I SA/Op 278/23

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Gocki (spr.) Asesor sądowy WSA Anna Komorowska-Kaczkowska Protokolant Starszy inspektor sądowy Iwona Bergiel po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 grudnia 2023 r. sprawy ze skargi D. I. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 31 lipca 2023 r., nr 1601-IEW.4253.8.2023 w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2021 r. przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego i odsetek za zwłokę oraz zabezpieczenia na majątku podatnika zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami oddala skargę. UZASADNIENIE Przedmiotem skargi D. I. (dalej też jako: Skarżący, Strona) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z 31 lipca 2023 r. nr 1601-IEW.4253.8.2023 o utrzymaniu w mocy decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Brzegu z 27 lutego 2023 r. nr 1602-SEW.4253.3.2023 w sprawie: • określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne kwartały 2021 r., • zabezpieczenia na majątku zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne kwartały 2021 r. Z akt sprawy wynika, iż 27 lutego 2023 r., w toku kontroli podatkowej, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Brzegu (dalej też: organ I instancji, Naczelnik US w Brzegu) wydał decyzję, którą określił Skarżącemu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za: • I kwartał 2021 r. w kwocie 154.745 zł oraz odsetki za zwłokę od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji w kwocie 33.580 zł, • II kwartał 2021 r. w kwocie 284.621 zł oraz odsetki za zwłokę od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji w kwocie 56.086 zł, • za III kwartał 2021 r. w kwocie 455.877 zł oraz odsetki za zwłokę od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji w kwocie 80.740 zł, • za IV kwartał 2021 r. w kwocie 583.215 zł oraz odsetki za zwłokę od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji w kwocie 91.533 zł, 2. zabezpieczył na majątku Strony zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za: • I kwartał 2021 r. w kwocie 154.745 zł oraz odsetki za zwłokę od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji w kwocie 33.580 zł, • za II kwartał 2021 r. w kwocie 248.281 zł oraz odsetki za zwłokę od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji w kwocie 48.925 zł, • za III kwartał 2021 r. w kwocie 455.877 zł oraz odsetki za zwłokę od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji w kwocie 80.740 zł, • za IV kwartał 2021 r. w kwocie 583.215 zł oraz odsetki za zwłokę od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji w kwocie 91.533 zł. W uzasadnieniu organ I instancji wskazał, iż z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej wynika, że od 28 sierpnia 2017 r. D. l. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą N. Jako przeważający rodzaj prowadzonej działalności gospodarczej Skarżący wskazywał sprzedaż detaliczną prowadzoną przez domy sprzedaży wysyłkowej lub Internet, natomiast w 2021 roku przedmiotem działalności Skarżącego były: • handel detaliczny prowadzony w B. (przy ul. [...]) w ramach umowy zawartej z Z. SA P., • pozostała sprzedaż realizowana w sklepie w B. (przy ul. [...]) świadczona na rzecz firm: T. sp. z o.o. W., K. sp. z o.o. sp. k. G. i F. SA W., • sprzedaż internetowa art. elektronicznych, głównie telefonów, prowadzona na platformie Allegro pod nazwą użytkownika "[...]" i na platformie OLX, • jednorazowa sprzedaż elementów ogrodzenia na rzecz firmy W. Kontrola podatkowa prowadzona przez Naczelnika US w Brzegu dotyczyła prawidłowości rozliczeń z budżetem w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2021 r. W toku kontroli podatkowej organ ten stwierdził, że: 1) ewidencje zakupów za: styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec i październik 2021 r. są nierzetelne; 2) ewidencje sprzedaży za: styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2021 r. są nierzetelne, czym Skarżący naruszył art. 109 ust. 3 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 106 ze zm. – dalej: ustawa VAT, uptu): W ocenie organu I instancji naruszenie tych przepisów przez Skarżącego miało wpływ na zaniżenie zobowiązania w podatku od towarów i usług za: I kwartał 2021 r. w kwocie 154 745 zł, II kwartał 2021 r. w kwocie 248 281 zł, III kwartał 2021 r. w kwocie 455 877 zł, IV kwartał 2021 r. w kwocie 583 215 zł. Ponadto, podejmując decyzję o zabezpieczeniu, organ miał na względzie, że Skarżący: • wykazywał straty z działalności gospodarczej za ostatnie dwa lata podatkowe, tj. 2020 i 2021, • deklarował podatek VAT zerowy lub bardzo niskiej wysokości, • nie zgłaszał nabycia wewnątrzwspólnotowego, jedynie w ostatnich dwóch kwartałach 2022 r. nastąpiły zmiany w rozliczeniach, • nie posiadał zaległości w podatkach, ponieważ w zeznaniach rocznych w podatku dochodowym wykazywał niskie dochody lub straty, a w podatku od towarów i usług nie wykazywał prawidłowo podstaw do opodatkowania, • nie wskazał żadnych nieruchomości oraz praw majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej, • nie wskazał żadnych rzeczy ruchomych oraz zbywalnych praw majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego, • nie posiada majątku, który mógłby przedstawić do zabezpieczenia na podstawie art. 33 d § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm.; dalej: O.p.), tj. nie figurował w Serwisie Ksiąg Wieczystych Ministerstwa Sprawiedliwości jako właściciel nieruchomości, nie figurował w systemie CEPIK jako właściciel pojazdów, nie figurował w Rejestrze Zastawów Skarbowych. Jednocześnie, w prowadzonej równolegle kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczeń