorca dywidendy powinien spełniać przesłanki do uznania za rzeczywistego właściciela należności, w tym prowadzić rzeczywistą działalność gospodarczą, a w konsekwencji uznanie, że nie zostały spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia z podatku u źródła w przypadku wypłaty dywidendy, ponieważ Spółka nie jest jej rzeczywistym właścicielem, 2) art. 22 ust 4 pkt 4 u.p.d.p. poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że nie została spełniona przesłanka do zastosowania zwolnienia z podatku u źródła od wypłaconej dywidendy wskazana w art 22 ust. 4 pkt 4 u.p.d.p. z uwagi na fakt, że skoro Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej osiąga przychody (dochody) z udziałów podlegające zwolnieniu w [...] to jest to równoznaczne z tym, że Spółka korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania, 3) art. 26b ust 1 u.p.d.p. w związku z art. 26b ust. 3 poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na niewydaniu opinii pomimo wykazania przez Spółkę zaistnienia przesłanek opisanych w art. 26b ust. 1 u.p.d.p. oraz przyjęciu, że w sprawie zaistniały przesłanki do odmowy wydania opinii, 4) art. 22c u.p.d.p. poprzez jego błędną wykładnię i w efekcie przyjęcie, że w sprawie istnieje uzasadnione przypuszczenie wydania decyzji z zastosowaniem art 22c ustawy o CIT, podczas gdy żadna z przesłanek wynikających z art. 22c u.p.d.p. nie występuje w przedmiotowej sprawie; 5) art. 191 w zw. z art. 122 w zw. z art 187 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie wadliwych ustaleń faktycznych i przyjęcie - bez podstaw w materiale dowodowym zgromadzonym w aktach sprawy, że: — Spółka jest jedynie pośrednikiem w przekazaniu dywidendy pomiędzy Spółką a K. D. , — Spółka nie posiada substancji majątkowo-osobowej, działalność Spółki ma charakter pasywny, a decyzje strategiczne dotyczące Spółki podejmuje Wspólnik, — skorzystanie ze zwolnienia z podatku od dywidendy było głównym celem dokonywanych czynności skutkujących wypłatą dywidend, a sposób działania był sztuczny, 6) art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie odmowy na podstawie przesłanek niewynikających z przepisów prawa, a więc z naruszeniem zasady działania organów na ich podstawie, co w połączeniu z wadliwymi ustaleniami organu stanowiło działanie w sposób sprzeczny z zasadą prowadzenia postępowania w sposób wzbudzający zaufanie do organów podatkowych, co w konsekwencji prowadziło do bezpodstawnego wydania odmowy. W konsekwencji tak sformułowanych zarzutów, pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie zaskarżonego rozstrzygnięcia oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W obszernym uzasadnieniu skargi, Spółka po przedstawieniu dotychczasowego przebiegu postępowania, w pierwszej kolejności stwierdziła, że organ wbrew przepisom u.p.d.p. i bez podstawy prawnej wskazuje, że spełnienie przesłanek wykazanych w art. 22 ust 4 u.p.d.p. nie uprawnia do zastosowania zwolnienia przychodów z tytułu udziałów w zyskach osób prawnych. Organ stawia niewynikające wprost z przepisów przesłanki zastosowania zwolnienia i w sposób niedopuszczalny i niezgodny z zasadami wykładni je rozszerza, bowiem w żadnym punkcie odmowy nie wskazuje jaki przepis prawa wprowadza wymóg bycia rzeczywistym właścicielem przez odbiorcę dywidend, w tym wymóg prowadzenia przez niego rzeczywistej działalności gospodarczej. Literalnie z art. 22 ust 4 u.p.d.p. nie wynika, aby możliwość skorzystania ze zwolnienia z dywidendy była uzależniona od spełnienia warunku rzeczywistego właściciela należności. Przepisy wymagają jedynie, aby odbiorca dywidendy był właścicielem udziałów spółki wypłacającej dywidendę. Uprawnienie do otrzymania dywidendy zależy bowiem właśnie od spełnienia tego warunków, wyłącznie art. 22 ust 4 u.p.d.p. reguluje przesłanki zwolnienia dywidendy z podatku u źródła . Nie zawierają one omawianych przesłanek, przyjętych przez organ. Pełnomocnik Spółki wskazał, że przepisy krajowe są wynikiem implementacji do polskiego systemu prawnego przepisów Dyrektywy Rady 2011/96/UE z 30 listopada 2011 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich . Również przepisy Dyrektywy nie przewidują, by dla zastosowania zwolnienia z podatku u źródła dywidendy podmiot będący jej odbiorcą powinien być jej rzeczywistym właścicielem. Zdaniem pełnomocnika Spółki wykładnia przepisów ustawy o CIT wprowadzająca dodatkowe przesłanki korzystania ze zwolnienia określonego w art. 22 ust. 4 ustawy jest niezgodna z Dyrektywą. Natomiast powołanie się przez organ na wyroki TSUE w sprawach połączonych C-116/16 i C-117/16 jest bezzasadne, bowiem stanowiska przedstawione w tych wyrokach nie mogą w drodze nawet bardzo odległej analogii być stosowane w niniejszej sprawie. Nadto pełnomocnik skarżącej nie zgodził się z organem co do oceny roli wspólnika i S. F. w strukturze grupy. Organ w sposób bezzasadny uznaje, że rola jaką pełni Spółka w grupie sprowadza się do otrzymania dywidendy od S. F. i następnie przekazania tej dywidendy na Wspólnika. Tymczasem dywidendy nie były nigdy wypłacane na rzecz wspólnika, tylko wykorzystywane bezpośrednio przez podatnika do finansowania kolejnych inwestycji. Ponadto, w przypadku gdyby dywidenda była wypłacona ze Spółki na rzecz wspólnika - to automatycznie podlegałaby opodatkowaniu w Polsce jako, że jedyny wspólnik jest osobą fizyczną zamieszkała w Polsce. Końcowo, odnosząc się do powołania się przez Organ na projekt objaśnień Ministra Finansów z dnia 19 czerwca 2019 r. należy wskazać, że stanowi ono nadużycie. Spółka wskazała, że przesłanka wynikającą z art. 22 ust 4 pkt 4 u.p.d.p. stanowi o korzystaniu ze zwolnienia całości dochodów. Zatem podmiot otrzymujący dywidendę, nawet jeśli podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (art 22 ust 4 pkt. 2 u.p.d.p.) - nie może korzystać z generalnego zwolnienia z opodatkowania. Istotna w tym zakresie jest zatem rezydencja podatkowa odbiorcy dywidendy. Powyższe nie wyklucza jednak, iż odbiorca dywidendy może podlegać zwolnieniom dotyczącym różnych źródeł jego dochodów (np. z tytułu dywidendy otrzymywanej od spółki zależnej z innego kraju unijnego). Korzystanie z takiego zwolnienia nie oznacza jeszcze, że spółka otrzymująca dywidendę nie może skorzystać z preferencji określonej w art. 22 ustawy o CIT z powodu niespełniania przesłanki dot. zwolnienia podatkowego . Pełnomocnik Spółki wskazał, że Ministerstwo Finansów wydało interpretację ogólną w tym zakresie, z której wynika, że warunek podlegania opodatkowaniu od całości dochodów bez względu na miejsce ich osiągania, należy rozumieć jako warunek posiadania tzw. rezydencji podatkowej, niemający bezpośredniego związku z kwestią faktycznego ponoszenia ciężaru podatku przez podatnika, a także przyznawania przez państwo rezydencji ulg I zwolnień podatkowych (...) Potwierdzeniem, że terminu "podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania" nie można utożsamiać z realnym obciążeniem podatkiem (niekorzystaniem ze zwolnienia) jest też kontekst, w jakim wyrażenie to zostało użyte w przepisach art. 20-22 updop. W przepisach art. 20-22 updop wskazano, iż podmioty pragnące skorzystać ze zwolnień w nich określonych muszą podlegać opodatkowaniu i nie korzystać ze zwolnienia z opodatkowania w kraju rezydencji. Oznacza to, że ustawodawca przyjmuje, iż nie ma sprzeczności w tym, że podmioty "podlegające opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania" mogą korzystać ze zwolnień podatkowych". W nawiązaniu do powyższego strona wskazała, że S. jest rezydentem podatkowym w [...] co potwierdza przedstawiony przez Spółkę certyfikat rezydencji. Spółka wskazuje, że fakt podlegania przez nią opodatkowaniu od całości dochodów w [...] bez względu na miejsce ich osiągania wynika bezsprzecznie z przedstawionego certyfikatu rezydencji - jest okolicznością potwierdzoną urzędowym dokumentem. Certyfikat wyraźnie stwierdza, że jest ona rezydentem [...] w rozumieniu artykułu 4 umowy podatkowej między [...] a Rzeczpospolitą Polską podlega podatkowi dochodowemu od osób prawnych bez możliwości wyboru lub zwolnienia z tego podatku. Certyfikat literalnie potwierdza zatem bezsprzecznie, że Spółka podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów w [...]. Natomiast co do kwestii zwolnienia od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania to należy wskazać, że Spółka wskazywała w toku postępowania, że dochody otrzymane przez Spółkę podlegają co do zasady opodatkowaniu w [...], zgodnie ze stawką 15% lub 17%. Dochody te mogą być również zwolnione na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub obowiązującego reżimu holdingowego w spółce dominującej i spółce zależnej. Co prawda Spółka w sprawozdaniu finansowym za 2021 r. wykazała stratę, w związku z czym nie zapłaciła podatku dochodowego. Natomiast brak zapłaty podatku w takiej sytuacji nie może być utożsamiany z korzystaniem ze zwolnienia od całości swoich dochodów w [...]. Zdaniem skarżącej organ nie zauważa, że możliwość korzystania ze zwolnienia z podatku od dywidendy czy innych tego typu przychodów nie oznacza jeszcze zwolnienia z opodatkowania z całości dochodów tego typu podmiotu. Spółka może bowiem osiągać inne przychody, które będą podlegały w [...] opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Nie jest w tym zakresie istotne, czy w momencie otrzymania dywidendy Spółka będzie rzeczywiście osiągać inne dochody podlegające opodatkowaniu. Takie stanowisko potwierdzają również organy podatkowe w wydawanych interpretacjach. Z powyższych względów Spółka nie zgodziła się z organem, że Spółka nie podlega w rzeczywistości efektywnemu opodatkowaniu w kraju rezydencji wyklucza przyznanie zwolnienia wynikającego z art. 22 ust. 4 u.p.d.p. Przyjmując takie stanowisko organu cel zwolnienia wynikającego nie tylko z u.p.d.p., ale również Dyrektywy Rady 2011/96/UE nie zostałby spełniony, bowiem żaden podmiot nie mógłby wówczas korzystać z przewidzianego w tych aktach prawnych zwolnienia. W każdym z Państw unijnych można bowiem z pewnością odnaleźć różnego typu zwolnienia z podatku od pewnych kategorii przychodów (dochodów). Również przepisy prawa polskiego - art. 20 ust. 3 u.p.d.p. - przewidują zwolnienie uzyskiwanych przez polską spółkę dominującą dywidend przy zachowaniu określonych warunków. Przyjęcie stanowiska Organu oznaczałoby, że zastosowanie tego przepisu czyniłoby polską spółkę podmiotem korzystającym ze zwolnienia całości dochodów, co odbierałoby jej oparte również na przepisach Dyrektywy prawo do zwolnienia dywidendy z opodatkowania w Państwie źródła. Reasumując zdaniem strony, przepisy art. 22 ust. 4 pkt 2 i 4 u.p.d.p. wymagają, aby podmiot otrzymujący dywidendę: - podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania; - nie korzystał ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania. Pełnomocnik skarżącej podniósł, że wątpliwości organu co do bycia beneficjentem otrzymywanych dywidend oraz w zakresie prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej w [...] jak wykazano we wcześniejszej części skargi są bezprzedmiotowe, jako że okoliczności te nie stanowią przesłanek zastosowania zwolnienia z art 22 ust. 4 u.p.d.p. Zdaniem strony organ próbuje wykazać, że Spółka jest podmiotem niezarządzanym de facto przez swój zarząd, a zależnym całkowicie od woli wspólnika. Uzasadnienia dla takiego stwierdzenia organ upatruje w tym, że członkowie zarządu uzyskują zbyt niskie w arbitralnej ocenie organu wynagrodzenie. Organ nie przeprowadza w postępowaniu żadnych analiz porównawczych w zakresie wynagrodzenia otrzymywanego przez członków zarządu w podobnych podmiotach w [...]