II FSK 418/21

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Jerzy Płusa (spr.), Sędzia WSA (del.) Artur Kot, Protokolant Mateusz Rumniak, po rozpoznaniu w dniu 20 grudnia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 25 listopada 2020 r., sygn. akt I SA/Gd 325/20 w sprawie ze skargi P. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 31 grudnia 2019 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Zaskarżonym wyrokiem z dnia 25 listopada 2020 r. sygn. akt I SA/Gd 325/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę P. K. (dalej jako "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej jako "Dyrektor Izby Administracji Skarbowej") z dnia 31 grudnia 2019 r. w przedmiocie uchylenia decyzji w całości i określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. (treść uzasadnienia ww. wyroku oraz innych orzeczeń sądów administracyjnych powołanych w niniejszym uzasadnieniu dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). W skardze kasacyjnej Skarżący, reprezentowany przez radcę prawnego - doradcę podatkowego, zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", naruszenie: I) przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), § 2 i § 3, art. 135 oraz art. 151 P.p.s.a, w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a), art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 i 4, art. 70c oraz art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, z późn. zm.), polegające na tym, że Sąd zamiast oddalić skargę powinien uchylić zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. (dalej jako "Naczelnik Urzędu Skarbowego") w całości oraz umorzyć postępowanie administracyjne (podatkowe) jako bezprzedmiotowe w związku z naruszeniem przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 70 § 1 i § 6 pkt 1, art. 70c oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez rozstrzygnięcie merytoryczne sprawy, podczas gdy Dyrektor Izby Administracji Skarbowej powinien uchylić w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego i umorzyć postępowanie w sprawie jako bezprzedmiotowe, z uwagi na okoliczność, że zobowiązanie podatkowe objęte decyzją przedawniło się, a w sprawie nie doszło do skutecznego przerwania lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 oraz art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, w zw. z art. 235 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, polegające na tym, że przy założeniu, że postępowanie administracyjne nie podlegało umorzeniu z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego, Sąd zamiast oddalić skargę, powinien uchylić decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w całości z uwagi na naruszenie przez ten organ art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 235 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, przejawiające się w wadliwym uzasadnieniu faktycznym i prawnym decyzji organu odnośnie do zbadania kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) i § 2 oraz art. 151 w zw. z art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a., oraz art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 i art. 70c Ordynacji podatkowej, poprzez nieuprawnione przyjęcie, że sąd administracyjny przy kontroli działalności administracji publicznej w toku kontroli działalności administracji publicznej nie może weryfikować skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem i przebiegiem postępowania karnego skarbowego oraz zaakceptowanie stanowiska Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, że nie jest on uprawniony do oceny czynności/działań podejmowanych w ramach postępowania karnego skarbowego; 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) i § 2, art. 135 oraz art. 151 P.p.s.a., w zw. z art. 233 § 1 i 2, art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 23 § 5 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, polegające na tym, że przy założeniu, iż postępowanie administracyjne nie podlegało umorzeniu z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego, Sąd zamiast oddalić skargę, powinien uchylić decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej i poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji w całości z uwagi na naruszenie: - art. 122, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, związane z dowolną oraz błędną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, nieuzasadnionym pominięciem dowodów przedstawionych przez Skarżącego oraz brakami w postępowaniu