w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2021 r., ustalenia Naczelnika US w Brzegu wskazują na nieprawidłowości w zakresie rozliczania tego podatku. W toku kontroli organ pierwszej instancji stwierdził, że Skarżący nierzetelne prowadził księgi podatkowe i ustalił, że zaniżył on zobowiązanie podatkowe. Zdaniem organu, Skarżący nie będzie w stanie uregulować zobowiązania z prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Porównanie majątku, który Skarżący posiadał, do przewidywanych uszczupleń podatkowych, potwierdzał, zdaniem organu, że zachodzi uzasadniona obawa, iż zobowiązanie podatkowe nie zostanie przez Skarżącego wykonane. Brak zabezpieczenia mógłby zatem udaremnić lub utrudnić egzekucję. Po zakończonej kontroli Skarżący nie skorzystał z uprawnienia i nie wniósł zastrzeżeń do protokołu kontroli podatkowej oraz nie złożył korekt deklaracji VAT. W toku kontroli podatkowej Naczelnik US w Brzegu stwierdził również nieprawidłowości w zakresie w zakresie deklarowania przez Skarżącego obrotów podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług ze sprzedaży internetowej, które opisał w decyzji. W wyniku analizy faktur sprzedaży na rzecz osób nieprowadzących działalności gospodarczej, Naczelnik US w Brzegu stwierdził, że część z nich nie zawierała dołączonych paragonów fiskalnych. Co więcej, dla sprzedaży internetowej w przypadku marży ujemnej Skarżący obliczał ujemny podatek należny, zamiast wykazać kwotę zero. Spowodowało to, że Skarżący zaniżył podatek od towarów i usług w rozliczeniach podatku należnego w plikach JPK_V7K. Według organu, Skarżący niezasadnie zmniejszył podatek należny wg stawki 23 % na kwotę 10.879,17 zł. Nie okazał, że posiadał potwierdzenia odbioru faktur korygujących przez kontrahentów. Dodatkowo organ ustalił, że na fakturach Skarżący nie wykazał pobranych należności dot. kosztów przesyłek. Organ I instancji przedstawił je w decyzji, a organ II instancji podliczył je kwotę 560 zł. Naczelnik US w Brzegu ustalił, że Skarżący nabywał towary do sprzedaży internetowej: 1) od N.1 i w toku kontroli ustalił, że Skarżącemu nie przysługuje możliwość opodatkowania sprzedaży internetowej przy zastosowaniu procedury VAT - marża, gdyż niezasadnie kwalifikował nowe telefony komórkowe jako towary używane, naruszając przepis art. 120 ust. 1 pkt 4 uptu; 2) na podstawie umów kupna-sprzedaży towarów zawieranych w B.1 bądź w okolicach B.1, a organ II instancji podliczył je na kwotę 2.668.610 zł. Naczelnik US w Brzegu stwierdził, że: Skarżący nie wskazał kto, komu, gdzie i kiedy przekazywał pieniądze za zakupiony towar, umowy kupna-sprzedaży prawdopodobnie sporządzały te same osoby, na co wskazuje ten sam charakter pisma, ten sam kolor długopisu, Skarżący na umowach nie podawał danych dot. dokumentu tożsamości identyfikującego sprzedawcę oraz miejscowości, w której spisywano te umowy, każda umowa zawierała ten sam zapis o treści: "Niniejszym sprzedaję następujący używany smartfon", podczas gdy przedmiotem transakcji były również odbiorniki TV, słuchawki, odkurzacze, klocki, depilatory, część umów nie posiadała danych i podpisu kupującego, na umowach Skarżący stosował różne nazwy tych samych towarów, umowy nie posiadały podsumowania wartości kupowanych towarów, umowy nie zawierały zapisu dotyczącego sposobu przekazania towaru oraz sposobu dokonania zapłaty, na umowach nie było potwierdzenia dokonania zapłaty, Skarżący nie potrafił wskazać, kto poszukiwał oferty sprzedaży towarów u sprzedających, kto kontaktował sprzedającego z kupującym, kto faktycznie wypłacał pieniądze z banku celem zapłaty za nabyty w Niemczech towar, kto z Polski faktycznie dokonywał wywozu środków płatniczych, kto w imieniu Skarżącego kupował na terenie Niemiec towary, kto fizycznie dokonywał zapłaty za kupione towary i w jakiej walucie, kto i w jaki sposób przywoził towar na teren Polski. Dodatkowo Skarżący oświadczył, że stany remanentowe towarów na 1 stycznia i na 31 grudnia 2021 r. wynosiły 0 zł. Jednakże Naczelnik US w Brzegu nie dał temu wiary. Ustalił, że w styczniu 2021 r. Skarżący sprzedał towary, które kupił w grudniu 2020 r. i szczegóły zawarł w decyzji. Organ I instancji wyliczył, że Skarżący kupił 2.521 sztuk przedmiotów oferowanych do sprzedaży na platformach internetowych, a sprzedał 3.458 sztuk przedmiotów na łączną wartość 8.253.787,55 zł brutto. To oznaczało, że Skarżący sprzedał o 937 sztuk więcej towaru niż wynikało to z dowodów zakupu. Naczelnik US w Brzegu ustalił, że Skarżący zaniżył podatek należny o kwotę: • 174,13 zł, ponieważ nie wykazał do opodatkowania faktury [...] z 25 marca 2021 r. na kwotę 757,07 zł netto w zakresie pośrednictwa finansowego dla T. Ż. W., • 691,87 zł, ponieważ błędnie wykazał sprzedaż zwolnioną w kwocie 3.700 zł na fakturze [...] z 28 października 2021 r. dla K. C. W. Organ I instancji przedstawił sposób, w jaki obliczył przybliżoną kwotę zobowiązania. Od zobowiązań podatkowych za poszczególne kwartały 2021 r. wyliczył odsetki za zwłokę od dnia powstania zaległości podatkowych, na dzień wydania decyzji, tj. 27 lutego 2023 r.: za I kwartał 2021 roku w kwocie 33.580 zł, za II kwartał 2021 r. w kwocie 56.086 zł, za III kwartał 2021 r. w kwocie 80.740 zł i za IV kwartał 2021 r. w kwocie 91.533 zł. Przy czym, ponieważ Skarżący na poczet zobowiązania za II kwartał 2021 r. wpłacił 36.340 zł, organ wyliczył kwoty pozostające do zapłaty oraz odsetki za zwłokę na dzień wydania decyzji (27 lutego 2023 r.): za I kwartał 2021 r. w kwocie 33.580 zł, za II kwartał 2021 r. w kwocie 48.925 zł, za III kwartał 2021 r. w kwocie 80.740 zł, za IV kwartał 2021 r. w kwocie 91.533 zł. Kwotę podlegającą