III SA/Wa 539/17

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Piotr Przybysz, Sędziowie sędzia WSA Justyna Mazur (sprawozdawca), sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant starszy referent Grażyna Wojda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 grudnia 2017 r. sprawy ze skargi J. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. uchyla zaskarżoną decyzję UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z [...] listopada 2016 r., po rozpatrzeniu odwołania J. M. (dalej: "skarżący"), Dyrektor Izby Skarbowej w [...] (dalej: "organ odwoławczy" lub "Dyrektor IS") uchylił decyzję Naczelnika [...]Urzędu Skarbowego [...] (dalej: "organ I instancji" lub "Naczelnik US") z [...]lipca 2016r. określającą zobowiązanie podatkowe J. M. za 2011 r. w kwocie [...] zł z tytułu podatku dochodowego od dochodu uzyskanego w dniu 21 lipca 2011 r. z odpłatnego zbycia niezabudowanych działek gruntu oznaczonych nr [...],[...] i [...]o powierzchni 3.605 m2 położonych we wsi [...], gmina [...], powiat m. i określił skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. z tytułu odpłatnego zbycia ww. nieruchomości w kwocie [...] zł. Jako podstawę prawną swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał między innymi art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej: "Op") oraz art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a), art. 19 ust. 1, art. 22 ust. 6c oraz art. 30e ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.; dalej: "updof"). Powyższe decyzje zostały wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym: Organ I instancji ustalił, iż skarżący [...] lipca 2011r. sprzedał niezabudowane działki gruntu oznaczone nr [...],[...],[...]o łącznej powierzchni 3.605 m2, położone w miejscowości [...], gmina [...], powiat m., za kwotę [...] zł. Powyższe działki powstały w wyniku scalenia, a następnie podziału działek nr [...] i [...] o łącznej powierzchni (po wprowadzeniu zmian w operacie ewidencyjnym) 19.094,00 m2, które zostały nabyte w latach 2007 - 2008 w wyniku zawarcia przez skarżącego dwóch umów przenoszących własność dotyczących zakupu, położonych we wsi [...] działek o nr ewid. [...] za cenę [...] zł oraz nr [...] za cenę [...]zł o ustalonej ostatecznie powierzchni, zgodnie ze zmianami w operacie ewidencyjnym 12.060 m2 (działka nr [...]) oraz 7.034 m2 (działka nr [...]). Z tytułu dokonania ww. czynności skarżący, w zeznaniu podatkowym za 2011r. (PIT – 36) wykazał i wpłacił podatek należny w kwocie [...] zł, obliczając zobowiązanie podatkowe na podstawie operatów szacunkowych. Wartość nabycia sprzedanych działek skarżący określił na kwotę [...] zł, zaś cenę ze sprzedaży na kwotę [...] zł. Dochód do opodatkowania stanowił zatem kwotę [...] zł. Na wezwanie organu podatkowego skarżący przedstawił dowody poniesienia wydatków, które uznał za koszty uzyskania przychodów z tytułu zbycia przedmiotowych nieruchomości. Decyzją z [...] lipca 2016 r., w wyniku przeprowadzenia postępowania podatkowego i ustalenia, że sprzedaż nastąpiła przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, Naczelnik US określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe za 2011r. w kwocie [...] zł. Stosując treść art. 22 ust. 6c i ust. 6f updof ustalił przy tym koszty uzyskania przychodu. Na podstawie załączonej mapy sytuacyjnej terenu z geodezyjnie zwymiarowanym podziałem na działki dokonał wyliczenia udziału powierzchni sprzedanych działek w powierzchni działek oznaczonych pierwotnie numerami [...] i [...]