. Twierdzenia Organu w tym zakresie są całkowicie pozbawione podstaw, zarówno prawnych jak i faktycznych. Nie jest dopuszczalne, aby organ arbitralnie stwierdzał, że wynagrodzenie wypłacane przez Spółkę jest zbyt niskie i że taki stan rzeczy dodatkowo uzasadnia sztuczność podmiotu. Z tego względu stanowisko organu zdaniem strony w tym zakresie należy odrzucić. Spółka prowadzi działalność w formie będącej odpowiednikiem polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Czynność, którą organ uznał za zarządzanie Spółką przez K. D. - udzielenie zarządowi absolutorium i zatwierdzenie sprawozdania finansowego – jest wynikającą z przepisów prawa luksemburskiego (ale również polskiego ) kompetencją wspólnika Spółki. Zdaniem pełnomocnika skarżącej organ pomija również całkowicie okoliczność, posiadania przez Spółkę innych aktywów niż tylko akcje S. F. SA. Spółka dokonała inwestycji w te aktywa na własny rachunek i są one jej własnością tak prawnie jak ekonomicznie. Pełnomocnik skarżącej dodał, że celem wypłaty dywidendy było wywiązanie się z obowiązków wynikających ze statutu S. F. SA, a skorzystanie ze zwolnienia jest prawnym skutkiem zrealizowanych czynności. Zastosowanie zwolnienia, a w efekcie wyeliminowanie podwójnego opodatkowania wypłacanych dywidend zgodne jest z Dyrektywą. W kontekście "sztuczności działań" zdaniem strony nieuzasadnione jest stanowisko organu, iż sposób działania w zakresie wypłaty dywidendy był sztuczny - sam fakt, że Spółka jest zagraniczną spółką holdingową nie przesądza jeszcze o nieracjonalności tego typu konstrukcji prawnej. Jednocześnie w tym zakresie nie dokonano obiektywnej analizy działalności prowadzonej przez Spółkę, a jedynie powierzchownie zinterpretowano m.in. bilans, rachunek zysków i strat czy organizację pracy w Spółce. Strona jest spółką holdingową, której działalność co do zasady polega na zarządzaniu podmiotami zależnymi, koordynowaniu działalności, planowaniu strategicznym lub organizacyjnym dzięki zależnościom kapitałowym lub personalnym. S. F. nie jest jedynym podmiotem należącym do Spółki, co wynika również z przedstawionych w toku postępowania dokumentów. Ponadto sam fakt wypłaty dywidendy przez S. F. na rzecz jej większościowego akcjonariusza, Spółki - jako standardowa praktyka biznesowa - nie może stanowić przesłanki uznania takiego działania za sztuczne i niezgodne z przepisami Unii Europejskiej. Gdyby Spółka miała siedzibę na terytorium Polski również przysługiwałoby jej zwolnienie z opodatkowania otrzymanej dywidendy na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.p. Spółka podkreśliła, że zasada swobody działalności gospodarczej pozwala na prowadzenie działalności w taki sposób, w jaki życzą sobie tego założyciele podmiotów/organy zarządzające. Nie zgodziła się z organem, że jeżeli S. jest spółką holdingową, to oznacza to, że jest konstrukcją sztuczną. Według niej organ pomija całkowicie fakt, że Spółka funkcjonowała na rynku i nabyła akcje Spółki znacznie wcześniej, niż nastąpiła wypłata dywidendy. Zdaniem strony organ całkowicie błędnie przyjął, że wykonywanie wyłącznych kompetencji wspólnika w postaci zatwierdzenia sprawozdania finansowego i udzielenia absolutorium zarządowi stanowi zarządzanie Spółką, wskazujące na brak jej samodzielności, a w konsekwencji brak przymiotu rzeczywistego właściciela należności. Dodatkowo uczynił to stwierdzając w odmowie, że uchwała wspólnika stanowi protokół z posiedzenia zarządu Spółki, czemu przeczy już choćby tytuł: "Uchwały podjęte przez jedynego udziałowca spółki w dniu 17 listopada 2022 r." Brak szczegółowej analizy literalnego brzmienia przepisów prawa, w tym art. 22 ust 4, art. 22c u.p.d.p., bezzasadne pominięcie (czy jedynie powierzchowne) odniesienie się do argumentacji Spółki zaprezentowanej w toku postępowania i w rezultacie przyjęcie, że Spółka nie mogła skorzystać ze zwolnienia z podatku u źródła od otrzymanej dywidendy i odmowa wydania opinii o stosowaniu preferencji w podatku u źródła przesądzają o naruszeniu przez organ zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zdaniem strony o organ pominął całkowicie interpretację ogólną Ministra Finansów z dnia 3 lipca 2012 r, znak: [...] z której jednoznacznie wynika, że korzystanie ze zwolnienia dywidendy w [...] nie stanowi negatywnej przesłanki zwolnienia podatku u źródła w Polsce. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoją dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje. Skarga jest nieuzasadniona. Na wstępie zaznaczyć trzeba, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r., poz. 2492) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei, jak to wynika z treści art. 26b ust. 1 u.p.d.o.p., organ podatkowy na wniosek złożony przez podatnika, płatnika lub podmiot dokonujący wypłaty należności za pośrednictwem podmiotów prowadzących rachunki papierów wartościowych albo rachunki zbiorcze, wydaje opinię o stosowaniu przez płatnika zwolnienia z poboru zryczałtowanego podatku dochodowego, od wypłacanych na rzecz podatnika należności, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 lub art. 22 ust. 1, lub stosowaniu stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobraniu podatku zgodnie z taką umową (opinia o stosowaniu preferencji), jeżeli zostaną spełnione określone warunki. Zgodnie zaś z treścią ustępu 4. w artykule 26b, na odmowę wydania opinii o stosowaniu preferencji przysługuje prawo wniesienia skargi do sądu administracyjnego. W myśl art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm. – dalej: "p.p.s.a."), sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt, interpretację, opinię zabezpieczającą lub odmowę wydania opinii zabezpieczającej albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Stosownie zaś do treści art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) p.p.s.a., uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie aktu w całości lub części następuje, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Jak natomiast stanowi art. 151 powołanej ustawy, w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części, sąd oddala skargę, odpowiednio w całości albo w części. Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., które nie ma znaczenia w rozpoznawanej sprawie. Oznacza to, że sąd bierze pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, także niepodniesione w skardze, a także wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i wniosków skargi, jednak w granicach sprawy, wyznaczonych rodzajem i treścią zaskarżonego aktu. W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów procesowych, gdyż prawidłowe zastosowanie przepisów prawa materialnego uwarunkowane jest prawidłowym pod względem formalnoprawnym działaniem organu podatkowego. Spółka zarzucając naruszenie art. 120, art. 121 §1 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej powiązała je z zarzutami dotyczącymi błędnej wykładni prawa materialnego. Z przepisu art. 26b ust. 9 u.p.d.o.p. wynika, iż do postępowania w sprawie wydania opinii o stosowaniu preferencji i odmowy wydania takiej opinii, mają – co trzeba podkreślić – odpowiednie zastosowanie wskazane przepisy działu IV Ordynacji podatkowej w tym rozdziału 11, w zakresie nieuregulowanym w art. 26b ust. 1-8 u.p.d.o.p. Mieć należy również na względzie, że z przepisów art. 26b, zwłaszcza zawartych w ust. 1 i 3, wynika jakie okoliczności powinny być w postępowaniu wykazane i na kim ciąży obowiązek ich wykazania. Art. 26b w ust. 1. wprost stanowi, że opinię o stosowaniu preferencji stosuje się, jeśli we wniosku zostało wykazane spełnienie warunków do zastosowania zwolnienia. Z przepisu tego wynika więc wprost, że ciężar wykazania okoliczności uzasadniających zastosowanie zwolnienia podatkowego spoczywa na wnioskodawcy. Zdaniem Sądu, Spółka łącznego spełnienia wszystkich tych warunków w sprawie nie wykazała. Przepisy regulujące kwestie wydawania opinii o stosowaniu preferencji, tj. art. 26b ust. 1 w zw. z art 26b ust. 9 u.p.d.o.p., wymaga od wnioskodawcy wykazania spełnienia warunków do zastosowania preferencji w postaci zwolnienia lub obniżonej stawki podatku "u źródła" na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Z tego względu, wydając opinię o stosowaniu zwolnienia, o którym mowa w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p., organ podatkowy przede wszystkim ocenia dowody i oświadczenia przedłożone przez wnioskodawcę, który jest głównym dysponentem wniosku. Podstawy odmowy wydania opinii o stosowaniu preferencji zawiera art. 26b ust. 3 u.p.d.o.p. Odmowa, może zostać zatem wydana, gdy podatnik nie spełnia warunków określonych w art. 21 ust. 3-9, czy art. 22 ust. 4-6 u.p.d.o.p., gdy istnieją uzasadnione wątpliwości, co do zgodności ze stanem rzeczywistym dołączonej do wniosku dokumentacji lub oświadczenia podatnika, że jest rzeczywistym właścicielem należności oraz, gdy zastosowanie może znaleźć art. 22c u.p.d.o.p. Co istotne, wystąpienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje odmowę wydania opinii. Celem opinii jest potwierdzenie, że podatnik spełnia wszystkie warunki do zastosowania zwolnienia, ale jednocześnie nie zachodzi podejrzenie nadużycia prawa. W ocenie Sądu, przeprowadzone postępowanie wbrew zarzutom skargi nie naruszało przepisów prawa. Wskazać w tym miejscu wypada, że w tego typu sprawach nie jest rzeczą organu poszukiwanie z urzędu jakichkolwiek dowodów, gdyż to wnioskodawca ma je obowiązek przedłożyć. Przedstawiane przez Spółkę argumenty nie uzasadniały oceny, co do odmiennego stanu faktycznego, stanowiły natomiast ogólną polemikę ze stanowiskiem organu podatkowego w kwestii zaistnienia negatywnych przesłanek wydania opinii o stosowaniu preferencji. Uzasadniając zarzut naruszenia przepisów postępowania, Spółka zaoferowała własną, odmienną od dokonanej przez organ ocenę dowodów zebranych w toku postępowania. Skoro więc z perspektywy art. 26b ust. 1, 3 i 9 u.p.d.o.p. ciężar dowodu spoczywa na wnioskodawcy, to zarzut braku inicjatywy dowodowej organu jest całkowicie niezasadny. W wyroku WSA w Lublinie z 21 września 2022 r. (I SA/Lu 316/22) trafnie wskazano, że "w postępowaniu w przedmiocie wydania opinii organ obowiązany będzie jedynie do wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, co ważne przedłożonego przez stronę. Organ nie jest zobowiązany do pozyskiwania materiału dowodowego samodzielnie. Postępowanie w przedmiocie wydania opinii różni się zasadniczo od postępowania podatkowego sensu stricte, ponieważ ma charakter ocenny w stosunku do materiału dowodowego przestawionego przez stronę, nie tylko w postaci dokumentów istotnych z punktu widzenia przesłanek zwolnienia podatkowego, ale również oświadczeń wnioskodawcy, które podlegają analizie w zakresie ich zgodności z rzeczywistością". Okoliczność, że organ w realiach niniejszej sprawy kierował do podatnika wezwania, celem ukierunkowania na okoliczności, które winny w sprawie zostać wykazane, np. do przedłożenia dowodów na potwierdzenie prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej, w żadnym razie nie oznacza, że wszystkie konieczne dowody powinien od niego "wydobywać". Formułując zarzuty dotyczące uchybień w zakresie sporządzonego uzasadnienia prawnego, a także naruszenia art. 120, art. 121 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej Spółka zmierzała do obalenia przeprowadzonej przez organ wykładni przepisu art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p., w ramach której miało dojść do wywiedzenia wymogu efektywności opodatkowania oraz posiadania statusu rzeczywistego właściciela. Zaprezentowana przez organ argumentacja została poparta adekwatnymi orzeczeniami TSUE oraz sądów krajowych, które odnoszą się do ważkich z punktu widzenia wydanego rozstrzygnięcia kwestii rzeczywistego właściciela, w tym rzeczywistej działalności gospodarczej oraz efektywnego opodatkowania podatkiem dochodowym w państwie siedziby. Wbrew argumentacji skargi, organ jednoznacznie określił przyczyny odmowy wydania opinii o stosowaniu preferencji, kompleksowo rozpatrzył wszystkie przesłanki wymagane regulacją art. 22 ust. 4-6 u.p.d.o.p. oraz przesłanki warunkujące wydanie odmowy, czemu dał wyraz w zaskarżonym orzeczeniu poprzez wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz przyczyn, uzasadniających zajęte w sprawie stanowisko. Przywołując ramy prawne sporu należy w pierwszej kolejności zwrócić uwagę, że stosownie do art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p., podatek dochodowy od określonych w art. 7b ust. 1 pkt 1 przychodów z dywidend oraz innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu (dochodu). Jednocześnie z mocy art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p., zwalnia się od podatku dochodowego przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a, f oraz j, z wyjątkiem dochodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki: 1) wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej; 2) uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania; 3) spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1; 4) spółka, o której mowa w pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania. Zwolnienie, o którym mowa w ust. 4, ma zastosowanie w przypadku, kiedy spółka uzyskująca dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej posiada udziały (akcje) w spółce wypłacającej te należności w wysokości, o której mowa w ust 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat (art. 22 ust. 4a u.p.d.o.p.). Z kolei stosownie do art. 22 ust. 4d u.p.d.o.p., zwolnienie, o którym mowa w ust, 4, stosuje się: 1) jeżeli posiadanie udziałów (akcji), o którym mowa w ust. 4 pkt 3, wynika z tytułu własności; 2) w odniesieniu do dochodów uzyskanych z udziałów (akcji) posiadanych na podstawie tytułu: a) własności, b) innego niż własność, pod warunkiem że te dochody (przychody) korzystałyby ze zwolnienia, gdyby posiadanie tych udziałów (akcji) nie zostało przeniesione. Przepisy ust. 4-4d stosuje się odpowiednio również do podmiotów wymienionych w załączniku nr [...] do ustawy, przy czym w przypadku [...] przepisy ust. 4-4d mają zastosowanie, jeżeli zostanie spełniony warunek, o którym mowa w ust. 4c pkt 2 (art. 22 ust. 6 u.p.d.o.p.). Z mocy art. 22a u.p.d.o.p., przepisy art. 20-22 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, natomiast stosownie do art. 22b, zwolnienia i odliczenia wynikające z przepisów art. 20-22 stosuje się pod warunkiem istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania lub innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego innego niż Rzeczpospolita Polska państwa, w którym podatnik ma swoją siedzibę lub w którym dochód został uzyskany. Jednocześnie z przepisu art. 22c u.p.d.o.p.: - ust. 1, przepisów art. 20 ust. 3, art. 21 ust. 3, art. 22 ust. 4, art. 24n ust. 1 oraz art. 24o ust. 1 nie stosuje się, jeżeli skorzystanie ze zwolnienia określonego w tych przepisach było: 1) sprzeczne w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem tych przepisów; 2) głównym lub jednym z głównych celów dokonania transakcji lub innej czynności albo wielu transakcji lub innych czynności, a sposób działania był sztuczny. - ust. 2, na potrzeby ust. 1 sposób działania nie jest sztuczny, jeżeli na podstawie istniejących okoliczności należy przyjąć, że podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami zastosowałby ten sposób działania w dominującej mierze z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Do przyczyn, o których mowa w zdaniu pierwszym, nie zalicza się celu skorzystania ze zwolnienia określonego w przepisach art. 20 ust. 3, art. 21 ust. 3, art. 22 ust. 4, art. 24n ust. 1 oraz art. 24o ust. 1, sprzecznego z przedmiotem lub celem tych przepisów. Spór w sprawie dotyczy zasadności odmowy wydania przez organ opinii o stosowaniu preferencji podatkowej w zakresie zwolnienia z podatku u źródła w przypadku należności obejmujących dywidendy, przy czym zaznaczyć należy, że jak wynika z art. 26b ust. 3 u.p.d.o.p., ustawodawca w kolejnych punktach sformułował samodzielne, odrębne przesłanki, z których każda zobowiązuje organ podatkowy do wydania rozstrzygnięcia negatywnego. Powracając do warunków zwolnienia, o których mowa w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p., podkreślenia dla jasności sprawy wymaga, że nie jest sporne spełnienie w rozpoznawanym stanie prawnym i faktycznym wymogów, przewidzianych w art. 22 ust. 4 pkt 1, pkt 2, pkt 3, ust. 4a, ust. 4d pkt 1 i ust. 6 oraz art. 22b u.p.d.o.p. Zdaniem organu, zaistniały jednak negatywne przesłanki do wydania opinii o stosowaniu preferencji, o których mowa w art. 26b ust. 3 u.p.d.o.p., gdyż: 1) S. nie spełnia przesłanki art. 22 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p., ponieważ w rzeczywistości nie jest zobowiązany do zapłaty luksemburskiego podatku dochodowego od osób prawnych, bowiem w ramach prowadzonej działalności gospodarczej osiąga przychody (dochody) z udziałów podlegające zwolnieniu, 2) w kontekście zgromadzonej dokumentacji, istnieją uzasadnione wątpliwości co do zgodności ze stanem rzeczywistym dołączonego do akt sprawy oświadczenia z 25 maja 2022 r., że S. jest rzeczywistym właścicielem należności z tytułu dywidendy wypłaconych przez Spółkę, zgodnie z art. 4a pkt 29 u.p.d.o.p. oraz w zakresie posiadania przez S. statusu rzeczywistego właściciela należności, w tym prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej w [...]; 3) istnieje uzasadnione przypuszczenie wydania decyzji z zastosowaniem art. 22c u.p.d.o.p., ponieważ z czynności opisanych we wniosku oraz zgromadzonej w sprawie dokumentacji wynika, że skorzystanie ze zwolnienia określonego art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. było głównym celem dokonania transakcji, a sposób działania był sztuczny. Regulacja u.p.d.o.p. zwalniająca z opodatkowania wypłaty z tytułu dywidend przy spełnieniu podanych warunków stanowi implementację rozwiązań wynikających z dyrektywy Rady 2011/96/UE z dnia 30 listopada 2011 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych Państw Członkowskich (Dz.U.UE. L. 2011.345.8 z dnia 29 grudnia 2011 r., dalej: "dyrektywa 2011/96/UE"). Celem rozwiązań zawartych w powołanej dyrektywie, jak wynika z pkt 3. jej preambuły, jest zwolnienie dywidend i innych zysków podzielonych, wypłacanych przez spółki zależne ich spółkom dominującym z podatku potrącanego u źródła dochodu oraz wyeliminowanie podwójnego opodatkowania takiego dochodu na poziomie spółki dominującej. Stosownie do tego celu, art. 5 przewiduje, że zyski, które spółka zależna wypłaca swojej spółce dominującej, są zwolnione z podatku potrącanego u źródła dochodu. Tego rodzaju rozwiązania prawne, uzasadnione dążeniem do usuwania barier międzynarodowej współpracy gospodarczej w ogóle, a w obrębie Unii Europejskiej – w funkcjonowaniu rynku wewnętrznego, rozumianego jako obszar bez granic wewnętrznych, w którym jest zapewniony swobodny przepływ towarów, osób, usług i kapitału, jak to wynika z treści art. 26 ust. 1 i 2 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, bywają jednak wykorzystywane do minimalizowania obciążeń podatkowych, ich odraczania, bądź w ogóle eliminowania opodatkowania. Odnotować więc należy, że dyrektywa 2011/96/UE, w art. 1 ust. 2 dopuszcza stosowanie przepisów krajowych lub postanowień umownych mających na celu zapobieganie oszustwom i nadużyciom. Bardziej szczegółowe rozwiązania w tym zakresie, mające na celu zapobieganie szkodliwym zjawiskom erozji podstawy opodatkowania oraz transferu zysków z wykorzystaniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania w celu uniknięcia zapłaty należnego podatku (base erosion and profit shifting – BEPS) podjęte zostały z inicjatywy Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju. Znalazły one wyraz w propozycjach sformułowanych przez tę Organizację, a także w regulacjach dyrektywy Rady (UE) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego (Dz.U.UE. L. 2016.193.1 z dnia 19 lipca 2016 r.), zmienionej dyrektywą Rady (UE) 2017/952 z dnia 29 maja 2017 r. (Dz.U.UE. L .2017.144.1 z dnia 7 czerwca 2017 r.). Pkt 1. uzasadnienia ostatniej z powołanych dyrektyw wskazywał, że konieczne jest przywrócenie zaufania do sprawiedliwości systemów podatkowych i umożliwienie rządom faktycznego korzystania z suwerenności podatkowej. Dalej w motywach wyrażonych w powołanym punkcie dyrektywy prawodawca unijny wskazał, że Organizacja Współpracy Gospodarczej i Rozwoju (OECD) wydała w tym celu zalecenia dotyczące konkretnych działań w ramach inicjatywy dotyczącej przeciwdziałania erozji bazy podatkowej i przenoszeniu zysków (BEPS). Wyrazem działań legislacyjnych, mających na celu zapobieganie szkodliwym zjawiskom erozji podstawy opodatkowania oraz transferu zysków była w Polsce modyfikacja zasad poboru podatku u źródła przez płatników mających siedzibę w kraju, wypłacających należności na rzecz spółek mających siedzibę w innym państwie, dokonana przepisami ustawy z dnia z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r. poz. 2193), zmieniającej u.p.d.o.p. z dniem 1 stycznia 2019 r., oraz następnie ustawy z dnia z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2021 r. poz. 2105), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2022 r. Wprowadzona została mianowicie, jak to wynika z treści art. 26 ust. 2e u.p.d.o.p., zasada obowiązku poboru podatku przez płatnika, jeżeli wypłacana należność przekracza równowartość 2.000.000 zł, połączona jednak z procedurą zwrotu pobranego podatku. Wynika to z treści art. 28b ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. Zgodnie z tymi przepisami organ podatkowy zwraca, na wniosek, podatek pobrany zgodnie z art. 26 ust.2e. Wysokość tego zwrotu określa się zaś na podstawie zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Z wnioskiem o zwrot nadpłaty wystąpić zaś może zarówno podatnik, jak i płatnik, jeżeli wpłacił podatek z własnych środków i poniósł ekonomiczny ciężar podatku. Zaznaczyć trzeba, że zasada poboru podatku i jego zwrotu nie eliminuje więc rozwiązań wynikających z regulacji unijnych lub umów międzynarodowych przewidujących opodatkowanie na określonych szczeblach struktury organizacyjnej holdingów lub zastosowanie obniżonych stawek opodatkowania "u źródła" zgodnie z treścią odpowiednich umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Ma ona natomiast na celu, w stosunku do wypłat o wskazanej wysokości, uprzednią weryfikację warunków dla skorzystania z preferencyjnych zasad opodatkowania na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub zwolnień wynikających z przepisów implementujących rozwiązania dyrektyw unijnych. Nadal możliwe jest zastosowanie zwolnienia z poboru podatku "u źródła" lub zastosowanie innego rozwiązania wynikającego z umowy międzynarodowej, jeśli na wniosek płatnika bądź podatnika wydana zostanie opinia o stosowaniu preferencji. Przepis art. 26b ust. 1 u.p.d.o.p. przewiduje, że organ podatkowy na wniosek złożony przez podatnika, płatnika lub podmiot dokonujący wypłaty należności za pośrednictwem podmiotów prowadzących rachunki papierów wartościowych albo rachunki zbiorcze, wydaje opinię o stosowaniu przez płatnika zwolnienia z poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłacanych na rzecz podatnika należności, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 lub art. 22 ust. 1, lub stosowaniu stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobraniu podatku zgodnie z taką umową (opinia o stosowaniu preferencji), jeżeli we wniosku zostało wykazane spełnienie warunków określonych w art. 21 ust. 3-9 lub w art. 22 ust. 4-6 albo warunków zastosowania umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Jak zaś stanowi ustęp 3, odmawia się wydania opinii o stosowaniu preferencji w przypadku: 1) niespełnienia przez podatnika warunków określonych w art. 21 ust. 3-9 lub art. 22 ust. 4-6 albo warunków zastosowania umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania; 2) istnienia uzasadnionych wątpliwości co do zgodności ze stanem rzeczywistym dołączonej do wniosku dokumentacji lub oświadczenia podatnika, że jest rzeczywistym właścicielem należności; 3) istnienia uzasadnionego przypuszczenia wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a o.p., środków ograniczających umowne korzyści lub art. 22c, przy czym w przypadku uzasadnionego przypuszczenia wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a o.p. lub środków ograniczających umowne korzyści, przepis art. 14b § 5c tej ustawy stosuje się odpowiednio; 4) istnienia uzasadnionego przypuszczenia, że podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 2, tj. niemający na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej w kraju siedziby tego podatnika dla celów podatkowych. Konstruując przesłanki uzasadniające odmowę wydania opinii o stosowaniu preferencji ustawodawca odwołał się m.in. do pojęć "rzeczywistego właściciela należności" oraz prowadzenia przez podatnika "rzeczywistej działalności" w kraju jego siedziby. Eliminacja wskazanego wyżej szkodliwego zjawiska erozji podstawy opodatkowania oraz transferu zysków z wykorzystaniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania w celu uniknięcia zapłaty należnego podatku, co polega niekiedy na tworzeniu nieuzasadnionych ekonomicznie struktur organizacyjnych po to by skorzystać z określonych rozwiązań podatkowych niezgodnie z celem tych rozwiązań, wymaga bowiem, jak wskazuje się w komentarzu do art. 10 Modelowej konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku, uwzględnienia szerszego kontekstu relacji między podmiotami uczestniczącymi w przekazywaniu należności. Kontekst taki mogą zaś tworzyć także okoliczności o charakterze faktycznym. Oparcie się na tych przesłankach pozwala przeciwdziałać sytuacjom, w których wykorzystywane są podmioty podstawione (pośredniczące) w celu uzyskania korzyści podatkowych przez podmioty do tego nieuprawnione. Komentarz do powołanego przepisy Konwencji Modelowej wskazuje bowiem, że państwo źródła nie jest zobowiązane do rezygnacji z prawa do opodatkowania dochodu z dywidend jedynie dlatego, że taki dochód został wypłacony bezpośrednio osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w państwie, z którym państwo źródła zawarło konwencję. Pojęcie rzeczywistego właściciela, jak wskazuje Komentarz do Konwencji Modelowej, musi być rozumiane nie w wąskim i technicznym znaczeniu, ale w świetle celu i przedmiotu konwencji, w szczególności w celu unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylania się od opodatkowania oraz oszustwom podatkowym. Dalej Komentarz podaje, że w świetle art 10 Konwencji Modelowej, spółka podstawiona nie może być uważana za rzeczywistego właściciela, ponieważ mimo że formalnie jest właścicielem dochodu, to posiada ograniczone uprawnienia, które czynią z niej zwykłego powiernika lub zwykłego zarządcę, działającego na rachunek zainteresowanych stron. Autor komentarza, wyjaśniając rozumienie pojęcia ograniczonych uprawnień podmiotu niebędącego rzeczywistym właścicielem do dysponowania dywidendą, zwraca uwagę, że to ograniczenie może wynikać z odnośnych dokumentów, ale także może istnieć na podstawie faktów i okoliczności, które wskazują, że zasadniczo odbiorca nie ma prawa korzystać i rozporządzać dywidendą, choćby – co trzeba podkreślić – nie był w tym zakresie ograniczony obowiązkiem kontraktowym. Analogiczne uwagi sformułowane zostały w komentarzu do art. 11 Konwencji Modelowej, mającego zastosowanie do opodatkowania odsetek. Także w tym przypadku nie chodzi o uprawnienie do otrzymywania odsetek rozumiane wąsko, w sposób techniczny. Również w odniesieniu do opodatkowania odsetek, zgodnie z Komentarzem, należy odmówić zastosowania obniżki lub zwolnienia osobie, wprawdzie mającej miejsce zamieszkania w jednym z umawiających się państw, ale działającej jako osoba podstawiona za inną osobę, faktycznie otrzymującą dochód. Spółka podstawiona nie może być uważana za osobę uprawnioną, mimo że jest formalnym właścicielem dochodu, ponieważ w praktyce dysponuje ona ograniczonymi uprawnieniami, które czynią z niej powiernika lub zwykłego zarządcę, działającego na rachunek zainteresowanych stron. Taki kierunek działania wskazują prawodawcy krajowemu również regulacje zawarte w art. 1 ust. 2 i 3 dyrektywy 2011/96/UE, z których wynika obowiązek, by Państwa członkowskie nie przyznawały korzyści wynikających z tej dyrektywy jednostkowemu uzgodnieniu ani seryjnym uzgodnieniom, w przypadku których głównym celem lub jednym z głównych celów wprowadzenia było uzyskanie korzyści podatkowej naruszającej przedmiot lub cel tej dyrektywy, w związku z czym – zważywszy na wszystkie stosowne fakty i okoliczności – takie jednostkowe lub seryjne uzgodnienie nie jest rzeczywiste. Jednostkowe lub seryjne uzgodnienie nie jest rzeczywiste w zakresie, w jakim nie jest ono wprowadzane z uzasadnionych powodów handlowych, które odzwierciedlają rzeczywistość gospodarczą. Z kolei w ustępie 4. dyrektywa 2011/96/UE wskazuje, że nie uniemożliwia ona stosowania przepisów krajowych lub postanowień umownych niezbędnych do zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania, oszustwom podatkowym lub nadużyciom. Pojęcie "rzeczywistego właściciela" zostało zdefiniowane w art. 4a pkt 29 u.p.d.o.p., zdaniem Sądu, w sposób odpowiadający intencjom wyrażonym tak w Komentarzu do Modelowej Konwencji, jak dyrektywie 2011/96/UE oraz dyrektywie 2003/49/WE. Zgodnie z tym przepisem rzeczywisty właściciel to podmiot, który spełnia łącznie następujące warunki: a) otrzymuje należność dla własnej korzyści, w tym decyduje