zabezpieczeniu organ określił następująco: • za I kwartał 2021 r. w kwocie 154.745 zł i odsetki za zwłokę w kwocie 33.580 zł, • za II kwartał 2021 r. w kwocie 248.281 zł i odsetki za zwłokę w kwocie 48.925 zł, • za III kwartał 2021 r. w kwocie 455.877 zł i odsetki za zwłokę w kwocie 80.740 zł, • za IV kwartał 2021 r. w kwocie 583.215 zł i odsetki za zwłokę w kwocie 91.533 zł. Odsetki za zwłokę wyliczył na dzień wydania decyzji, tj. 27 lutego 2023 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Brzegu przyjął, iż o zaistnieniu stanu uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie przez Skarżącego wykonane, świadczy charakter stwierdzonych wtoku kontroli podatkowej nieprawidłowości, w rozliczaniu podatku od towarów i usług. W decyzji wskazał mianowicie, że Skarżący prowadził księgi nierzetelnie. Przyjęte w decyzji o zabezpieczeniu w odniesieniu do ksiąg podatkowych założenia znalazły potwierdzenie w protokole kontroli podatkowej. Skarżący wniósł odwołanie od powyższej decyzji, podnosząc zarzuty naruszenia: • art. 121 O.p. poprzez zaniechanie działań niezbędnych dla wyjaśnienia wszystkich okoliczności stanu faktycznego; •art. 122 O.p. poprzez ustalenie stanu faktycznego opartego wyłącznie na wyjaśnieniach strony oraz nadesłanych przez stronę dokumentów; • art. 187 ustawy O.p. poprzez ustalenie stanu faktycznego na podstawie części zebranego materiału dowodowego, co w konsekwencji doprowadziło do błędnych i wybiórczych ustaleń; • art. 191 O.p. poprzez dokonanie oceny na okoliczność stwierdzenia nierzetelności zakupu i sprzedaży dotyczącej handlu, na podstawie powierzchownie zebranego materiału dowodowego; • art. 33 § 1, § 2, § 3, § 4 pkt 2 O.p. poprzez niezasadne przyjęcie, że w stanie faktycznym sprawy zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, bez dokonania analizy sytuacji finansowej Strony; • art. 120 ust. 4 uptu poprzez odmowę prawa do zastosowania szczególnej procedury opodatkowania i uznanie, że Strona nie miała podstaw do skorzystania z procedury VAT marża, podczas gdy faktyczne ustalenia organu prowadzą do wniosku, że Strona dokonywała sprzedaży towarów używanych m.in. telefonów komórkowych powystawowych, poleasingowych czy też typu refurbed, dysponując na tę okoliczność dokumentami uprawniającymi ją do skorzystania z procedury VAT marża; b) art. 86 ust. 1 uptu poprzez odmowę prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi wykorzystywane były do wykonywania czynności opodatkowanych, podczas gdy organ w swoich ustaleniach dokonał błędnej analizy dokumentów potwierdzających zakup towarów, które w konsekwencji nie powinny budzić wątpliwości organu co do ich rzetelności. Jednocześnie Skarżący wniósł o dopuszczenie dowodu oraz przeprowadzenie dowodu z: faktury proforma [...], faktury VAT [...] oraz wydruku należności ze strony portalu Allegro - na okoliczność dobrej sytuacji finansowej wskazującej na możliwość dalszego prowadzenia działalności gospodarczej i wykonania zobowiązania określonego w przedmiotowej decyzji. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu (dalej też jako: organ II instancji) decyzją z 31 lipca 2023 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, Zdaniem organu odwoławczego uzasadnioną obawę, że przyszłe zobowiązanie nie zostanie wykonane nie tylko dobrowolnie, lecz także w ramach postępowania egzekucyjnego potwierdza ocena sytuacji finansowej Strony dokonana przez organ I instancji. W złożonym oświadczeniu o nieruchomościach i rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych mogących być przedmiotem zastawu skarbowego ORD-HZ, nie wskazano żadnych składników majątkowych. Organ I instancji nie mógł więc ustalić wartości posiadanego majątku. Natomiast kwota łącznego zabezpieczonego zobowiązania w od towarów i usług za poszczególne kwartały 2021 roku na dzień wydania decyzji przez organ I instancji wynosi łącznie 1 442 118 zł z odsetkami za zwłokę w kwocie 254 778 zł, czyli jest o 1 689 896 zł (154 745 zł + 33 580 zł + 248 281 zł + 48 925 zł + 455 877 zł + 80 740 zł + 583 215 zł + 91 533 zł) wyższa niż ustalona wartość składników majątku (która wynosi 0 zł). Uzasadnioną obawę, że przewidywane zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane potwierdza także ocena sytuacji finansowej Strony dokonana przez organ I instancji na podstawie złożonych zeznań, za lata 2017-2021. Mimo dochodów, które były uzyskane w latach 2017-2019, nie są to dochody, który pozwoliłby na uregulowanie zabezpieczonego decyzją przyszłego zobowiązania w podatku od towarów i usług. Tym bardziej , że latach 2020-2021 wykazywano już stratę z działalności gospodarczej. Ponadto, z zestawienia złożonych p deklaracji VAT-7, VAT-7K za okres od rozpoczęcia działalności gospodarczej do ostatniego kwartału 2022 roku wynika, że deklarowany podatek VAT był zerowy lub bardzo niskiej wartości. Z kolei analiza obrotów, dokonana na podstawie złożonych deklaracji VAT-7 za okres od stycznia do marca 2023 roku, wskazuje, że I kwartale sprzedaż wyniosła 1 521 424 zł i w porównaniu z I kwartałem ubiegłego roku (3 081 731 zł) spadła o połowę. Rozstrzygnięcie to stało się przedmiotem skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, w której działający w imieniu Skarżącego pełnomocnik, domagając się uchylenia w całości decyzji oraz o zasądzenia kosztów postępowania na rzecz Strony, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przypisanych, podniósł zarzuty naruszenia: 1) art. 127 O.p. poprzez prowadzenie postępowania odwoławczego polegające wyłącznie na kontroli postępowania organu I instancji i wyłącznie w tym tonie wydanie ostatecznej decyzji w administracyjnym toku instancji, podczas