I SA/Lu 221/07

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Sędziowie Sędzia NSA Danuta Małysz, Sędzia WSA Bogusław Wiśniewski (spr.), Protokolant Asystent sędziego Karolina Orłowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 kwietnia 2007r. sprawy ze skargi S. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz S. K. kwotę [...] złote tytułem zwrotu kosztów postępowania. UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] nr [...] odmawiającą S. K. stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego marki Nissan Primera rok produkcji 1996. Podatniczka zadeklarowała 65 % stawkę podatku oraz kwotę podatku akcyzowego w wysokości 2 865 złotych . W motywach decyzji zaznaczono, że w artykule 23 Traktatu Wspólnotowego wyrażona została zasada, iż podstawą Wspólnoty jest unia celna, która rozciąga się na całą wymianę towarową i obejmuje zakaz stosowania ceł przywozowych i wywozowych między państwami członkowskimi oraz wszelkich opłat o skutku równoważnym. Z kolei zgodnie z artykułem 25 Traktatu Wspólnotowego pomiędzy państwami członkowskimi nie mogą być wprowadzone cła lub opłaty o skutku równoważnym. Minister Finansów rozporządzeniem z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. 87, poz. 825 z późn. zm.) ustalił stawki podatku akcyzowego dla samochodów osobowych, które są takie same zarówno dla nabywanych w innych krajach członkowskich jak i produkowanych w Polsce. Podatek akcyzowy stosowany jednakowo bez zróżnicowania pomiędzy samochodami wyprodukowanymi w kraju w którym jest on ustalany oraz samochodami zarówno nowymi jak i używanymi nabytymi w innych krajach członkowskich nie może być uważany jako opłata o skutku równoważnym z cłem, o którym mowa w artykule 25 Traktatu Wspólnotowego. W taki sposób nakładany podatek akcyzowy jest podatkiem wewnętrznym danego państwa członkowskiego. Jak zaznaczył organ skarbowy, taką interpretację przyjmuje Trybunał Sprawiedliwości (Orzeczenie C-343/90). Organ odwoławczy podzielił stanowisko skarżącej, iż zgodnie z zasadą nadrzędności i bezpośredniego skutku całości przepisów , prawo Unii Europejskiej jest umiejscowione w hierarchii źródeł prawa ponad wszystkimi aktami prawa polskiego w, tym Konstytucji RP. Nie negowano także poglądu skarżącej , według którego organy administracji powinny powstrzymywać się od stosowania sprzecznych z prawem wspólnotowym przepisów krajowych. Prezentując takie stanowisko organ odwoławczy nie zgodził się jednak z opinią wnoszącej skargę, iż w sprawie będącej przedmiotem sporu doszło do kolizji przepisów ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz.U. 29 poz. 257 z późn. zm.) z przepisami wspólnotowymi. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej prawo wspólnotowe nie nakłada zakazów dotyczących opodatkowania akcyzą samochodów osobowych nabytych w innych Państwach Członkowskich, chyba że podobne produkty krajowe byłyby traktowane w sposób protekcjonistyczny, co , jak wskazano, nie ma miejsca. Jedynym bowiem kryterium wyznaczającym obowiązek uiszczenia podatku akcyzowego od samochodu osobowego jest fakt jego nie zarejestrowania na terenie Polski zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, niezależnie od tego, czy został on zakupiony w kraju, importowany czy też nabyty wewnątrzwspólnotowo. Kryterium opodatkowania akcyzą nie stanowi zatem kraj pochodzenia pojazdu , ale inne zdarzenie , jakim jest pierwsza rejestracja w kraju. Organ podkreślił, że nabywane wewnątrzwspólnotowo nowe samochody osobowe są obciążone takim samym podatkiem akcyzowym, jak te sprzedawane w krajowych salonach. Art. 25 TWE zawiera zakaz ceł przywozowych i wywozowych między Państwami Członkowskimi lub opłat o równoważnym skutku. Powyższy zakaz stosuje się także do ceł o charakterze fiskalnym. Cłem jednak jest nakładana przez Państwo opłata pieniężna pobierana z tytułu przekroczenia przez towar granicy , liczona od jego wartości, ilości lub wagi. Zupełnie inny charakter ma natomiast podatek akcyzowy. Nie jest on bowiem związany z przekroczeniem granicy , ale wyłącznie z pierwszą rejestracją pojazdu na terenie kraju i dotyczy zarówno samochodów krajowych jak i nabywanych wewnątrzwspólnotowo oraz importowanych. Taką interpretację w tej kwestii przyjmuje Europejski Trybunał Sprawiedliwości (Orzeczenie C-343/90). Stąd też podatek akcyzowy ze sprzedaży samochodu używanego przed pierwszą rejestracją na terytorium Polski nie może być traktowany jako równoważny z cłem. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego S. K. zarzucając decyzji Dyrektora Izby Celnej naruszenie: - art.23 , 25 i 90 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską oraz postanowień Dyrektyw 92/12 EWG i 70/50/EWG - art. 72 § 1 pkt.1 w związku z art.75 § 2 pkt.1 lit.a Ordynacji podatkowej - wnosiła o jej uchylenie i uchylenie poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego. Skarżąca przypomniała, że zgodnie z art.23 TWE Wspólnota opiera się na unii celnej pomiędzy państwami członkowskimi. Oznacza to, ze zniesione zostały wszelkie cła pomiędzy państwami. Każdy produkt legalnie wyprodukowany lub wprowadzony do obrotu w jednym z państw członkowskich ma zagwarantowany swobodny przepływ do innego kraju członkowskiego na obszarze wspólnego rynku. Z kolei art.25 stanowi , że cła przywozowe i wywozowe lub opłaty o skutku równoważnym są zakazane pomiędzy państwami członkowskimi. Przepis ten nakłada na państwa i ich organy obowiązek powstrzymywania się od stosowania cel i opłat o podobnym skutku. Z powyższym obowiązkiem sprzeczne są przepisy ustawy o podatku akcyzowym. Wskazują one bowiem, że do powstania obowiązku podatkowego dochodzi w momencie przekroczenia granicy przez nabyty towar wspólnotowy granic krajowych. Dopóki skarżąca nie dokonała przemieszczenia nabytego przez nią samochodu nie miała obowiązku uiszczenia podatku. Stanowił on zatem ukrytą formę opłaty o skutku równoważnym z cłem. Ponadto, zdaniem wnoszącej skargę, opłata akcyzy umożliwiająca pierwszą rejestrację na terenie kraju używanego pojazdu nabytego wewnątrzwspólnotowo jest znaczącym obciążeniem , którego nie ponoszą rejestrujący używane samochody krajowe. Podobne obciążenie nie istniałoby dla skarżącej , gdyby zdecydowała się na zakup pojazdu krajowego. Art. 90 TWE zakazuje dyskryminacji podatkowej towarów podobnych, pochodzących z innych państw członkowskich. Oznacza to, ze państwa członkowskie nie mogą nakładać na towary sprowadzone z państw UE pośrednich lub bezpośrednich podatków, które byłyby wyższe niż nakładane na towary podobne krajowe. Z treści art.80 ustawy wynika, ze akcyzie podlegają wyłącznie samochody niezarejestrowane na terenie kraju. Ta sama zasada znajduje odzwierciedlenie w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r w sprawie obniżenia stawki podatku akcyzowego ( Dz.U Nr 87, poz. 825) . W efekcie każdy zarejestrowany samochód będący produktem podobnym do samochodów używanych sprowadzanych z państw członkowskich jest zwolniony od akcyzy niezależnie od wieku czy kraju pochodzenia. Według skarżącej organ odwoławczy nie dokonał należytej i poprawnej wykładni przepisów TWE w skutek czego jako podstawę obowiązku podatkowego skarżącej uznano sprzeczne z postanowieniami TWE przepisów ustawy o podatku akcyzowym, podczas, gdy zobowiązany był on do niezastosowania tych uregulowań jako niewykonalnych na obszarze krajowym. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej podtrzymał swoje stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje : Rację ma skarżąca dowodząc, ze od chwili przystąpienia do Unii Europejskiej ( ogłoszenie w Dz.U z 30 kwietnia 2004r. Nr 90, poz. 864 ) Polska została zobowiązana do respektowania prawa wspólnotowego i obowiązującej jego wykładni, a w konsekwencji także do stosowania prawa wspólnotowego. Podstawową zasadą , jaką są obowiązane zachować organy administracji publicznej i sądy krajowe przy stosowaniu prawa wspólnotowego jest zasada bezpośredniego skutku prawa