samodzielnie o jej przeznaczeniu i ponosi ryzyko ekonomiczne związane z utratą tej należności lub jej części, b) nie jest pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym do przekazania całości lub części należności innemu podmiotowi, c) prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby, jeżeli należności są uzyskiwane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, przy czym przy ocenie, czy podmiot prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą, uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez ten podmiot w zakresie otrzymanej należności. Niezależnie od powyższego, ustawodawca – realizując przedstawione wyżej wskazania dotyczące konieczności przeciwstawienia się nadużyciom podatkowym – w art. 22c postanowił, że m.in. regulacji zawartej w art. 21 ust. 3 oraz art. 22 ust. 4, a zatem zwolnienia z podatku przychodów z tytułu odsetek oraz z tytułu dywidendy, nie stosuje się, jeżeli skorzystanie ze zwolnienia było: 1) sprzeczne w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem tych przepisów; 2) głównym lub jednym z głównych celów dokonania transakcji lub innej czynności albo wielu transakcji lub innych czynności, a sposób działania był sztuczny. Przy czym, jak wynika z treści ustępu 2., przyjmuje się, że sposób działania nie jest sztuczny, jeżeli na podstawie istniejących okoliczności należy przyjąć, że podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami zastosowałby ten sposób działania w dominującej mierze z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Do przyczyn, o których mowa w zdaniu pierwszym, nie zalicza się celu skorzystania ze zwolnienia określonego m.in. w 21 ust. 3 oraz art. 22 ust. 4, sprzecznego z przedmiotem lub celem tych przepisów. Zdaniem Sądu, przytoczone wyżej regulacje u.p.d.o.p. mieszczą się w ramach, wyznaczonych uzgodnieniami ujętymi w Komentarzu do Konwencji Modelowej, a także w ramach wyznaczonych regulacjami wynikającymi z przepisów powołanych wyżej dyrektyw, motywowanych koniecznością zapobiegania szkodliwym zjawiskom erozji podstawy opodatkowania oraz transferu zysków z wykorzystaniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania w celu uniknięcia zapłaty należnego podatku. Należy mieć przy tym na uwadze, że regulacje zawarte w art. 26 ust. 2e u.p.d.o.p. nie znoszą zwolnień podatkowych wynikających z art. 21 ust. 3 oraz art. 22 ust. 4 powołanej ustawy, a także regulacji wynikających z odpowiednich umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Przewidują natomiast inny tryb ich realizacji, jeżeli wypłacane kwoty przekraczają 2.000.000 zł. Jak była o tym mowa, zgodnie z treścią art. 28b ust. 1 i 2 oraz 26 ust. 2e, polega on na pobraniu zryczałtowanego podatku przez płatnika wg odpowiedniej stawki, wynikającej z przepisów u.p.d.o.p., a następnie zwrocie podatku, po weryfikacji, że spełnione zostały warunki do zastosowania zwolnienia bądź warunki do zastosowania stawki podatku, wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobraniu podatku zgodnie z taką umową. Biorąc powyższe pod uwagę i mając na względzie sposób rozumienia pojęcia: "rzeczywisty właściciel" wynikający z art. 4a pkt 29 u.p.d.o.p. należy zgodzić się z argumentacją organu, że S. nie spełnia statusu rzeczywistego właściciela. Jednocześnie nie można podzielić argumentacji Spółki, że organ nie powinien dokonywać oceny, czy S. jest rzeczywistym właścicielem wypłacanych na jego rzecz dywidend oraz, czy prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą, zaś Spółka nie miała obowiązku wykazania spełnienia takich warunków. W tej kwestii Sąd uznaje za zasadne wskazać na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 stycznia 2023 r., w sprawie II FSK 1588/20, w którym wskazano, że "(...) omawiane przepisy realizują cel dyrektywy 2011/96/UE, którym jest zwolnienie dywidendy i innych form podziału zysku, wypłacanych przez spółki zależne na rzecz ich spółek dominujących, od podatków potrącanych u źródła dochodu oraz eliminacja podwójnego opodatkowania takiego dochodu na poziomie spółki dominującej. Za niezgodną z jej celem z pewnością należy uznać sytuację, w której nie jest opodatkowana wypłata dywidendy spółce z kraju UE (EOG), która nie będąc jej rzeczywistym właścicielem pośredniczy jedynie w jej przekazaniu do kolejnej spółki mającej siedzibę przykładowo w kraju zaliczonym do tzw. rajów podatkowych. Wówczas zamiast eliminacji podwójnego opodatkowania mamy do czynienia ze zjawiskiem tzw. podwójnego nieopodatkowania (double non-taxation). Można zatem uznać, że nałożenie na płatnika, który wypłaca dywidendę, obowiązku dokonania weryfikacji statusu podatnika jest realizacją funkcji zapobiegania nadużywaniu przepisów służących eliminowaniu podwójnego opodatkowania. Powinność ta nie jest zatem nadmiernym obciążeniem płatnika w kontekście zasady proporcjonalności. NSA za uzasadnione uznał odwołanie się do orzeczeń TSUE z dnia 26 lutego 2019 r. w sprawach C-116/16 i 117/16 (zwanych dalej wyrokami duńskimi), w których wskazano, iż mechanizmy dyrektywy 90/435 (obecnie 2011/96) zostały "wprowadzone z myślą o sytuacjach, w których - bez ich zastosowania - wykonanie przez państwa członkowskie ich władztwa podatkowego mogłoby prowadzić do tego, że zyski wypłacane przez spółkę zależną na rzecz jej spółki dominującej byłyby podwójnie opodatkowane (wyrok z dnia 8 marca 2017 r., Wereldhave [...] i in., C-448/15, EU:C:2017:180, pkt 39). Mechanizmy takie nie mogą natomiast mieć zastosowania, jeżeli właścicielem dywidend jest spółka mająca siedzibę do celów podatkowych poza Unią, ponieważ w takim wypadku zwolnienie z podatku u źródła z tytułu rzeczonych dywidend w państwie członkowskim, z którego je wypłacono, mogłoby prowadzić do tego, że dywidendy te nie byłyby skutecznie opodatkowane w Unii." (pkt 113 wyroku). W pkt 5 sentencji wyroku stwierdzono, że w sytuacji, gdy przewidziany w dyrektywie "system zwolnienia z podatku u źródła z tytułu dywidend wypłacanych przez spółkę będącą rezydentem w państwie członkowskim spółce będącej rezydentem w innym państwie członkowskim nie ma zastosowania ze względu na stwierdzenie istnienia oszustwa lub nadużycia w rozumieniu art. 1 ust. 2 tej dyrektywy, nie można powołać się na zastosowanie swobód zagwarantowanych przez TFUE w celu zakwestionowania uregulowania pierwszego państwa członkowskiego dotyczącego opodatkowania tych dywidend." TSUE zwrócił uwagę, że "państwo członkowskie musi odmówić możliwości skorzystania z przepisów prawa Unii, jeżeli przepisy te są powoływane nie po to, aby realizować ich cele, lecz aby uzyskać korzyści z prawa Unii, podczas gdy przesłanki uzyskania tej korzyści są spełnione jedynie formalnie." (pkt 72 wyroku). Zdaniem NSA, w kontekście tez wyroków duńskich, za nieaktualną należy uznać argumentację zawartą w wyroku TSUE z dnia 7 września 2017 r. C-6/16 w sprawie E. . Z wyroków duńskich jednoznacznie wynika, że mechanizmy stworzone w dyrektywie nie mogą być stosowne niezgodnie z jej celem. Z pewnością nie mogą one być stosowane w sytuacji, gdy odbiorcą dywidendy nie będzie jej rzeczywisty beneficjent. Za zgodne z przepisami dyrektywy należy zatem uznać przepisy krajowe, które przy poborze podatku u źródła uzależniają stosowanie preferencji podatkowej od zachowania należytej staranności przez płatnika poprzez przeprowadzenie weryfikacji tego, czy odbiorcą dywidendy jest jej rzeczywisty beneficjent. Przy czym, zdaniem NSA, nawet brak wyraźnego uregulowania w zakresie weryfikacji podmiotu będącego odbiorcą dywidendy nie zwalniałby płatnika od sprawdzenia, czy podatnik jest jej rzeczywistym beneficjentem. Nie do zaakceptowania byłaby teza, zgodnie z którą przed wprowadzeniem regulacji art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w 2019 r. płatnik przy stosowaniu zwolnienia z podatku u źródła mógł działać bez zachowania należytej staranności. Bez znaczenia dla tej oceny pozostaje to, że ani w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p., ani w dyrektywie nie zawarto expressis verbis tego wymogu, bo wypłata dywidendy bez poboru podatku u źródła byłaby traktowana jako nadużycie prawa. Przeciwstawianie tej regulacji przepisom odnoszącym się do zwolnienia z podatku u źródła na podstawie art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p. i dyrektywy nr 2011/96, czyli przepisom regulującym zasady zwolnienia z podatku u źródła m.in. odsetek od pożyczek i należności licencyjnych nie przesądza, że brak jest obowiązku weryfikacji statusu podatnika przy wypłacie dywidendy. NSA za konieczne uznał zastrzeżenie, że preferencja podatkowa będzie dopuszczalna w sytuacji, w której co prawda wypłata dywidendy nie odbywa się na rzecz jej rzeczywistego beneficjenta, jednakże stosowana jest zasada look-through approach. Koncepcja ta pozwala na zastosowanie preferencyjnego opodatkowania, bądź zwolnienia z opodatkowania, w sytuacji, gdy płatność dokonywana jest co prawda poprzez pośrednika – podmiot niebędący rzeczywistym beneficjentem, ale ów rzeczywisty beneficjent ma siedzibę na terytorium UE (EOG) i jest znany. Posłużenie się tym przykładem jest istotne, gdyż ilustruje on sytuację, w której pośrednik niebędący rzeczywistym beneficjentem dywidendy, po jej otrzymaniu przekazuje tę dywidendę innemu podmiotowi z grupy - rzeczywistemu beneficjentowi mającemu również siedzibę na terenie UE (EOG). Mając powyższe na uwadze, za niezasadną należało uznać argumentację, że w okolicznościach niniejszej sprawy nie było konieczności badania statusu rzeczywistego właściciela z perspektywy art. 26b ust. 3 pkt 2 u.p.d.o.p. Odnosząc się do kolejnych zarzutów skargi, Sąd stwierdził, że były one chybione. Jak to już wyżej wskazano, przepis art. 22 u.p.d.o.p. został wprowadzony w celu implementacji przepisów prawa UE. Jak wynika z uzasadnienia rządowego projektu ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (druk nr 1852) zmiana tego przepisu nastąpiła w celu dalszej harmonizacji przepisów krajowych z przepisami wspólnotowymi. W konsekwencji nie może ulegać wątpliwości, że art. 22 u.p.d.o.p. musi być interpretowany zgodnie z dyrektywą 2011/96/UE. Jak wynika z preambuły tej dyrektywy, jej celem jest zwolnienie dywidend i innych zysków podzielonych wypłacanych przez spółki zależne ich spółkom dominującym z podatku potrącanego u źródła dochodu oraz