gdy organ odwoławczy zobowiązany jest do ponownego merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy tj. ponownego ustalenia stanu faktycznego, ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego oraz ponownej wykładni przepisów prawa, stanowiącej samodzielne przeprowadzenie postępowania; 2) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 127 i art. 124 O.p. poprzez brak sporządzenia przez organ II instancji merytorycznego uzasadnienia do zaskarżanej decyzji w następstwie nieprzeprowadzenia samodzielnego postępowania podatkowego, a jedynie zadowolenie się ustaleniami już poczynionymi przez organ I instancji i wyrażenie bezrefleksyjnej aprobaty temu uzasadnieniu, podczas gdy decyzja powinna w treści uzasadnienia zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, które to uzasadnienie powinno być przygotowane w oparciu o samodzielnie przeprowadzone przez organ II instancji postępowanie, które wymusza zasada dwuinstancyjności postępowania; 3) art. 33 § 1, § 2, § 3, § 4 pkt 2 O.p. poprzez niezasadne przyjęcie, iż w niniejszym stanie faktycznym zachodzi uzasadniona obawa niewykonania przez Stronę przyszłego zobowiązania podatkowego, podczas gdy organ na potrzeby przyjęcia uzasadnionej obawy nieuregulowania zobowiązania podatkowego powinien był dokonać również analizy sytuacji finansowej Strony. 4) art. 86 ust. 1 uptu poprzez odmowę prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi wykorzystywane były do wykonywania czynności opodatkowanych, podczas gdy Organ w swoich ustaleniach dokonał błędnej analizy dokumentów potwierdzających zakup towarów, które w konsekwencji nie powinny budzić wątpliwości Organu co do ich rzetelności. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik Skarżącego opisał przebieg postępowania oraz wskazał swoje stanowisko w zakresie zarzutu przeprowadzenia postępowania odwoławczego w ograniczonym zakresie i braku należytego uzasadnienia zastosowania art. 33 O.p., pominięcia przez organ odwoławczy braku ustaleń w zakresie tzw. "dobrej wiary" Strony oraz niezbadania przesłanki "uzasadnionej obawy, o której mowa w art. 33 Op. Pełnomocnik zarzucił, że organ odwoławczy nie przeprowadził w ogóle własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego a jedynie posłużył się ustaleniami poczynionymi już przez organ I instancji. Tym samym organ odwoławczy nie rozpatrzył sprawy na nowo, czym naruszyła art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Uzasadniając z kolei zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 uptu, pełnomocnik podkreślał, że ponieważ organy podatkowe nie kwestionowały co do zasady samego wykonania przez Skarżącego świadczenia objętego fakturami, przeciwnie: potwierdzały, że cyt: "transakcje sprzedaży przeprowadzone za pośrednictwem Allegro nie budzą wątpliwości", to w takim wypadku niezbędna jest weryfikacja dobrej wiary Podatnika, czego organ w żaden sposób nie próbował ustalić. Skarżący stwierdził również, że analiza występowania obawy niewykonania zobowiązania podatkowego przeprowadzona przez organ I instancji jest niewystarczająca, albowiem nie dokonano wnikliwej oceny całego stanu majątkowego Strony. Pełnomocnik podniósł, że w skarżonej decyzji można natomiast znaleźć jedynie ogólne odniesienia do wyniku finansowego na przestrzeni dwóch ostatnich lat prowadzonej dzielności gospodarczej, co nijak ma się do postulowanego w orzecznictwie wnikliwego zbadania stanu majątkowego podmiotu, którego zaległe zobowiązanie podatkowego podlega zabezpieczeniu. Powoduje to, że analiza występowania obawy niewykonania zobowiązań podatkowych jest dalece niewystarczająca, w szczególności, że dokonanie zabezpieczenie w sposób rażący godzi w interes Strony. W odpowiedzi na zarzuty zawarte w skardze Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu wskazał, iż nie stanowią one podstawy do zmiany stanowiska wyrażonego w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył, co następuje: Skarga podlega oddaleniu. Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r., poz. 2492) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Przeprowadzona w ramach sądowego wymiaru sprawiedliwości kontrola zaskarżonego aktu, dokonana w aspekcie kryteriów nakreślonych w art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634; dalej jako: p.p.s.a.) wykazała, że skarga jest niezasadna. Kwestią sporną w sprawie była prawidłowość dokonania przez organy podatkowe określenia i zabezpieczenia na majątku Skarżącego przybliżonych kwot zobowiązania podatkowego i określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne kwartały 2021 r. Materialnoprawną przesłanką wydania zaskarżonej decyzji był przepis art. 33 § 1 O.p., zgodnie z którym zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W myśl zaś § 2 pkt 2 powołanego artykułu, zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 dokonać można również w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji określającej. W tym miejscu należy wyjaśnić, że zasadniczym celem postępowania zabezpieczającego nie jest przymusowy pobór należności podatkowych, lecz zagwarantowanie środków na zaspokojenie w przyszłości należności podatkowych, których wysokość na tym etapie nie jest jeszcze znana poprzez zabezpieczenie środków finansowych na pokrycie należności podatkowych. Stosuje się je w momencie, gdy nie ma jeszcze podstaw do wszczęcia postępowania egzekucyjnego, najczęściej przed wydaniem decyzji wymiarowej. W orzecznictwie sądowym zwraca się uwagę, że publicznoprawny charakter zobowiązań podatkowych wymaga stworzenia odpowiedniej ochrony prawnej ich wykonywania, z tym zastrzeżeniem, że nie prowadzi do wykonania zobowiązania, a