wspólnotowego. Traktowana jest ona jako następstwo bezpośredniego obowiązywania przepisów prawa wspólnotowego na terytorium państw członkowskich , przy czym uznaje się, że prawo wspólnotowe bezpośrednio obowiązujące stanowi cześć systemu prawa krajowego i powinno być bezpośrednio stosowane we wszystkich państwach członkowskich ( por. orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości dnia 14 grudnia 1971 r sprawa Politi s.a.s v. Ministry for Finance of the Italian Republic 43-71 ECR 1971 z którego wynika, że jednostka może powołać się na przepis prawa wspólnotowego w postępowaniu przed sądem krajowym). Warto zaznaczyć , że zasada ta nie została określona w Traktacie o przystąpieniu do Unii Europejskiej. Jej treść została ukształtowana przez orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Fundamentem zasady bezpośredniego skutku był wyrok ETS z dnia 5 lutego 1963 r. w sprawie 26/62 NV Algemeine Transport en Expeditie Ondernemig van Gend & Loos v. Netherlands Inland Revenue Adinistration, ( Rec.1963, s. 3 powołany zresztą w skardze), w którym sąd stwierdził, że Europejska Wspólnota Gospodarcza stanowi nowy porządek prawa międzynarodowego, na rzecz którego państwa członkowskie przekazały część swoich suwerennych praw , zaś jego postanowienia wiążą nie tylko państwa członkowskie, ale także ich obywateli ; niezależnie od ustawodawstwa państw członkowskich . Prawo wspólnotowe może nie tylko nakładać obowiązki na podmioty indywidualne , ale może im także przyznawać prawa , które stają się częścią ich statusu prawnego. Prawa te powstają nie tylko wtedy, gdy traktat stanowi tak wprost, ale również na podstawie jasno sformułowanych obowiązków , jakie Traktat nakłada na podmioty indywidualne , państwa członkowskie oraz instytucje wspólnoty. Na powyższą zasadę zwrócił uwagę Europejski Trybunał Sprawiedliwości także w wyroku z dnia 18 stycznia 2007r. w sprawie C-313/05 Maciej Brzeziński v. Dyrektor Izby Celnej w Warszawie ( LEX 207145 ) uznając, że podatek akcyzowy, taki jak ustanowiony w Polsce ustawą z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, który nie jest nakładany na pojazdy osobowe w związku z przekroczeniem przez nie granicy, nie stanowi cła przywozowego ani opłaty o skutku równoważnym w rozumieniu art. 25 WE. Trybunał uznał także, że art.3 ust.3 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania ( Dz.U. L 76, str.11 ) nie sprzeciwia się deklaracji uproszczonej przewidzianej w art.81 ust.1 pkt.1 ustawy o podatku akcyzowym, czym częściowo potwierdził stanowisko Dyrektora Izby Celnej. Trybunał stwierdził jednak również, że artykuł 90 akapit pierwszy WE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek (podobne stanowisko Trybunał zajął w wyroku z dnia 5 października 2006r. w sprawie C-290/05 Ákos Nádasdi v. Vám- és Pénzügyőrség Észak-Alföldi Regionális Parancsnoksága oraz Ilona Németh v. Vám- és Pénzügyőrség Dél-Alföldi Regionális Parancsnoksága (LEX nr 193374 ). Trybunał podkreślił, że art.90 akapit pierwszy TWE zostaje naruszony, gdy podatek nakładany na produkty przywożone z zagranicy i podatek nakładany na podobne produkty krajowe są obliczane w różny sposób i zgodnie z innymi zasadami, co prowadzi do wyższego opodatkowania towaru przywiezionego z zagranicy. Zatem podatek akcyzowy nie powinien obciążać produktów pochodzących z innych państw członkowskich bardziej niż obciąża on produkty krajowe. W ocenie Trybunału określony sposób opodatkowania można uznać za zgodny z art.90 TWE tylko wtedy, gdy zostanie wykazane, że jest on tak skonstruowany, iż wyklucza w każdym przypadku opodatkowanie przywożonych produktów w wyższym stopniu niż produktów krajowych oraz , że w związku z tym nie wywołuje ono w żadnym razie dyskryminujących skutków. W świetle ustawy z dnia 23 stycznia 2004r o podatku akcyzowym ( Dz.U Nr 29, poz. 257 ze zmianami ) w brzmieniu obowiązującym w 2004r. kwestia ta nie była jednak badana przez organy podatkowe. Podkreślić zatem trzeba, że według