wyeliminowanie podwójnego opodatkowania takiego dochodu na poziomie spółki dominującej. Dodatkowo w preambule dyrektywy Rady (UE) 2015/21 z dnia 27 stycznia 2015 r., zmieniającej dyrektywę 2011/96/UE podkreślono, że niezbędne jest zapewnienie, aby dyrektywa 2011/96/UE nie była nadużywana przez podatników objętych zakresem jej stosowania. Wbrew wywodom skargi, stanowisko organu w zakresie badania efektywnego opodatkowania podatkiem dochodowym w państwie siedziby jest prawidłowe i znajduje potwierdzenie w orzecznictwie wspólnotowym i krajowym. W wyroku z dnia 8 marca 2017 r., C-448/15, TSUE wskazał, że dyrektywę Rady 90/435/EWG (...) należy interpretować w ten sposób, że jej art. 5 ust. 1 nie stoi na przeszkodzie uregulowaniu państwa członkowskiego, zgodnie z którym podatek od dochodów kapitałowych jest pobierany od dywidend wypłaconych przez spółkę zależną mającą siedzibę w tym państwie członkowskim na rzecz przedsiębiorstwa zbiorowego inwestowania w rozumieniu przepisów podatkowych mającego siedzibę w innym państwie członkowskim, podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych według stawki zerowej, pod warunkiem że wszystkie jego zyski są wypłacane na rzecz jego akcjonariuszy, ponieważ podmiot taki nie stanowi "spółki państwa członkowskiego" w rozumieniu owej dyrektywy. Należy zauważyć w tym względzie, że art. 2 lit. c dyrektywy 90/435 ustanawia pozytywne kryterium kwalifikacyjne, a mianowicie podleganie danemu podatkowi, oraz negatywne kryterium, czyli brak zwolnienia z tego podatku i nieposiadanie możliwości wyboru. Ustanowienie tych dwóch kryteriów, jednego pozytywnego i drugiego negatywnego, prowadzi do stwierdzenia, że przesłanka przewidziana w art. 2 lit. c wspomnianej dyrektywy nie tylko wymaga, aby spółka była objęta zakresem stosowania danego podatku, ale także ma na celu wykluczenie sytuacji wiążącej się z możliwością, iż pomimo opodatkowania tym podatkiem spółka nie jest rzeczywiście zobowiązana do zapłaty wskazanego podatku. Otóż, chociaż spółka podlegająca opodatkowaniu danym podatkiem według zerowej stawki, pod warunkiem, że wszystkie zyski są wypłacane na rzecz jej akcjonariuszy, nie jest formalnie zwolniona z tego podatku, znajduje się ona niemniej praktycznie w takiej samej sytuacji jak ta, którą przesłanka przewidziana w art. 2 lit. c dyrektywy 90/435 ma na celu wykluczyć, czyli sytuacja, w której spółka nie jest zobowiązana do zapłaty tego podatku. Jak zauważył rzecznik generalny w pkt 43 i 44 opinii, zawarcie w uregulowaniu prawa krajowego przepisu, zgodnie z którym określona kategoria spółek może w pewnych okolicznościach korzystać z opodatkowania stawką zerową, sprawia bowiem, że spółki te nie podlegają temu podatkowi (zob. także wyrok z dnia 20 maja 2008 r., O. E. S. F., C-194/06, EU:C:2008:289, pkt 33, 34). Z wyroku TSUE w sprawach połączonych C-115/16 wynika jeszcze jedna ważna kwestia, mająca potwierdzenie także we wcześniejszym orzecznictwie. Rzecznik Generalna w opinii zajęła stanowisko, że spółki luksemburskie podlegają nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w [...] i podlegają w tym kraju opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, a z żadnego przepisu dyrektywy Rady 2003/49/WE nie wynika, iż faktyczne opodatkowanie właściciela w określonej wysokości stanowi przesłankę zwolnienia. Jeżeli w państwie rezydencji właściciel wykazuje odpowiednio wysokie koszty operacyjne (czy też straty przeniesione z lat poprzednich), nie prowadzi to do konkretnego opodatkowania, jednak podatnik ten podlega opodatkowaniu podatkiem od osób prawnych. Dlatego też jest on objęty zakresem zastosowania dyrektywy Rady 2003/49/WE i jego dochody z odsetek będą wówczas także opodatkowane w państwie członkowskim. Tak jest również w przypadku, gdy w państwie rezydencji właściciela istnieje tylko niewielkie obciążenie podatkiem od osób prawnych i nie ma opodatkowania u źródła. Owo efektywne opodatkowanie, które może być niskie lub wręcz żadne, jest skutkiem autonomii podatkowej każdego państwa. Skoro na skutek braku harmonizacji podatków dochodowych dozwolona jest w prawie Unii konkurencja podatkowa pomiędzy państwami członkowskimi, to nie można zarzucać podatnikowi, że w rzeczywistości (to znaczy nie tylko na papierze) czyni użytek z oferowanych przez poszczególne państwa członkowskie korzyści związanych z daną lokalizacją (pkt 83 i 84 Opinii). Podkreślić trzeba, że TSUE w wyroku w sprawach połączonych C-115/16 stanowiska tego nie podzielił, jak również nie odwołał się do swoich wcześniejszych orzeczeń dotyczących podmiotów holdingowych (wyroki TSUE: z dnia 7 września 2017 r. sygn. C-6/16, E. S., E. SA przeciwko M. des F. et des C. public, EU:C:2017:641; z dnia 20 grudnia 2017 r. sygn. C-504/16 i C-613/16, D. H. przeciwko B. fur S. and J. H. przeciwko B. fur S., EU:C:2017:1009) przyjmując, że spółka – odbiorca płatności pasywnych – musi podlegać efektywnemu opodatkowaniu w państwie członkowskim swojej rezydencji podatkowej. Uzasadnił taką wykładnię, stwierdzając: "Tę wykładnię zakresu trzeciej przesłanki wspomnianej w pkt 147 niniejszego wyroku potwierdza, po pierwsze, art. 1 ust. 5 lit. b dyrektywy 2003/49, z którego wynika, że stały zakład można uznać za właściciela odsetek w rozumieniu owej dyrektywy jedynie, «jeżeli odsetki [otrzymane przez ten zakład] stanowią przychód, w odniesieniu do którego zakład stały podlega w państwie członkowskim, w którym się znajduje, jednemu z podatków wymienionych w art. 3 lit. a) [ppkt] (iii) [rzeczonej dyrektywy]», oraz, po drugie, cel tej dyrektywy, którym jest, jak w istocie przypomniano w pkt 85 niniejszego wyroku, zapewnienie, aby te odsetki były opodatkowane w jednym tylko państwie członkowskim, tylko raz". W ocenie Sądu, zastosowanie w sprawie niniejszej mają także rozważania TSUE zawarte w wyroku z 8 marca 2017 r. C-448/15. Wskazują one bowiem generalnie na sposób rozumienia istoty zwolnienia z poboru podatku u źródła w przypadku dywidend. Nie chodzi tu o jakiekolwiek opodatkowanie spółki dominującej podatkiem dochodowym w kraju jej siedziby, ale o opodatkowanie podatkiem dochodowym (efektywnym) otrzymanej dywidendy. Innymi słowy chodzi o to, aby podatek został pobrany efektywnie – albo przez kraj siedziby spółki zależnej, albo przez kraj siedziby spółki dominującej. Dyrektywa wyklucza jedynie podwójne opodatkowanie dywidendy. Jeżeli państwo członkowskie siedziby spółki dominującej przewiduje preferencje podatkowe w postaci zwolnienia otrzymanej dywidendy z podatku dochodowego w określonych przypadkach – to niepobranie podatku przez kraj siedziby spółki zależnej powoduje, że wcale nie dochodzi do opodatkowania dywidendy, a takie przypadki w świetle celów dyrektywy należy wykluczyć. Należy zwrócić uwagę, że TSUE podtrzymał swoją argumentację w tym zakresie także w wyroku w sprawie C-115/16. Problem prawny dotyczył wprawdzie opodatkowania odsetek, niemniej jednak uniwersalność stwierdzeń TSUE potwierdza tylko, że spełnienie przesłanki podlegania opodatkowaniu bez możliwości wyboru lub zwolnienia dotyczy w istocie efektywnego opodatkowania.(...). W związku z tym art. 22 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. należy rozumieć w ten sposób, że niekorzystanie przez spółkę uzyskującą dochody (przychody) z dywidend ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania, dotyczy zarówno zwolnienia podmiotowego z opodatkowania podatkiem dochodowym, jak również zwolnienia przedmiotowego – w zakresie dochodów z tytułu otrzymanych dywidend. Organ zasadnie zatem stwierdził, że w przypadku zwolnienia przewidzianego w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. konieczne jest, aby odbiorca dywidendy posiadał status rzeczywistego beneficjenta. Za takim stanowiskiem przemawia wykładnia językowa art. 22 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p., dokonywana łącznie z art. 26b ust. 3 pkt 2. Dla ustawodawcy "uzyskujący przychód" według art. 22 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. jest odbiorcą należności o cechach, charakterystyce właściwej dla rzeczywistego właściciela należności. Nadano tym zwrotom taką samą prawną istotę przyjmując, że ten, kto nie jest rzeczywistym właścicielem należności nie uzyskuje przecież przychodu, czyli przysporzenia majątkowego w aspekcie nie tyle formalnoprawnym, co przede wszystkim ekonomicznym. Konwencja modelowa zarówno w odniesieniu do odsetek, jak i dywidendy przyjmuje jednakowo, że odbiorca tych należności to podmiot, który ma faktyczne prawo do korzystania i rozporządzania należnościami bez ograniczenia wynikającego z zobowiązania kontraktowego lub ustawowego do przekazania uzyskanej wypłaty osobie drugiej. W efekcie rzeczywistym właścicielem jest ten, kto prawnie, ekonomicznie oraz faktycznie sprawuje kontrolę nad otrzymanym dochodem (a nie tylko jest jego formalno-prawnym właścicielem). Należy zauważyć, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem w prawie Unii istnieje ogólna zasada prawa, zgodnie z którą podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w sposób noszący znamiona oszustwa lub nadużycia (wyroki TSUE: z dnia 9 marca 1999 r., Centros, C- 212/97, EU:C:1999:126, pkt 24 i przytoczone tam orzecznictwo; z dnia 21 lutego 2006 r., Halifax i in., C-255/02, EU:C:2006:121, pkt 68; z dnia 12 września 2006 r., Cadbury Schweppes i Cadbury Schweppes Overseas, C-196/04, EU:C:2006:544, pkt 35; z dnia 22 listopada 2017 r., Cussens i in., C-251/16, EU:C:2017:881, pkt 27; a także z dnia 11 lipca 2018 r., Komisja/Belgia, C-356/15, EU:C:2018:555, pkt 99). Stosowania przepisu prawa Unii nie można bowiem rozszerzyć na działania prowadzone w celu korzystania w sposób noszący znamiona oszustwa lub nadużycia z korzyści przewidzianych w prawie Unii (zob. podobnie wyroki: z dnia 5 lipca 2007 r., Kofoed, C- 321/05, EU:C:2007:408, pkt 38; z dnia 22 listopada 2017 r., Cussens i in., C-251/16, EU:C:2017:881, pkt 27, a także z dnia 11 lipca 2018 r., Komisja/Belgia, C-356/15, EU:C:2018:555, pkt 99). Z zasady tej wynika zatem, że państwo członkowskie musi odmówić możliwości skorzystania z przepisów prawa Unii, jeżeli przepisy te są powoływane nie po to, aby realizować ich cele, lecz aby uzyskać korzyści z prawa Unii, podczas gdy przesłanki uzyskania tej korzyści są spełnione jedynie formalnie. W przywołanym