jedynie stwarza gwarancje, że w przyszłości dojdzie do jego wyegzekwowania (wyrok WSA w Gdańsku z 29 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 986/11, wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Zabezpieczenie nie jest więc formą wykonania zobowiązania podatkowego, a zwiększa jedynie gwarancję, że zobowiązanie podatkowe zostanie w przyszłości wykonane (K.Lasiński-Sulecki, W.Morawski, Zabezpieczenie wykonania zobowiązań podatkowych (w:) System Prawa Finansowego, t. III, Prawo daninowe, red. L. Etel, Warszawa 2010, s. 538). Powołany przepis art. 33 § 1 O.p. reguluje nie tylko przesłankę dokonania zabezpieczenia, którą jest uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, lecz zawiera również przykładowe wyliczenie okoliczności, które mogą uzasadniać tę obawę. Pomimo, że ustawodawca wskazał tylko przykładowe okoliczności precyzujące główną dyrektywę orzekania w przedmiocie zabezpieczenia, to jednak niewątpliwie wynika z nich, że chodzi o działania podatnika bądź sytuacje z nim związane, które wpływają na jego stan majątkowy w kontekście przewidywanych zobowiązań i możliwości przeprowadzenia skutecznej egzekucji (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z 6 stycznia 2009 r.; sygn. akt I SA/Bd 726/08). Dodać też trzeba, na co zwrócił uwagę NSA w wyroku z 1 grudnia 2021 r., sygn. akt I FSK 2134/21, że rozstrzygnięcie w przedmiocie zabezpieczenia jest przedmiotem uznania organu podatkowego. Na taki charakter decyzji zabezpieczającej wskazał również Trybunał Konstytucyjny w wyrokach z 20 grudnia 2005 r., sygn. SK 68/03 (OTK ZU nr 11/A/2005, poz. 138) oraz z 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12 (OTK-A 2013/7/97). W wyroku z 8 października 2013 r. Trybunał Konstytucyjny zauważył ponadto, że konieczność zagwarantowania zapłaty prawdopodobnych należności podatkowych jest typową sytuacją, w której nie jest możliwe zastosowanie "definicji przez wyliczenie". W konsekwencji Trybunał wskazał na inne jeszcze, aniżeli wymienione w art. 33 § 1 O.p., sytuacje mogące rodzić obawę niewykonania zobowiązania podatkowego, a mianowicie: występowanie znacznej wysokości zaległości podatkowych wraz z odsetkami w porównaniu z dochodami podmiotu, gdy strona nie podejmuje starań w kierunku uregulowania zobowiązań; relatywnie niskie dochody podatnika w stosunku do przyszłego zobowiązania; pozbywanie się przez podatnika znacznej części środków trwałych, gdy podatnik spłaca kredyt bankowy i część bieżących zobowiązań reguluje z opóźnieniem; ustalone nierzetelne prowadzenie ksiąg handlowych, zwłaszcza zaniżanie dochodów będących przedmiotem opodatkowania; ujawnienie w postępowaniu kontrolnym okoliczności, że podatnik dokonywał obniżenia podatku należnego na podstawie fikcyjnych faktur. Jak stwierdził Trybunał, postępowanie zabezpieczające jest prowadzone w związku z bardzo różnymi pod względem konstrukcji i funkcji podatkami, w stosunku do podmiotów o różnym statusie, których sytuacja finansowa jest kształtowana przez najczęściej niepowtarzalne konfiguracje rozmaitych czynników, nie tylko ekonomicznych, ale i osobistych. W rezultacie powody ustanowienia zabezpieczenia należności podatkowych są dość złożone i trudno je uogólnić. Obowiązek przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, którego celem jest ustalenie istnienia przesłanek zabezpieczenia wskazanych w art. 33 § 1 O.p. jednoznacznie wynika z treści przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., tj. przepisów kształtujących zasadę prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym i sposób prowadzenia postępowania dowodowego. W orzecznictwie sądowym podnosi się przy tym, że określona w art. 33 § 1 O.p. przesłanka, tj. "uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane", wymaga wykazania, ale przedmiotem tego procesu nie musi być udowodnienie, że na pewno, z całą pewnością, podatnik danego zobowiązania nie wykona. Przedmiotem dowodów powinno być natomiast wykazanie, że organ podatkowy miał podstawy, aby żywić taką uzasadnioną obawę (por. wyrok NSA z 12 października 2016 r.; sygn. akt I FSK 756/15). Organ podatkowy może przy tym wykazywać ziszczenie się przesłanek ustawowych zabezpieczenia przy użyciu wszelkich dostępnych i możliwych środków, a także w oparciu o wszelkie okoliczności faktyczne uprawdopodobniające możliwość niewykonania zobowiązania podatkowego. Jak wskazał Trybunał Konstytucyjny w powołanym już wyżej wyroku z 8 października 2013 r., choć zabezpieczenie docelowo ma zapewnić spełnienie przez podatnika obowiązku płynącego z art. 84 Konstytucji RP, to jednak stosowane jest na etapie, kiedy byt i zakres tego obowiązku są jedynie prawdopodobne, a nie – pewne i ostateczne. Z tego powodu zbadanie, czy zastosowanie tego rozwiązania jest konieczne i proporcjonalne, powinno być dokonywane ze szczególną dokładnością. Czym innym jest bowiem ingerencja w prawo majątkowe na podstawie prawomocnej decyzji wymiarowej (w tym wypadku ograniczenie praw podatnika jest bowiem konstytucyjnie uzasadnione i - o ile nie prowadzi do konfiskaty mienia - nie może być traktowane jako nieproporcjonalne naruszenie praw podatnika), a czym innym - ustanowienie zabezpieczenia należności podatkowej, co do której toczy się dopiero kontrola. Punktem odniesienia oceny decyzji o zabezpieczeniu jest jej uzasadnienie, które musi zawierać co najmniej podstawowe dane o aktualnej sytuacji podatnika. Dopiero zestawienie danych przybliżających kondycję ekonomiczną podatnika, jego zasoby oraz możliwości płatnicze z kwotą przewidywanego zobowiązania podatkowego może zostać uznane za wykazanie uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania. Ocenę, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania w konkretnym wypadku pozostawiono do uznania właściwego w sprawie organu. Uznanie to nie może oznaczać dowolności działania, lecz powinno być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych. Nie może ono być domyślne, ale powinno być uprawdopodobnione w sposób jasny i czytelny dla podatnika (zob. wyroki NSA z 10 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2725/13; z 2 sierpnia 2011 r. sygn. akt l FSK 1230/10 i z 11 listopada 2009 r.; sygn. akt l FSK 1383/08). Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy, należy stwierdzić, że organy podatkowe dostatecznie wykazały wystąpienie okoliczności uzasadniających wydanie decyzji w sprawie zabezpieczenia prognozowanych zobowiązań podatkowych na majątku Skarżącego. Sąd zgodził się z organami, że kwestia merytorycznej oceny ustaleń kontrolujących będzie przedmiotem analizy w postępowaniu w przedmiocie określenia wysokości zobowiązań podatkowych. Podkreślić bowiem należy, że przedmiotem postępowania zabezpieczającego nie był wymiar podatku. Decyzja zabezpieczająca nie zastępuje decyzji wymiarowej i nie rozstrzyga sprawy co do istoty, ponieważ nie przesądza treści przyszłej decyzji wymiarowej, a jedynie "uprawdopodabnia" kwotę zaległości. W postępowaniu zabezpieczającym wystarczające są takie dane, które pozwalają ustalić przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego. Dlatego ustawodawca nałożył obowiązek uprawdopodobnienia, że zaległość w określonej w sposób przybliżony wysokości istnieje (wyrok NSA z 19 stycznia 2000 r.; sygn. akt I SA/Gl 1780/99, niepubl.). Zdaniem Sądu, w okolicznościach niniejszej sprawy fakt prowadzenia postępowania kontrolnego i okoliczności w nim ustalone, okoliczność tę wystarczająco uprawdopodabniał. Decyzja o zabezpieczeniu zawiera również wystarczające informacje, wyliczenia oraz wskazanie dowodów, na podstawie których dokonano tych obliczeń, aby podlegała kontroli i aby można było przyjąć, że przybliżona kwota zobowiązania została właściwie określona. Tymczasowy charakter decyzji zabezpieczającej sprawia jednak, że nie można w niej rozstrzygać kwestii odnoszących się do określenia zobowiązania podatkowego. Te zostaną rozstrzygnięte w postępowaniu wymiarowym prowadzonym po kontroli podatkowej przez organ I instancji. Tym samym zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 ustawy o VAT jest bezpodstawny. Z tych samych powodów Sąd uznał za bezzasadne podnoszenie w ramach obecnego postępowania zarzuty dotyczące kwestii dochowania bądź niedochowania przez skarżącego w relacjach z jego kontrahentami tzw. dobrej wiary. Kwestia, czy w realiach poczynionych przez organ podatkowy końcowych ustaleń faktycznych zasadnym stanie się pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, co jak wywodzi jego pełnomocnik w skardze, uzależnione jest od ustalenia przez organy, czy podatnik będący odbiorcą faktur wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu i czy podatnik przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie - stanowi przedmiot postępowania podatkowego i winna być rozstrzygnięta w tramach postępowania wymiarowego. Jednakże, na co zwrócono już uwagę powyżej, postępowanie zabezpieczające nie jest częścią postępowania podatkowego, czy też kontroli podatkowej. Odwołanie się do możliwości dokonania zabezpieczenia przed wydaniem decyzji ustalającej lub określającej wysokość zobowiązania podatkowego lub określającej wysokość zwrotu podatku, w toku postępowania podatkowego czy kontroli podatkowej, oznacza jedynie możliwość dokonania zabezpieczenia zobowiązania, którego wysokość nie została jeszcze jednoznacznie ustalona czy określona w decyzji administracyjnej. Odrębną kwestią jest przy tym wykazanie określonej w art. 33 § 1 O.p. przesłanki zabezpieczenia zobowiązań podatkowych, tj. "uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane". Jak już przy tym wskazano powyżej, przepis art. 33 § 1 O.p. reguluje nie tylko przesłankę dokonania zabezpieczenia, którą jest uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, lecz zawiera również przykładowe wyliczenie okoliczności, które mogą uzasadniać tę obawę. Okolicznościami tymi są: trwałe nieuiszczanie przez podatnika wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym oraz dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Katalog okoliczności, które uzasadniają obawę niewykonania zobowiązania jest katalogiem otwartym, na co wskazuje użyty zwrot "w szczególności". Zatem wystąpienia przestanki uzasadniającej dokonanie zabezpieczenia można dowieść poprzez wskazanie na wystąpienie innych okoliczności niż te, które zostały wyraźnie wymienione w przepisie, natomiast organy podatkowe mogą za pomocą wszelkich argumentów, popartych ustalonymi w sprawie okolicznościami, wykazywać, że istnieje groźba niewykonania zobowiązania podatkowego. Z przytoczonego już powyżej orzecznictwa sądowo-administracyjnego wynika, że decyzja o zabezpieczeniu może być wydana np. wówczas, gdy podatnik nierzetelnie prowadzi księgę przychodów i rozchodów, gdy dokonuje oszustw podatkowych, gdy nierzetelnie prowadzi ewidencje służące do kontroli wykonania przez niego obowiązków podatkowych. Fakt nierzetelnego prowadzenia ksiąg podatkowych, jak również zaniżanie dochodów będących przedmiotem opodatkowania upoważnia organy podatkowe do twierdzenia, że w przyszłości podatnik również będzie uchylał się od wykonania zobowiązania podatkowego. W ocenie Sądu, dla uzasadnienia obawy niewykonania zobowiązania podatkowego wystarczy samo stwierdzenie, że podatnik z uwagi na stan majątkowy nawet przy dołożeniu maksimum dobrej woli, nie będzie w