II FSK 1981/23

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz Sędziowie Sędzia NSA Jan Grzęda (spr.) Sędzia NSA Antoni Hanusz Protokolant Katarzyna Kwaśniewska- Ciesielska po rozpoznaniu w dniu 19 grudnia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 czerwca 2023 r. sygn. akt III SA/Wa 899/23 w sprawie ze skargi E. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 11 czerwca 2021 r. nr 1401-IOD-5.4102.12.2021.9.JK w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. 1. oddala skargę kasacyjną 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz E. P. kwotę 1800 (słownie: tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Zaskarżonym wyrokiem z 22 czerwca 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 899/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną przez E. P. decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 11 czerwca 2021 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/. Od powyższego wyroku Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wywiódł skargę kasacyjną. Zaskarżonemu orzeczeniu na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej "P.p.s.a.") zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 190 w zw. z art. 183 § 1 w zw. z art. 153 i art. 134 § 1 P.p.s.a przez brak uwzględnienia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny oceny prawnej w kwestii doręczenia zarządzenia zabezpieczenia i zawieszenia biegu terminu przedawnienia, co doprowadziło do sytuacji, że kwestia ta została objęta ponownie oceną prawną, w sytuacji gdy Sąd związany był oceną prawną prawidłowości doręczenia zarządzenia zabezpieczenia i zawieszenia biegu terminu przedawnienia dokonaną w wyroku sygn. akt III SA/WA 2066/21, a później potwierdzoną w wyroku sygn. akt II FSK 1048/22, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 190 w zw. z art. 183 § 1 w zw. z art. 153 i w zw. z art. 134 § 1 i § 2 P.p.s.a. przez uznanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, że jest związany oceną prawną i wskazaniami przedstawionymi w wyroku o sygn. akt II FSK 1048/22 w kwestii dołączenia do akt sprawy dokumentów odnośnie doręczenia zarządzenia zabezpieczenia i możliwości zapoznania się z nimi przez pełnomocnika, w sytuacji gdy w tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny wyszedł poza zakres zaskarżenia skargą kasacyjną od wyroku sygn. akt III SA/WA 2066/21 rozstrzygając z naruszeniem zasady reformationis in peius, co prowadzić powinno do uznania przez Sąd, że wiążące jest stanowisko w zakresie dołączenia dowodów i możliwości zapoznania się z nimi przez Stronę przeciwną wyrażone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku III SA/WA 2066/21, - art. 141 § 4 P.p.s.a. przez sporządzenie uzasadnienia wyroku, którego wytyczne są niezrozumiałe i trudne do wykonania dla organu, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 w zw. z 124 w zw. z 191 O.p. przez uznanie, że braku w aktach sprawy wymiarowej zarządzenia zabezpieczenia oraz notatki służbowej z 23 grudnia 2020 r. w dacie zapoznawania się z aktami przez pełnomocnika Skarżącej uniemożliwił mu zapoznanie się z tymi dowodami, w sytuacji gdy pełnomocnik mógł się z dowodami tymi zapoznać na etapie postępowania odwoławczego jak również zapoznając się z aktami postępowania zabezpieczającego. Wskazując na powyższe podstawy skargi kasacyjnej, wniesiono o uwzględnienie skargi kasacyjnej, uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz zasądzenie od Strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że nie ma ona uzasadnionych podstawy wobec czego podlega oddaleniu. Niniejsza sprawa była już przedmiotem kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok z 18 stycznia 2023 r., sygn. akt II FSK 1048/22). W wyżej wskazanym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wskazał na uchybienia w zakresie oceny zgormadzonego w postępowaniu podatkowym materiału dowodowego i zalecił ich wyeliminowanie. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w niniejszej sprawie Wojewódzki Sad Administracyjny nie wziął pod uwagę i nie rozważał okoliczności dotyczących skutków postępowania związanego z doręczeniem Skarżącej zarządzenia zabezpieczenia, co mogło mieć znaczenie w kwestii przedawnienia jej zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. Zastosowanie w sprawie znajduje zatem art. 190 w związku z art. 153 P.p.s.a. Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny związany był wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny oraz wyrażonymi w orzeczeniach tego sądu ocenami prawnymi i wskazaniami co do dalszego postępowania. Zgodnie z art. 190 P.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. W myśl powyższej regulacji nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Zgodnie zaś z art. 153 P.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Przez ocenę prawną, o której mowa w art. 190 i art. 153 P.p.s.a., należy rozumieć osąd o prawnej wartości sprawy, nadto ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak też kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania takiej, a nie innej decyzji. Wykładnia prawa obejmuje zarówno prawo materialne, jak i procesowe. W niniejszej sprawie organ podatkowy nie przedstawił argumentacji świadczącej o tym, że wystąpiły przesłanki uzasadniające odstąpienie od obowiązku podporządkowania się owej ocenie prawnej oraz wykładni dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny. Prawidłowo Sąd pierwszej instancji powziął wątpliwości, co do momentu, w którym w aktach sprawy pojawiły się dokumenty dotyczące doręczenia Skarżącej zarządzenia o zabezpieczeniu. Kopia ww. zarządzenia (k. 148 akt administracyjnych), jak i notatka służbowa zawierająca informację o próbie doręczenia tego zarządzenia (k. 147 akt administracyjnych) zostały włączone do akt sprawy po złożeniu przez Skarżącą odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego o ustalaniu wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. Pełnomocnik ustanowiony przez Skarżącą nie miał więc możliwości zapoznania się z tymi dokumentami i wypowiedzenia się co do nich przed wydaniem decyzji. Nie miał też możliwości przenalizować ich, kiedy zapoznał się z aktami sprawy po wydaniu decyzji przez organ pierwszej instancji, gdyż dołączono je do akt dopiero 12 lutego 2021 r. wraz z arkuszem odwoławczym sporządzonym przez organ pierwszej instancji. Dokumenty te, jako dotyczące kwestii doręczenia Skarżącej zarządzenia zabezpieczenia, które miało skutkować zawieszeniem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, miały istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Zasadne są również wątpliwości Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego co do skuteczność doręczenia Skarżącej zarządzenia zabezpieczenia. Dokumentem wskazującym, że Skarżącej zarządzenie to zostało doręczone jest notatka służbowa, która miała być sporządzona 23 grudnia 2020 r. przez pracowników Urzędu Skarbowego W.. Z treści tego dokumentu wynika, że 23 grudnia 2020 r. podjęto próbę doręczenie Skarżącej zarządzenia w jej miejscu zamieszkania, a następnie w pracy. Wobec niemożności doręczenia jej zarządzenia o zabezpieczeniu ww. sposób, nawiązano ze Skarżącą kontakt telefoniczny i podczas prowadzonej rozmowy Skarżąca miała odmówić odbioru przesyłki. Sąd zauważył, że przepisy dotyczące doręczeń w postępowaniu podatkowym nie przewidują instytucji telefonicznego ustalania sposobu odbioru korespondencji. Należałoby zatem ustalić i ocenić na ile działania podjęte przez pracowników Urzędu Skarbowego były zgodne z obowiązującymi przepisami w zakresie doręczeń i doprowadziły do skutecznego doręczenia Skarżącej zarządzenia o zabezpieczeniu. Dopiero potem możliwe będzie stwierdzenie czy w realiach niniejszej sprawy doszło do skutecznego zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na skutek doręczenia zarządzenia zabezpieczenia. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, zgodnie z art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zaś na podstawie przepisów art. 204 pkt 2 P.p.s.a.