wyroku w sprawach połączonych C-115/16 pomimo różnicy pomiędzy dyrektywami 2003/49/WE oraz Rady 2011/96/UE na tle posiadania bądź nieposiadania wyartykułowanej explicite klauzuli rzeczywistego właściciela, w obu przypadkach Trybunał łączy ten element nierozerwalnie z nadużyciem postanowień dyrektyw. W literaturze wskazuje się, że dyrektywą kierunkową powinno być przyjęcie, że brak statusu rzeczywistego właściciela stanowi o nadużyciu przywilejów sankcjonowanych wskazanymi dyrektywami, ale jednocześnie posiadanie takiego statusu nie wyklucza per se nadużycia. Uzasadnieniem takiego podejścia jest fakt, że oba instrumenty są nakierowane w rzeczywistości na to samo zjawisko, czyli przypadek, gdy odbiorca płatności nie posiada wystarczającej "substancji" do bycia zaklasyfikowanym jako ekonomiczny właściciel otrzymanej płatności, przy czym do nadużycia może dojść również w stosunku do pozostałych kryteriów warunkujących zastosowanie dyrektyw podatkowych (zob. F. Majdowski, Planowanie podatkowe z wykorzystaniem zagranicznych podmiotów holdingowych - koniec pewnej epoki? Kilka uwag na tle ostatnich wyroków Trybunału Sprawiedliwości w sprawie dyrektyw podatkowych dotyczących tzw. pasywnych płatności, "Przegląd Podatkowy" 2019 nr 10 s. 36-37). Tym samym, stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu skargi, zgodnie z którym cyt. "Dyrektywa 2011/96/UE nakazuje zwolnić z podatku dochodowego przychód podatnika z tytułu dywidendy wypłaconej przez płatnika zarówno w Polsce (patrz art. 5 tej Dyrektywy) jak i w kraju rezydencji podatkowej podatnika (patrz art. 4 tej Dyrektywy)" – jest wadliwe. Jednocześnie zauważyć trzeba, że Spółka z jednej strony oświadczyła, że S. podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów i nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania, zaś z drugiej strony zgodnie z luksemburskim systemem zwolnienia z uczestnictwa dywidendy i wpływy z likwidacji otrzymane przez S. od spółki zależnej będą w pełni zwolnione z podatku CIT i komunalnego po warunkiem spełnienia określonych warunków: dystrybutorem spółki zależnej musi być podmiot wymieniony i objęty w art. 2 Dyrektywy 2011/96/UE, S. musi posiadać udział w co najmniej 10% (lub udział w cenie nabycia co najmniej 1,2 min EUR) w spółce zależnej, S. musi posiadać taki udział przez co najmniej 12 miesięcy. Spółka wskazywała w toku postępowania, że dochody otrzymane przez Spółkę podlegają co do zasady opodatkowaniu w [...], zgodnie ze stawką 15% lub 17%. Dochody te mogą być również zwolnione na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub obowiązującego reżimu holdingowego w spółce dominującej i spółce zależnej. Co prawda Spółka w sprawozdaniu finansowym za 2021 r. wykazała stratę, w związku z czym nie zapłaciła podatku dochodowego. Natomiast brak zapłaty podatku w takiej sytuacji nie może być utożsamiany z korzystaniem ze zwolnienia od całości swoich dochodów w [...], co czyni słusznie wskazał w odmowie. Organ argumentował ponadto, że Spółka jako podmiot typu S. ma prawo do korzystania ze zwolnień z podatku od osób prawnych od dywidend, zysków kapitałowych i majątku netto z tytułu kwalifikujących się udziałów pod warunkiem spełnienia określonych przesłanek. Z tego względu nie została spełniona przesłanka, o której mowa w art. 22 ust. 4 pkt 4 u.p.d.p. Zasadnie organ zwrócił uwagę, że głównym przedmiotem działalności podatnika jest działalność holdingowa i inwestycyjna. Głównym źródłem przychodów (dochodów) Spółki są udziały w jednostkach powiązanych, w tym płatniku. Z rachunku zysków i strat będącego integralną częścią sprawozdania finansowego podatnika za 2021 rok wynika, że S. posiada głównie aktywa trwałe z udziałów w kapitale od jednostek powiązanych w wysokości 52 183 358,49 EUR. Jednocześnie posiada zobowiązania w łącznej wysokości 2 959 352,10 EUR, z czego wobec przedsiębiorstw powiązanych w wysokości 548 241,11 EUR (w 2020 roku 528 990, 93 EUR), oraz z tytułu niezamiennych pożyczek obligacyjnych 2 411 032 EUR S. osiągnął w latach 2020-2021 straty z działalności gospodarczej w wysokości odpowiednio 3 079 592,72 EUR i 1 784 314,70 EUR. W pozycji 16. bilansu zysków i strat nie został wykazany podatek dochodowy ze względu na wykazanie strat. Ponadto, z informacji (deklaracji) Administracji Podatkowej Luksemburga z 2 lutego 2022 r. wynika, że w latach 2006-2015 i 2018-2019 Spółka osiągała straty podlegające przeniesieniu, które na koniec 2019 roku wyniosły 64 708 021,10 EUR, a na koniec 2021 roku 65 314 323,00 EUR. W konsekwencji w sposób prawidłowy organ uznał, że w niniejszej sprawie nie została spełniona przesłanka efektywnego opodatkowania. Z kolei sztuczny charakter danej konstrukcji zdaniem TSUE może potwierdzać okoliczność, że dana grupa spółek jest skonstruowana w taki sposób, że spółka otrzymująca odsetki (dywidendy) zapłacone przez spółkę będącą dłużnikiem sama musi wypłacić dalej te należności trzeciej spółce niespełniającej przesłanek do zastosowania zwolnienia, w konsekwencji czego ta pierwsza spółka realizuje jedynie nieznaczny zysk podlegający opodatkowaniu, gdy działa jako spółka pośrednicząca w celu umożliwienia przepływu finansowego ze spółki będącej dłużnikiem do podmiotu, który jest właścicielem zapłaconych kwot. Okoliczność, że spółka działa jako spółka pośrednicząca, można wykazać, gdy jedynym przedmiotem działalności tej spółki jest otrzymywanie odsetek (dywidend) i ich przekazywanie właścicielowi lub innej spółce pośredniczącej. Brak rzeczywistej działalności gospodarczej należy wywieść w tym względzie, uwzględniając szczególne cechy charakteryzujące daną działalność gospodarczą, z analizy całokształtu istotnych informacji, dotyczących w szczególności zarządzania spółką, jej bilansu księgowego, struktury kosztów i faktycznie poniesionych wydatków, zatrudnionych przez nią pracowników oraz pomieszczeń i wyposażenia, jakimi spółka ta dysponuje. Przesłankami co do istnienia sztucznej konstrukcji mogą być także różne umowy, istniejące między spółkami zaangażowanymi w rozpatrywane transakcje finansowe, prowadzące do wewnątrzgrupowych przepływów finansowych, których przedmiotem może być przenoszenie zysków ze spółki handlowej do podmiotów będących akcjonariuszami w celu uniknięcia lub zmniejszenia do minimum obciążenia podatkowego. Jako przesłanki wskazujące na istnienie takiej konstrukcji można także wykorzystać sposoby finansowania transakcji, ocenę funduszy własnych spółek pośrednich, a także brak władzy spółek pośredniczących w zakresie dysponowania pod względem ekonomicznym otrzymanymi odsetkami. W tym względzie takimi przesłankami mogą być nie tylko umowne lub ustawowe zobowiązania spółki otrzymującej odsetki (dywidendy) do wypłacenia ich dalej podmiotowi trzeciemu, ale także okoliczność, że spółka ta, nie będąc związana takim zobowiązaniem umownym lub ustawowym, nie dysponuje pełnym prawem do korzystania i pobierania korzyści z tych kwot (wyrok WSA w Lublinie z 28 września 2022 r., I SA/Lu 279/22). W odniesieniu do postanowień art. 26b ust. 3 u.p.d.o.p. jeszcze raz zauważyć należy, że konstruując przesłanki uzasadniające odmowę wydania opinii o stosowaniu preferencji ustawodawca odwołał się m.in. do pojęć "rzeczywistego właściciela należności" oraz prowadzenia przez podatnika "rzeczywistej działalności" w kraju jego siedziby. Eliminacja wskazanego wyżej szkodliwego zjawiska erozji podstawy opodatkowania oraz transferu zysków z wykorzystaniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania w celu uniknięcia zapłaty należnego podatku, co polega niekiedy na tworzeniu nieuzasadnionych ekonomicznie struktur organizacyjnych po to by skorzystać z określonych rozwiązań podatkowych niezgodnie z celem tych rozwiązań, wymaga bowiem, jak wskazuje się w komentarzu do art. 10 Modelowej konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku, uwzględnienia szerszego kontekstu relacji między podmiotami uczestniczącymi w przekazywaniu należności. Kontekst taki mogą zaś tworzyć także okoliczności o charakterze faktycznym. Oparcie się na tych przesłankach pozwala przeciwdziałać sytuacjom, w których wykorzystywane są podmioty podstawione (pośredniczące) w celu uzyskania korzyści podatkowych przez podmioty do tego nieuprawnione. Komentarz do powołanego przepisu Konwencji Modelowej wskazuje bowiem, że państwo źródła nie jest zobowiązane do rezygnacji z prawa do opodatkowania dochodu z dywidend jedynie dlatego, że taki dochód został wypłacony bezpośrednio osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w państwie, z którym państwo źródła zawarło konwencję. Pojęcie rzeczywistego właściciela, jak wskazuje Komentarz do Konwencji Modelowej, musi być rozumiane nie w wąskim i technicznym znaczeniu, ale w świetle celu i przedmiotu Konwencji, w szczególności w celu unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylania się od opodatkowania oraz oszustwom podatkowym. Dalej Komentarz podaje, że w świetle art. 10 Konwencji Modelowej, spółka podstawiona nie może być uważana za rzeczywistego właściciela, ponieważ mimo że formalnie jest właścicielem dochodu, to posiada ograniczone uprawnienia, które czynią z niej zwykłego powiernika lub zwykłego zarządcę, działającego na rachunek zainteresowanych stron. Autor komentarza, wyjaśniając rozumienie pojęcia ograniczonych uprawnień podmiotu niebędącego rzeczywistym właścicielem do dysponowania dywidendą zwraca uwagę, że to ograniczenie może wynikać z odnośnych dokumentów, ale także może istnieć na podstawie faktów i okoliczności, które wskazują, że zasadniczo odbiorca nie ma prawa korzystać i rozporządzać dywidendą, choćby – co trzeba podkreślić – nie był w tym zakresie ograniczony obowiązkiem kontraktowym (wyrok I SA/Lu 279/22). Taki kierunek działania wskazują prawodawcy krajowemu również regulacje zawarte w art. 5 ust. 2 dyrektywy 2003/49/WE oraz art. 1 ust. 2 i 3 dyrektywy 2011/96/UE. Pierwszy z powołanych przepisów przewiduje bowiem, że Państwa Członkowskie, w przypadku transakcji, których zasadniczą przyczyną lub jedną z zasadniczych przyczyn jest uchylenie się od podatków, unikanie płacenia podatków lub nadużycie, mogą cofnąć korzyści wynikające z tej dyrektywy lub odmówić jej zastosowania. Z powołanych przepisów dyrektywy 2011/96/WE wynika obowiązek, by państwa członkowskie nie przyznawały korzyści