stanie uiścić należnego podatku. Analiza całokształtu okoliczności niniejszej sprawy dawała, w ocenie Sądu, podstawy do uznania, iż wystąpiła przesłanka do wydania decyzji zabezpieczającej, tj. uzasadniona obawa, że wskazana w sentencji decyzji kwota zobowiązania w podatku od towarów i usług nie zostanie przez Skarżącego wykonana. Uzasadnioną obawę, że przyszłe zobowiązanie nie zostanie wykonane, nie tylko dobrowolnie, lecz także w ramach postępowania egzekucyjnego, potwierdzała ocena sytuacji finansowej Skarżącego dokonana przez organy I i II instancji. Z uwagi na to, że Skarżący w oświadczeniu o nieruchomościach i rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych mogących być przedmiotem zastawu skarbowego, nie wykazał żadnych składników majątku, organy nie mogły ustalić wartości posiadanego przez niego majątku. Jednakże organ II instancji przeanalizował osiągane dochody Skarżącego, od 2017 r. tj. od roku, w którym Skarżący rozpoczął prowadzenie działalności gospodarczej. Ponadto, w ramach postępowania podatkowego w trybie odwoławczym przeanalizował bieżące deklaracje dla podatku od towarów i usług, z których wynika, że obroty Skarżącego spadły. Wskazać również należy, iż od 31 maja 2023 r. działalność gospodarcza Skarżącego była zawieszona, a więc z dochodów z działalności gospodarczej Skarżący nie będzie miał możliwości uregulowania zabezpieczonego decyzją przyszłego zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych. Rację również mają organy uznając, iż za trudną sytuacją finansową Skarżącego przemawia też fakt, że 22 marca 2023 r. wystąpił on z wnioskiem o ulgę w spłacie zobowiązania w podatku VAT za styczeń 2023 r. Skarżący posiada przy tym również zaległości w podatku VAT za luty i marzec 2023 r. Okoliczności te wskazują na brak środków, które pozwoliłby na uregulowanie zabezpieczonego decyzją przyszłego zobowiązania w podatku od towarów i usług. Ponadto, jak wskazał na rozprawie pełnomocnik organu, skarżący z dniem 8 sierpnia 2023 r. zaprzestał wykonywania działalności gospodarczej i został wykreślony z rejestru w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej. Słusznie zatem organy uznały, iż sytuacja majątkowa Skarżącego wskazuje, że istnieje wysokie prawdopodobieństwo, że nie wywiąże się on w przyszłości z zobowiązań, które mogą powstać na skutek wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług na poszczególne kwartały za 2021 r. Tym bardziej, że w równolegle prowadzonym postępowaniu zabezpieczającym dotyczącym podatku dochodowego od osób fizycznych za 2021 r. określono Skarżącemu także przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w kwocie 1.978.168 zł oraz odsetki za zwłokę od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji w kwocie 258.869 zł oraz zabezpieczono ją na jego majątku. W związku z tym wydanie decyzji zabezpieczającej było uzasadnione i celowe, a zarzut naruszenia art. 33 O.p. nie zasługuje na uwzględnienie. Wbrew przy tym zarzutom skargi, organ II instancji postępowanie odwoławcze zainicjowane odwołaniem Skarżącego rozpoznał zgodnie z zasadą dwuinstancyjności. W toku tego postępowania podjęto, w ocenie Sądu, wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Organ II instancji zweryfikował materiał dowodowy zebrany przez organ I instancji oraz uzupełnił o dodatkowy materiał dowodowy. Dokonał przy tym oceny stanu faktycznego stwierdzonego w chwili wydania decyzji przez organ I instancji oraz rozszerzył ramy postępowania dowodowego na okoliczności faktyczne, które po wydaniu decyzji uległy zmianie, w szczególności w zakresie bieżących deklaracji podatkowych i statusu przedsiębiorcy. Realizacja zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego wymaga, by sprawa podatkowa została dwukrotnie rozpoznana przez dwa różne organy podatkowe, przy czym w II instancji przez organ wyższego stopnia. Istotne przy tym jest, by w postępowaniu odwoławczym podatkowy organ odwoławczy nie koncentrował się wyłącznie na kontroli decyzji organu I instancji i wydawaniu decyzji kasacyjnych, ale by dokonał ponownego rozstrzygnięcia sprawy w oparciu o zebrany materiał dowodowy w postępowaniu pierwszoinstancyjnym, dokonując uprzednio jego rzetelnej oceny. Organ odwoławczy powtórnie rozpoznając sprawę i oceniając stan faktyczny, zobowiązany jest dokonać oceny kompletności zgromadzonego materiału dowodowego, a tym sam ustalić, czy wszystkie fakty w sprawie zostały udowodnione. Należy zauważyć, iż organy podatkowe obu instancji nie oparły się jedynie na wyjaśnieniach Skarżącego. Organ I instancji zebrał materiał dowodowy, który organ II instancji uzupełnił i jego kompletność w sposób prawidłowy i wszechstronny ocenił. Nie ulega przy tym wątpliwości, że ponowne postępowanie winno uwzględniać także ocenę zarzutów sformułowanych w odwołaniu. Podkreślenia tu jednak wymaga, że postępowanie odwoławcze jest elementem całego postępowania, które prowadzi do wydania ostatecznej decyzji. Oznacza to, że organ odwoławczy nie prowadzi nowego postępowania, lecz kontynuuje je - o ile nie stwierdzi znacznych braków w materiale dowodowym - na podstawie już zgromadzonego przez organ pierwszej instancji materiału dowodowego, a tenże materiał może jedynie uzupełnić (art. 229 O.p.), uwzględniając na przykład argumentację zawartą w odwołaniu. W związku z powyższym zarzut naruszenia art. 33 § 1, § 2, § 3 i § 4 O.p. Sąd uznał za bezpodstawny. Sąd nie dopatrzył się również w zaskarżonej decyzji wskazywanych w skardze - ani jakichkolwiek innych – uchybień dotyczących naruszenia przepisów postępowania, a to art. art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 127 i art. 124 ustawy Op., stąd uznał, iż