dowodowym, w szczególności nieprzeprowadzeniu wnioskowanych dowodów w postaci zeznań świadków, o które wnioskował Skarżący, a które miały istotny wpływ na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w toku prowadzonego postępowania podatkowego, co powoduje, że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie może zostać uznany za zupełny; - art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej, poprzez określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania w sposób niezmierzający do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej oraz brak uzasadnienia wyboru zastosowanej metody szacowania - powyższa okoliczność spowodowana jest popełnieniem przez organ podatkowy błędów przy szacowaniu obrotu Skarżącego; - art. 121 § 1 oraz art. 124 Ordynacji podatkowej, poprzez nieprzeprowadzenie postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; - art. 9 ust. 1, art. 9a ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 13, art. 14 ust. 1, 2 pkt 2 i 12, i ust. 3 pkt 3a oraz art. 22 ust. 1, 4, 6b, 6ba i 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.", poprzez określenie zobowiązania podatkowego Skarżącego w nieprawidłowej wysokości, niemającej pokrycia w zgromadzonym materiale dowodowym; II) prawa materialnego w postaci art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 oraz art. 70c Ordynacji podatkowej, poprzez jego błędną wykładnię oraz nieprawidłowe zastosowanie, przejawiające się w zaakceptowaniu stanowiska Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, że nastąpiło skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz poprzez nieprawidłowe przyjęcie, że samo formalne wszczęcie postępowania karnego skarbowego jest wystarczające dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia i znaczenia prawnego nie mają tu okoliczności wskazujące na nadużycie prawa ze strony organu i potraktowanie ww. instytucji w sposób instrumentalny. W związku z powyższym Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie skargi i w konsekwencji uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz o umorzenie postępowania administracyjnego (podatkowego), a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest niezasadna. Na wstępie należy zauważyć, że najbardziej eksponowaną w skardze kasacyjnej kwestią jest, ogólnie rzecz ujmując, wydanie decyzji określającej Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w warunkach przedawnienia tego zobowiązania z uwagi na - zdaniem Skarżącego - brak zaistnienia zdarzeń, które powodowałyby skuteczne przerwanie względnie zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania. Różnych aspektów sprawy z tą kwestią powiązanych dotyczą trzy pierwsze sformułowane w tej skardze kasacyjnej zarzuty z obszernym ich uzasadnieniem. W ramach tych zarzutów Skarżący w pierwszej kolejności wskazuje, że w sprawie nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r., gdyż wszczęcie wobec Skarżącego w dniu 23 maja 2017 r. postępowania karnego skarbowego miało charakter instrumentalny, nie miało na celu wykrycia i ukarania sprawcy, a jedynie uzyskanie efektu w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania. Na poparcie tej tezy Skarżący przytoczył w uzasadnieniu skargi kasacyjnej stosowną argumentację. Odnosząc się do tej argumentacji oraz opartych na niej zarzutów, w pierwszej kolejności należy odwołać się do późniejszej w stosunku do wyroku Sądu pierwszej instancji oraz skargi kasacyjnej, lecz dotyczącej bezpośrednio analizowanej kwestii, uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21. W uchwale tej na tle rozbieżnego dotychczas orzecznictwa sądowoadministracyjnego została sformułowana następująca teza. W świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r. poz 2188, z późn. zm.) oraz art. 1 - 3 i art. 134 § 1 P.p.s.a., ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. Aczkolwiek Skarżący w kwestii kognicji sądów administracyjnych w powyższym zakresie reprezentował stanowisko takie, jakie zostało zaprezentowane w tejże uchwale, nie oznacza to jednak, że postawione przez niego w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące przedawnienia zobowiązania podatkowego w tej konkretnej sprawie są trafne i należy je uwzględnić. Formułując w ww. uchwale przytoczoną powyżej tezę, Naczelny Sąd Administracyjny w swoich rozważaniach podkreślił jednakże, że "kontrola sądów administracyjnych, w przypadku przesłanki, jaką stanowi wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie może być przy tym ukierunkowana na wszechstronną i ogólną ocenę prawidłowości jego wszczęcia z punktu widzenia przepisów k.p.k. czy k.k.s. i celów w sferze prawa karnego, realizowanych przez te ustawy. Taka ocena należy bowiem do organów nadzorujących postępowanie przygotowawcze." Wskazać zatem należy, że kognicja sądów administracyjnych nie obejmuje badania w aspekcie zgodności z prawem czynności podjętych w ramach postępowania karnego skarbowego. W związku z tym o instrumentalnym wszczęciu postępowania karnego skarbowego można mówić wyłącznie w kontekście art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, a więc badaniu przez sąd administracyjny, czy ww. postępowanie nie zostało wszczęte wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W istocie sąd bada w tej sytuacji zastosowanie przez organy podatkowe art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Nie kontroluje prawidłowości postępowania organów prowadzących postępowanie przygotowawcze oraz dokonywanej przez te organy kwalifikacji prawnokarnej czynów zagrożonych odpowiedzialnością karną. Ocena w tym zakresie należy do sądu właściwego w tych sprawach. Natomiast brak wystarczającej dynamiki prowadzonych czynności procesowych w postępowaniu karnym skarbowym, sam w sobie nie świadczy o instrumentalnym wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe. W tym kontekście nie można również zapominać o treści powoływanego w odpowiedzi na skargę kasacyjną art. 114a k.k.s., który to przepis nie uzależnia możliwości zawieszenia postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe od postępu czynności procesowych w tym postępowaniu. We wspomnianej uchwale podkreślono również, że badanie, czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia, jest możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić, czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji, gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania. Przyjęcie w takich przykładowo opisanych stanach faktycznych, że poprzez samo wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (przy zaistnieniu pozostałych przesłanek wymienionych wyżej) nastąpił skutek przewidziany w art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej, stanowiłoby nadużycie tej instytucji, godzące w zasadę zaufania do organów państwa, a także zasadę praworządności, wynikające z art. 2 i art. 7 ustawy zasadniczej (por. B. Brzeziński, "O zjawisku nadużycia prawa podatkowego przez administrację podatkową", Kwartalnik Prawa Podatkowego z 2014 r. nr 1 s. 9 -16)." Podzielając te poglądy i odnosząc je do rozpoznawanej sprawy należało dodatkowo wyjaśnić, że choć uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21 odnosi się do stanów przeszłych (decyzji zapadłych przed wydaniem uchwały), to nie można z niej wywieść obowiązku automatycznego i bezrefleksyjnego usunięcia z obrotu prawnego wszystkich dotychczasowych decyzji organów odwoławczych, w których powołano się na skutki wynikające z art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c Ordynacji podatkowej, bez jednoczesnego szczegółowego uzasadnienia okoliczności towarzyszących wszczęciu postępowania karnego skarbowego i zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dopiero bowiem w przypadkach wątpliwych można skutecznie czynić organowi zarzut niewyjaśnienia w uzasadnieniu decyzji, że wszczęcie owego postępowania nie miało charakteru pozorowanego (por. wyroki NSA: z dnia 25 maja 2022 r. sygn. akt I FSK 96/22, z dnia 29 września 2022 r. sygn. akt I FSK 226/22). Analiza akt w rozpatrywanej sprawie nie pozwala na zajęcie stanowiska, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. W sprawie tej wszczęcie postępowania karnego skarbowego nastąpiło w związku z wynikami przeprowadzonej wobec Skarżącego kontroli podatkowej. Zasadnie wskazywał Dyrektor Izby Administracji Skarbowej na istnienie wynikającego z powołanych przez niego przepisów k.p.k. i k.k.s. (art. 303 k.p.k. i art. 113 k.k.s.) także w odniesieniu do finansowych organów postępowania przygotowawczego prawnego obowiązku wszczęcia postępowania karnego skarbowego w przypadku zaistnienia uzasadnionego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego bądź wykroczenia skarbowego. Jak już wspomniano, podejrzenie popełnienia czynu zabronionego znajdowało swoje podstawy faktyczne w protokole kontroli, który stał się również podstawą do wszczęcia postępowania podatkowego w tym zakresie a następnie wydania decyzji. W toku tej kontroli organ podatkowy ujawnił nieprawidłowości w rozliczeniach podatkowych Skarżącego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r., polegające głównie zaniżeniu wykazywanych przychodów, na relatywnie dużą skalę. W takiej sytuacji właściwy w sprawach prowadzenia postępowania karnego skarbowego organ nie mógł zachować się inaczej, niż tylko wszcząć postępowanie karne skarbowe wobec Skarżącego, jako że, jak już wspomniano, stanowiło to wykonanie prawnego obowiązku tego organu. Niniejsza sprawa dotyczy zobowiązania podatkowego Skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. Regularny termin przedawnienia tego zobowiązania, stosownie do art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, upływał zatem z dniem 31 grudnia 2019 r. Wszczęcie wobec Skarżącego postępowania karnego skarbowego jako konsekwencja ustaleń dokonanych w trakcie kontroli podatkowej i poinformowanie go w związku z tym w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania miało miejsce w maju 2017 r., a więc na ponad dwa i pół roku przed upływem regularnego terminu przedawnienia zobowiązania, którego postępowanie to dotyczyło. Nie sposób zatem uznać, że stanowiło to instrumentalne działanie organu mające wyłącznie celu zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Oceny takiej, mając na uwadze regulacje zawarte we wspomnianym już art. 114a k.k.s., nie może zmienić sam fakt późniejszego zawieszenia postępowania karnego skarbowego (w marcu 2019 r.), po tym jak przedstawiono jeszcze Skarżącemu zarzuty. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego uzasadnienia zaskarżonej do Sądu pierwszej instancji decyzji wskazać należy, że we wspomnianej uchwale Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że jedynie w przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas, gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Nie ma natomiast uzasadnionych podstaw, aby przyjąć, że w każdym przypadku zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej uzasadnienie decyzji podatkowej powinno zawierać analizę wszelkich kwestii związanych ze wszczęciem oraz przebiegiem postępowania karnego skarbowego, zwłaszcza w tak szczegółowym ujęciu, jak domaga się tego w skardze kasacyjnej Skarżący. Nie miała wpływu na skuteczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podnoszona w skardze kasacyjnej okoliczność polegająca na pomyłkowym wskazaniu w wystosowanym do Skarżącego w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej piśmie z dnia 23 maja 2017 r. daty zawieszenia przedawnienia zobowiązania jako 23 maja 2016 r. zamiast 23 maja 2017 r. Z okoliczności i chronologii zdarzeń w sprawie sposób oczywisty wynikało, że chodziło oczywiście o tę drugą datę i co było Skarżącemu wiadome i nie mogło budzić jego wątpliwości. Nie miało również takiego wpływu przejęcie - na skutek idealnego zbiegu przepisów k.k.s. - postępowania karnego skarbowego przez inny organ i prowadzenie go w formie śledztwa, a nie jak dotychczas dochodzenia. W takim przypadku nie było konieczne, jak domagał się tego Skarżący, ponowienia informacji w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zasadnie stwierdził Sąd pierwszej instancji, że skoro w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej i tym samym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej mógł merytorycznie rozpatrzyć sprawę, bez znaczenia dla rozstrzygnięcia pozostają rozważania tego organu co do zastosowania w sprawie art. 70 § 8 tej ustawy dotyczącego zabezpieczenia zobowiązania podatkowego hipoteką lub zastawem skarbowym. Ponowne podnoszenie tej w kwestii w skardze kasacyjnej jest bezprzedmiotowe. Mając na uwadze powyższe, za niezasadne uznać należy te wszystkie zarzuty skargi kasacyjnej, zarówno w ich formule dotyczącej naruszenia przepisów procesowych jak i przepisów prawa materialnego, które odnosiły się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego. Bezzasadne są również pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej, gdyż stanowią one jedynie prostą negację ustaleń i wniosków poczynionych przez organy podatkowe i zaakceptowanych jako prawidłowe przez Sąd pierwszej instancji oraz oparte one zostały na ogólnikowych i gołosłownych stwierdzeniach. W ramach tych zarzutów Skarżący wskazuje, m.in. na niedostrzeżone przez Sąd pierwszej instancji naruszenie przez organy podatkowe przepisów wiążącej je procedury, przede wszystkim tych dotyczących wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy oraz postępowania