wynikających z tej dyrektywy jednostkowemu uzgodnieniu ani seryjnym uzgodnieniom, w przypadku których głównym celem lub jednym z głównych celów wprowadzenia było uzyskanie korzyści podatkowej naruszającej przedmiot lub cel tej dyrektywy, w związku z czym – zważywszy na wszystkie stosowne fakty i okoliczności – takie jednostkowe lub seryjne uzgodnienie nie jest rzeczywiste. Jednostkowe lub seryjne uzgodnienie nie jest rzeczywiste w zakresie, w jakim nie jest ono wprowadzane z uzasadnionych powodów handlowych, które odzwierciedlają rzeczywistość gospodarczą. Z kolei w ustępie 4 dyrektywa 2011/96/UE wskazuje, że nie uniemożliwia ona stosowania przepisów krajowych lub postanowień umownych niezbędnych do zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania, oszustwom podatkowym lub nadużyciom (wyrok I SA/Lu 279/22) W świetle analizowanych przepisów, organ może odmówić wydania opinii o stosowaniu preferencji, jeżeli poweźmie istnienie uzasadnionych wątpliwości. Oznacza to, że pewne fakty, okoliczności mające wpływ na wydanie rozstrzygnięcia muszą zostać uprawdopodobnione, a nie udowodnione. W doktrynie wskazuje się na następujące różnice między udowodnieniem a uprawdopodobnieniem faktu (okoliczności): "Udowodnienie czyni istnienie pewnego faktu pewnym, uprawdopodobnienie - tylko prawdopodobnym". Udowodnienie służy celowi przekonania organu orzekającego o prawidłowości pewnego twierdzenia, uprawdopodobnienie służy celowi wywołania ufności, że pewne twierdzenie odpowiada prawdzie. Uprawdopodobnienie jest czynnością procesową stwarzającą mniejszy lub większy stopień przekonania o prawdopodobieństwie jakiegoś faktu (por. wyrok NSA z dnia 24 września 2015 r., I GSK 124/14). Nadto nie należy zapominać, iż odmowa wydania opinii o stosowaniu preferencji nie stanowi bezwzględnego obowiązku dla płatnika pobierania podatku zgodnie z obowiązującymi zryczałtowanymi stawkami podatkowymi określonymi w u.p.d.o.p. od wypłat należności na rzecz podatników nierezydentów. Odnosząc się do twierdzeń Spółki, jakoby organ pominął okoliczności kluczowe z perspektywy oceny statusu rzeczywistego właściciela rzeczonych należności, organ szczegółowo wyjaśnił, dlaczego przyjął, iż skorzystanie ze zwolnienia dywidendowego wymaga, aby odbiorca tych należności posiadał status beneficjenta rzeczywistego, a także wskazał przyczyny, dla których powziął wątpliwości co zgodności ze stanem rzeczywistym oświadczenia podatnika, że jest rzeczywistym właścicielem należności, a także w zakresie prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej w [...]. Sąd podziela ocenę organu, że S. nie poniósł kosztów zatrudnienia personelu ze względu na niezatrudnianie pracowników oraz członków zarządu. Organ wskazał, że 19 grudnia 2006 roku została zawarta Umowa w sprawie D. z C. G. S.a r.l., spółką z kapitałem zakładowym w wysokości 13 000 EUR z siedzibą w [...], zarejestrowaną pod numerem B74667 na podstawie której podatnik uzyskał prawo do posługiwania się adresem w [...]. Według prawa luksemburskiego, adres domicylacji jest adresem faktycznej siedziby spółki. W umowie nie ma mowy o wynajmie powierzchni biurowej, wyposażeniu biura, zasadach korzystania z części wspólnych w budynku, co jest częstą praktyką przy formułowaniu umów tego typu. Uregulowano jedynie, że podatnik ponosi koszty wynajmu adresu rejestracyjnego, a jednocześnie nie posiada żadnego tytułu prawnego do jakiejkolwiek powierzchni biurowej w [...]. Jako wynagrodzenie, Usługodawca otrzymuje roczną prowizję za domicylację ustaloną do odwołania w wysokości 3500 EUR + 15 % VAT. Nie przedłożono aneksów do tej umowy jednakże Spółka przedłożyła fakturę z 27 października 2022 roku dotyczące opłat wypłaconych C. G. S.a r.l. za okres od grudnia 2022 do listopada 2023 w łącznej kwocie brutto 11 700 EUR, która obejmuje usługi: zarządzania, księgowości, domicylacji, E. C.. Pod adresem rejestracyjnym podatnika jest zarejestrowanych co najmniej 190 podmiotów - wg. danych pozyskanych z bazy 30.06.2023 r. Organ wskazał, że ze sprawozdania finansowego za 2020 i 2021 rok wynika, że poza wyżej opisaną umową Spółka nie ponosi żadnych kosztów osobowych. Zgodnie z przedłożonym wyciągiem RCS - wyciąg z Rejestru Handlowego i Spółek z 23 grudnia 2021 roku wynika, że jednym wspólnikiem S. jest K. D. zamieszkały w [...]. Natomiast rolę Administratora/ Zarządzającego pełnią A. P., B. R.. Jak potwierdził Wnioskodawca w piśmie z 17 kwietnia 2023 roku "Zarząd nie jest zatrudniony w Spółce na podstawie umowy o pracę, a zarządza Spółką w oparciu o świadczenie usług. Brak jest zatem etatu/wymiaru czasu pracy członków zarządu, które to parametry byłyby właściwe dla stosunku pracy. Spółka ponosi koszty Zarządu na podstawie faktur za usługę zarządzania." Organ słusznie wskazał, że biorąc to pod uwagę oraz przedłożoną fakturę z 27 października 2022 roku z opłatą roczną za usługi zarządzania, księgowości, domicylacji, E. C. na kwotę netto 10 000 EUR, brutto 11 700 EUR. (miesięcznie brutto 975 EUR), zatem wysokość wynagrodzenia za zarządzanie to 3150 EUR rocznie, co stanowi 262,50 EUR miesięcznie. Ponadto, członkowie Zarządu Spółki P. A. i R. B., pełnią także funkcje w Radzie Dyrektorów w innych podmiotach- jak wskazał Wnioskodawca w piśmie z 17 kwietnia 2023 r. Zdaniem sądu słusznie uznał organ, że wysokość wynagrodzenia członków zarządu jest nieadekwatna do pełnionych funkcji i wymownie świadczy o braku samodzielności w podejmowaniu decyzji w zakresie prowadzenia spraw spółki, w tym sposobie wydatkowania potencjalnych środków otrzymanych z tytułu dywidend, a także o braku motywacji do ponoszenia ryzyka z tym związanego, czy też brania odpowiedzialności za podejmowanie takich decyzji. Rzeczywiste decyzje dotyczące strategii inwestycyjnych, dotyczące określenia sposobu i zasad finansowania spółek zależnych, czy też wypłaty dywidend bezsprzecznie musiały być podejmowane na wyższym szczeblu, prawdopodobnie przez jedynego wspólnika K. D.. Potwierdza to także przedłożony protokół z posiedzenia zarządu spółki odbytego 17 listopada 2022 roku. K. D., jedyny udziałowiec Spółki, właściciel 234 400 udziałów, który dokonał zatwierdzenia sprawozdania finansowego sporządzonego na 31 grudnia 2021 roku w brzmieniu przedstawionym przez Zarząd Spółki, udzielił absolutorium menadżerom Spółki oraz przekazał uprawnienia każdemu członkowi organu zarządzającego Spółki i/lub każdemu pracownikowi C.-G. S.a r.l. (podmiot zarządzający) do podpisywania w imieniu i na rzecz Spółki wszelkich aktów, zawiadomień, wniosków, oraz do publikowania wszelkich zawiadomień wynikających z powyższych uchwał (...). Organ prawidłowo wskazał także, że działalność S. ma charakter wyłącznie pasywny, polegający na formalnym posiadaniu udziałów w Spółkach. Spółka nie posiada żadnego zaplecza majątkowo-osobowego. Jej obejmuje głównie podejmowanie decyzji biznesowych, prowadzenie komunikacji z kontrahentami Spółki i dokonywanie czynności prawnych, przez wyspecjalizowany zarząd, który działa na rzecz właściciela Spółki. Zatem słusznie organ uznał, że fakt bycia rezydentem określonego państwa, w tym przypadku [...] i otrzymywania płatności z tytuł dywidend nie jest wystarczającym warunkiem do skorzystania ze zwolnienia z podatku, gdy prawo do dysponowania dochodem ma ograniczony charakter. Ustalone fakty wskazują na to, że S. pełni jedynie rolę pośrednika pomiędzy spółką S. F. S. A. a właścicielem podatnika. Dlatego prawidłowo organ przyjął, że S. nie może być uznana za rzeczywistego właściciela dywidend wypłacanych przez Płatnika, bowiem nie spełnia łącznie wszystkich warunków określonych w art. 4a pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który definiuje na potrzeby tej ustawy pojęcie rzeczywistego właściciela. Klauzula rzeczywistego właściciela, ujęta w art. 4 pkt 29 u.p.d.o.p. – w ocenie Sądu – niezależnie od przekonania Spółki, w sposób odpowiadający intencjom wyrażonym tak w Komentarzu do Modelowej Konwencji, jak Dyrektywie 2011/96/UE – w żaden sposób nie zakazuje głębszego badania struktury Grupy, w której funkcjonuje podatnik. Podmiot, który nie podpada pod kryterium rzeczywistej działalności gospodarczej, nie może ekonomicznie zarządzać, swobodnie decydować o przeznaczeniu otrzymanych środków, gdyż nie dysponuje uprawnieniami właścicielskimi. Za rzeczywistego właściciela nie mogą być uznane podmioty pełniące funkcję agenta, powiernika oraz inne podmioty pośredniczące i spółki podstawione (tzw. conduit companies), czyli co do zasady podmioty działające na rachunek innego podatnika. W rozpatrywanym stanie rzeczy, S. jest jedynie podmiotem pośredniczącym, niesamodzielnym decyzyjnie, nieprowadzącym rzeczywistej działalności gospodarczej. Jego rola w strukturze Grupy ogranicza się jedynie do czynności administracyjnych i wykonawczych. Organ w świetle ujawnionych okoliczności prawidłowo zatem przyjął istnienie uzasadnionych wątpliwości co do zgodności ze stanem rzeczywistym oświadczenia o posiadaniu statusu beneficjenta rzeczywistego. S. nie otrzymuje bowiem dywidend od Spółki dla własnej korzyści oraz w zakresie prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej, a zatem skorzystanie ze zwolnienia, o którym mowa w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. stanowiłoby nadużycie prawa, a jednocześnie byłoby również niezgodne z celem tych przepisów. W konsekwencji, sposób działania podatnika należy ocenić jako sztuczny. Reasumując – w ocenie Sądu – organ uzasadnił wszystkie przesłanki, na których oparł odmowę wydania opinii o stosowaniu preferencji, w tym również przypuszczenie wydania decyzji w oparciu o art. 22c u.p.d.o.p. i przypuszczenie w zakresie nieprowadzenia przez S. rzeczywistej działalności gospodarczej oraz prawidłowo zinterpretował oraz zastosował przepisy prawa, w szczególności art. 22 ust. 4 i art. 26b ust. 3 u.p.d.o.p. Nie ma podstaw do podzielenia zarzutu skargi odnośnie wydania zaskarżonej odmowy na podstawie objaśnień Ministra Finansów. Wbrew zapatrywaniu pełnomocnika organ procedował na podstawie przepisów u.p.d.o.p., obowiązujących dyrektyw unijnych, z uwzględnieniem dorobku orzeczniczego TSUE, wypracowanego na gruncie podatku u źródła, zaś wspomniane objaśnienia przywołał jedynie posiłkowo. Mając powyższe na względzie, na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji wyroku.