zarzuty w tym zakresie również nie zasługują na uwzględnienie. W szczególności przypomnieć należy, iż zgodnie z zasadami ogólnymi postępowania podatkowego, organ podatkowy powinien prowadzić postępowanie w taki sposób, aby pogłębiać zaufanie obywateli do organów państwa (art. 121 § 1 O.p.) oraz podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy (art. 122 O.p.), jak i wyjaśniać stronom zasadność przesłanek rozstrzygnięcia, którymi kierował się przy załatwianiu sprawy (art. 124 O.p.). W ocenie Sądu, taki sposób działania organu, jak w niniejszej sprawie, stanowi o respektowaniu w postępowaniu zasady prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) i zupełności postępowania podatkowego (art. 187 O.p.), gdyż materiał dowodowy został należycie zebrany i oceniony, co prowadzi również do uznania, iż nie doszło do naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 O.p. Organy nie uchybiły także przepisowi art. 210 § 4 O.p., albowiem w sposób pełny i wyczerpujący wyjaśniły zasadność dokonanych ustaleń oraz ich oceny prawnej. Reasumując, wskazane powyżej okoliczności pozwalają uznać za słuszne stanowisko organu podatkowego, że w rozpoznawanej sprawie istnieje uzasadniona obawa, że ewentualne zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych, może nie zostać wykonane. Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności, nie sposób również przypisać dowolności poczynionym przez organy ustaleniom co do szacunkowej kwoty zobowiązania. Okoliczność, że Skarżący nie akceptuje tych danych nie oznacza naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 O.p.), zasady prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) oraz zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 O.p. Skarżący, na co wskazano już powyżej, będzie bowiem miał realną możliwość kontestowania tych danych i dowodzenia rzeczywistej wysokości należnego podatku w postępowaniu wymiarowym. Szczegółowa polemika w tym przedmiocie na etapie decyzji zabezpieczającej jest przedwczesna i nieuprawniona. Jeśli w przyszłości stanowisko Skarżącego znajdzie potwierdzenie w całokształcie zupełnego i wiarygodnego materiału dowodowego, jaki zostanie pozyskany przez organ podatkowy w wyniku postępowania wymiarowego, zabezpieczenie straci swoje znaczenie. Jednak aktualnie Skarżący nie może skutecznie podważać legalności zabezpieczenia. W świetle treści art. 120 i art. 122 oraz art. 281 § 2 O.p., organ podatkowy ma nie tylko prawo, ale również obowiązek wyjaśniać wszelkie wątpliwości, które wiążą się z niebezpieczeństwem uszczupleń podatkowych i podejmować wszelkie przewidziane prawem działania, aby takie niebezpieczeństwo wyeliminować, a przynajmniej zminimalizować. Takiemu celowi służy m.in. instytucja zabezpieczenia, przewidziana w art. 33 § 1 do § 4 O.p. Bezzasadny jest też zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Wydana bowiem decyzja organu zawiera uzasadnienie faktyczne oparte na zebranych dowodach uzyskanych w toku prowadzonej kontroli podatkowej. Decyzja o zabezpieczeniu przybliżonego zobowiązania podatkowego zawiera uzasadnienie prawne odpowiadające standardom przewidzianym w O.p. Wskazano dowody będące podstawą wyliczenia przybliżonych zobowiązań podatkowych, tj. dane wynikające z zakwestionowanych faktur VAT oraz okoliczności, na podstawie których określono przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, jak też dokonano zabezpieczenia wykonania tego zobowiązania. Ponadto uzasadnienie decyzji zawiera elementy tzw. decyzji o zabezpieczeniu, w tym wstępne ustalenia co do zobowiązań, które zostaną określone w decyzji wymiarowej, sytuacji majątkowej Skarżącego oraz szczegółową wykładnię przepisu art. 33 O.p. i odniesienie tej podstawy prawnej do ustalonego stanu faktycznego w sprawie. Konkludując, zaskarżona decyzja jest prawidłowa, a przy jej wydaniu, wbrew zarzutom skargi, nie doszło do naruszenia prawa materialnego, tj. w szczególności art. 33 O.p., organy podatkowe dokonały bowiem jego prawidłowej wykładni i właściwego zastosowania, ani do naruszenia przepisów postępowania. Zdaniem Sądu, postępowanie w rozpoznawanej sprawie zostało przeprowadzone z uwzględnieniem naczelnych zasad postępowania podatkowego ujętych w art. 120, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 192 O.p. Dokonana przez organy ocena materiału dowodowego była logiczna oraz zgodna z przepisami prawa i doświadczenia życiowego. Zawarte w decyzji ustalenia dowodzą, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy i nie zostało obarczone żadnymi istotnymi wadami, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu, Skarżący argumentując, że nie istnieje obawa niewykonania przez niego przyszłych zobowiązań podatkowych, nie wskazuje żadnych dowodów ani dokumentów, które by kształtowały jego sytuację majątkową i posiadane zdolności płatnicze w sposób przemawiający za bezzasadnością stosowania wobec niego instytucji zabezpieczenia. Zdaniem Sądu, Skarżący jedynie polemizuje z twierdzeniami organów, przedstawiając odmienną argumentację. W istocie Skarżący nie zanegował stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe obu instancji, a jedynie przedstawił inną jego ocenę. Biorąc powyższe pod uwagę, stwierdzić należało, że zebrany w sprawie materiał dowodowy, jego ocena i wyciągnięte z niej wnioski uzasadniały wydanie zaskarżonego rozstrzygnięcia. Organy podatkowe w sposób prawidłowy i wyczerpujący przedstawiły w uzasadnieniach podjętych decyzji motywy swojego rozstrzygnięcia na tle ustalonego stanu faktycznego sprawy i oparły swoje stanowisko na linii orzeczniczej sądów administracyjnych, którą i Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.