art.75 ust.1 tej ustawy. stawki podatkowe odnoszące się do samochodów nowych jak i używanych zarówno sprzedawanych w kraju , jak i sprowadzanych z krajów Unii Europejskiej są procentem podstawy opodatkowania, która ustawa określa maksymalnie w wysokości 65 % podstawy opodatkowania określonej w art.10 ustawy za wyroby nie zharmonizowane . Z mocy delegacji ustawowej zawartej w przepisie art.75 ust.3 ustawy Minister Finansów wydal w dniu 22 kwietnia 2004r. Rozporządzenie wykonawcze w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U Nr.87, poz. 825 ze zmianami). Zgodnie z jego § 7 stawka podatku dla podobnych samochodów używanych i nowych sprzedawanych w kraju i nabywanych wewnątrzwspólnotowo była uzależniona od wieku pojazdu i pojemności skokowej silnika. Obowiązujący w dacie wydania decyzji § 7 ust.2 Rozporządzenia stanowił, że przypadku sprzedaży samochodów osobowych , dostawy wewnątrzwspólnotowej , nabycia wewnątrzwspólnotowego lub ich importu , dokonywanych po upływie 2 lat kalendarzowych od ich produkcji, wliczając rok produkcji jako pierwszy rok kalendarzowy, stosuje się procentowe stawki akcyzy obliczone według wzoru wskazanego w tym akcie prawnym przy czym stawka akcyzy nie mogła być wyższa niż maksymalna – wynosząca 65 %. Dla pojazdów rocznych i dwuletnich stawka ta wynosiła 3,1 % lub 13,6 % podstawy opodatkowania i była uzależniona jedynie od pojemności silnika. W przypadku jednak samochodów używanych starszych niż 2-letnie stawka stosowana do używanych samochodów sprowadzonych z innych państw członkowskich nie była stawka stałą , lecz wzrastała rokrocznie dochodząc , aż do 65 % . Jak zauważył Trybunał, jeśli podatek od pojazdu nowego równy jest pewnemu ułamkowi jego ceny, to rezydualny podatek zawarty w cenie późniejszej odsprzedaży uwzględniającej deprecjacje wartości pojazdu jest równy temu samemu ułamkowi. Podatek taki staje się częścią składową wartości pojazdu i stanowi on nadal po deprecjacji ten sam ułamek wartości pojazdu. Jeśli chodzi o używane samochody sprzedawane po upływie roku następującego po roku produkcji, ułamek odpowiadający rezydualnemu podatkowi zawartemu w wartości samochodu opodatkowanemu na podstawie przepisów ustawy o podatku akcyzowym , kiedy był nowy, pozostawał niezmienny i wynosił 3,1% lub 13, 6 % ( w zależności od pojemności silnika ) wynagrodzenia sprzedawcy z uwzględnieniem obniżenia jego wysokości. W przypadku jednak samochodów używanych sprowadzanych z innych państw członkowskich wspomniany ułamek ceny odpowiadający podatkowi rezydualnemu corocznie wzrastał. Rzeczą organów podatkowych będzie zatem zbadanie , czy stawka podatku akcyzowego zapłacona przez skarżącego przewyższała ułamek odpowiadający rezydualnemu podatkowi zawartemu w wartości używanego samochodu, na który został nałożony podatek w Polsce kiedy był on nowy, a tym samym czy nie nastąpiła nadpłata podatku Dla skuteczności powołanego orzeczenia w rozpoznawanej sprawie nie ma znaczenia, że zostało ono wydane po wydaniu ostatecznej decyzji o odmowie stwierdzenia nadpłaty podatku. W omawianym wyroku Trybunał podkreślił, że w ramach kompetencji przyznanej mu przez art.234 WE wyjaśnia i precyzuje w miarę potrzeb znaczenie oraz zakres tego przepisu tak jak powinien lub powinien był być rozumiany i stosowany od chwili wejścia w życie. Wynika z tego, że sądy mogły i powinny stosować taką wykładnię przepisu również do skutków prawnych powstałych przed wydaniem wyroku w przedmiocie wniosku o dokonanie wykładni , jeśli spełnione są wszystkie pozostałe przesłanki wszczęcia przed właściwym sądem postępowania w sprawie związanej z zastosowaniem takiego przepisu. Z tych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt.1 lit. a) i c) oraz art.135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U Nr 153, poz.1270 ze zmianami ) należało uchylić zarówno zaskarżoną decyzję jak i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego. O kosztach orzeczono na podstawie art.200 powołanej ustawy.