dowodowego, podnosząc, że chodzi zwłaszcza o nieprzeprowadzenie wnioskowanych przez Skarżącego dowodów w postaci zeznań świadków. Skarga kasacyjna nie zawiera jednak wyjaśnienia, o jakich konkretnie świadków chodziło i na jaką okoliczność mieli oni zostać przesłuchani. Taki sposób formułowania i uzasadniania zarzutów skargi kasacyjnej nie pozwala Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu na dokonanie ich merytorycznej oceny, w zakresie w jakim zarzuty te opierają na tak przedstawionej argumentacji. Skarga kasacyjna jest bowiem środkiem zaskarżenia o sformalizowanym charakterze, wymagającym precyzji w formułowaniu zarzutów oraz ich uzasadnianiu. Ze skargi tej musi jednoznacznie wynikać, w czym konkretnie objawiało się zarzucane sądowi naruszenie prawa, a biorąc pod uwagę, że chodzi tu o zarzuty naruszenia przepisów postępowania, także wykazanie, że zarzucane Sądowi uchybienie w tym zakresie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Prawidłowe jest stanowisko Sądu pierwszej instancji w zakresie zakwestionowania przez organ podatkowy kosztów uzyskania przychodów. Uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów wymaga, aby spełnione zostały przesłanki określone w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. i to zasadniczo na podatniku, który odliczył poczynione przez siebie wydatki jako koszty uzyskania przychodów i tym samym pomniejszył podstawę opodatkowania, ciąży obowiązek wykazania spełnienia tych przesłanek. Nie jest więc tak, jak twierdzi Skarżący, że każdy poniesiony przez niego wydatek jest kosztem uzyskania przychodów, dopóki organ podatkowy nie udowodni, że jest inaczej i wystarczające jest w tej mierze powołanie się przez podatnika na niepamięć z powodu upływu czasu. Organy podatkowe w sposób wystarczający wyjaśniły, jakie były powody uznania ksiąg podatkowych za nierzetelne oraz, jakie było ich stanowisko i na jakich przesłankach zostało oparte w zakresie nieuwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów wykazanych przez Skarżącego ubytków. W skardze kasacyjnej Skarżący w ogólnikowych wywodach nie przedstawił przekonujących argumentów, że ustalenia i wnioski poczynione w tym zakresie przez organy podatkowe są nieprawidłowe. Sąd pierwszej instancji stwierdził w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że wbrew zarzutom odwołania, organ podatkowy pierwszej instancji uwzględnił przy szacowaniu ilości paliwa pobieranego na potrzeby prowadzonej przez Skarżącego działalności gospodarczej z jego własnej stacji benzynowej w ilościach przez niego wskazanych, tj. 2500 litrów benzyny i 6000 litrów oleju napędowego. W skardze kasacyjnej Skarżący nie odniósł się konkretnie do tych stwierdzeń Sądu ponawiając jedynie gołosłowną w takiej sytuacji tezę, że organ podatkowy okoliczności przeznaczenia paliwa na potrzeby prowadzonej przez Skarżącego działalności - nie uwzględnił. Również w zakresie naruszenia przez organy podatkowe przepisów dotyczących oszacowania podstawy opodatkowania - art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej, lakoniczne argumenty skargi kasacyjnej nie pozwalają na przyjęcie, że szeroko uargumentowane w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stanowisko Sądu w tym zakresie jest nieprawidłowe. Nie jest również zasadny oparty na gołosłownych stwierdzeniach zarzut dotyczący niedostrzeżenia przez Sąd pierwszej instancji z uchybieniem wymienionych w tym zarzucie przepisów P.p.s.a., naruszenia przez organy podatkowe art. 121 § 1 i art. 124 Ordynacji podatkowej. Sformułowany w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzut dotyczący naruszenia rozlicznych wymienionych w nim przepisów u.p.d.o.f. nie został uzasadniony i jako taki nie może odnieść zamierzonego przez Skarżącego skutku w postaci uwzględnienia skargi kasacyjnej. Za uzasadnienie takie nie może być bowiem uważane gołosłowne stwierdzenie, na którym został on oparty, że naruszenie wszystkich tych przepisów nastąpiło poprzez określenie zobowiązania podatkowego Skarżącego w nieprawidłowej wysokości, niemającej pokrycia w zgromadzonym materiale dowodowym. W tym stanie rzeczy uznając, że skarga kasacyjna nie posiada usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł o jej oddaleniu stosownie do art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. oraz w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a), w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) oraz w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935).