. Przy uwzględnieniu tego, że sprzedane działki powstały w wyniku scalenia, a następnie podziału działek nr [...] i [...] o łącznej powierzchni 19.094 m2, a każda ze sprzedanych działek powstała z części działki nr [...] i części działki nr [...] organ I instancji ustalił udział procentowy sprzedanej części w stosunku do całej powierzchni działki nr [...] i całej powierzchni działki [...] m.in. w ten sposób, że łączną powierzchnię sprzedanych działek nr [...],[...],[...] o pow. 3.605 m2 przyjął jako 2.746,45 m3 powierzchni pierwotnej działki nr [...] oraz 858,55 m2 powierzchni pierwotnej działki nr [...]. Według tak ustalonych wartości procentowych organ I instancji obliczył cenę zakupu poszczególnych części działek oraz koszty ich nabycia. Ostatecznie, z uwzględnieniem waloryzacji, o której mowa w treści art. 22 ust. 6f oraz ust. 6c updof ogólną kwotę kosztu nabycia wyliczył w wysokości [...] zł. Przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości wyliczył na kwotę [...] zł. Za koszt podatkowy, w świetle art. 22 ust. 6c updof nie uznał przy tym uwzględnionej przez skarżącego wyceny dokonanej przez rzeczoznawcę majątkowego, w sporządzonych operatach szacunkowych. W konsekwencji, uwzględniając wydaną dla skarżącego interpretację indywidualną z [...] sierpnia 2010 r., z której wynika, że nie istnieje formuła matematyczna rozliczenia przychodu sprzedaży nieruchomości scalonych, a następnie podzielonych, a sposób obliczenia podatku został określony w art. 30e updof, organ I instancji sposób wyliczenia przez skarżącego zobowiązania podatkowego z tytułu osiągnięcia dochodu ze sprzedaży nieruchomości, o których mowa wyżej, uznał za nieprawidłowy. W odwołaniu od tej decyzji, wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania, skarżący postawił zarzuty naruszenia: - art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez brak analizy odnośnie podziału ceny nabycia działek na część rolną nieruchomości oraz część pod zabudowę zarówno przed, jak i po podziale; - art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak ustaleń ceny nabycia jaka została zapłacona przez Stronę za nieruchomości przeznaczone pod zabudowę oraz na cele rolne; - art. 124 Ordynacji podatkowej z uwagi na brak w treści decyzji wykładni art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, która pozwalałaby uznać za prawidłową metodologię wyliczenia kosztów, jaką posłużył się organ pierwszej instancji. Jednocześnie pełnomocnik skarżącego wyjaśnił, że intencją skarżącego nie jest podwyższenie kosztów nabycia nieruchomości (ponad wydatki faktycznie poniesione) w wyniku przeszacowania, czy doszacowania ich wartości, a przypisanie prawidłowej (wyższej) wartości, tym częściom nieruchomości, które stanowią tereny zabudowy mieszkaniowo-usługowej oraz ceny odpowiednio niższej tym częściom nieruchomości, które stanowią tereny rolne i ogrodnicze. Dyrektor Izby Skarbowej w [...]decyzją z dnia [...] listopada 2016 r. wskazaną za wstępie i zaskarżoną w niniejszej sprawie utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor IS w pierwszej kolejności wyjaśnił, że zgodnie z treścią art. 14 ustawy z 6 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2008 r., Nr 209, poz. 1316; dalej: "ustawa zmieniająca"), nowe zasady opodatkowania mają zastosowanie do osiągniętych dochodów (poniesionej straty) od dnia 1 stycznia 2009 r. Wskazał następnie, że uzyskany przez skarżącego przychód w kwocie [...] zł ze sprzedaży nieruchomości w dniu 21 lipca 2011 r. podlega opodatkowaniu przy zastosowaniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r. Podniósł, iż sporem w sprawie objęta jest kwestia ustalenia przez organ I instancji kwoty kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia (kosztów nabycia), o których mowa w art. 22 ust. 6c updof. Odnosząc treść mających zastosowanie w sprawie przepisów organ odwoławczy podzielił zasadnicze ustalenia faktyczne dokonane przez organ I instancji, w tym prawidłowość ustalenia na podstawie art. 22 ust. 6c updof kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia spornych w sprawie nieruchomości. Nie zgodził się jednak z dokonaną przez ten organ oceną w zakresie ustalenia wysokości kosztów podlegających waloryzacji na podstawie art. 22 ust. 6f updof. Zdaniem organu odwoławczego, Naczelnik US do kosztów podlegających waloryzacji błędnie nie zaliczył bowiem kosztów sporządzenia aktów notarialnych zakupu działki nr [...] liczonych proporcjonalnie do zbytej powierzchni w kwocie [...] zł oraz kosztów aktów notarialnych zakupu działki nr [...] liczonych proporcjonalnie do zbytej powierzchni w kwocie [...] zł oraz poniesionych przez skarżącego przy nabyciu działki nr [...] kosztów pośrednictwa przypadających proporcjonalnie do zbywanej powierzchni w kwocie [...] zł. Dyrektor IS podwyższył zatem koszty nabycia działki nr [...] za rok 2009 i 2010 oraz działki nr [...] za lata 2008, 2009 i 2010, stosując wskaźnik inflacji za rok 2008 w wysokości 4,4% (Monitor Polski z 2008r., Nr 81, poz. 715), za rok 2009 w wysokości 3,5% (Monitor Polski z 2009r., Nr 68, poz. 883)., za rok 2010 w wysokości 2,5% (Monitor Polski z 2010r., Nr 76, poz. 957), proporcjonalnie do zbytej powierzchni. Przedstawił w tym zakresie stosowne wyliczenia (zob. str. 8 zaskarżonej decyzji). Ostatecznie kwotę zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. określił skarżącemu w kwocie [...] zł (zamiast ustalonej przez organ I instancji [...] zł). Pozostałe zarzuty odwołania uznał za chybione (zob. str. 10 – 11 zaskarżonej decyzji). W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji, pełnomocnik skarżącego postawił zarzuty naruszenia: I. przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik postępowania, tj.: 1. art. 120, art. 121 § 1, art 122, art. 187 § 1 Op poprzez nieustalenie stanu faktycznego i w konsekwencji naruszenie art. 201 § 1 pkt 6 oraz § 4 Op; 2. art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Op poprzez wadliwe zastosowanie tego przepisu polegające na nieuchyleniu decyzji Naczelnika i nieumorzeniu postępowania; 3. ewentualnie art. 233 § 2 Op poprzez niezastosowanie tego przepisu; II. przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 30e ust. 2 w związku z art. 22 ust. 6c i ust. 6d updof polegającą na przyjęciu, że z treści tego przepisu wynika wyłącznie formuła matematyczna nie uwzględniająca cech, rodzajów i specyfiki poszczególnych nieruchomości. W uzasadnieniu skargi jej autor rozwinął stawiane decyzji organu odwoławczego zarzuty. Podniósł, iż wbrew twierdzeniom organu odwoławczego skarżący w odwołaniu podnosił, iż: "Intencją Strony nie jest podwyższenie kosztów nabycia nieruchomości (ponad wydatki faktycznie poniesione) w wyniku przeszacowania, czy doszacowania ich wartości, co zdaje się sugerować Naczelnik. Intencją Strony jest przypisanie prawidłowej (wyższej) wartości tym częściom nieruchomości, które stanowią tereny zabudowy mieszkaniowo-usługowej oraz ceny odpowiednio niższej tym częściom nieruchomości, które stanowiły tereny rolne i ogrodnicze." Wskazał także, iż w zaskarżonej decyzji nie wyjaśniono w jaki sposób organy ustaliły, że: "działki będąc przedmiotem sprzedaży (łączna powierzchnia sprzedawanych działek nr [...],[...],[...] wynosi 3.605 m2) powstały w wyniku scalenia, następnie podziału działek nr [...]i [...] o łącznej powierzchni 19.094,00 m2, z czego: • 2.746,45 m2 stanowi powierzchnia pierwotnej działki nr [...], • 858,55 m2 stanowi powierzchnia pierwotnej działki nr [...]." Wobec tego, iż średnia cena metra dawnej działki nr [...] wynosiła 41,22 zł/m2 , a dawne działki nr [...]– 22,22 zł/m2 nie jest jasne czy nawet przy zastosowaniu metodologii organów prawidłowo określono kwotę kosztów uzyskania przychodu. Nie ma bowiem pewności jaka część "dawnej" działki nr [...] zawiera się w "nowych" działkach nr [...], nr [...]i nr [...], a jaka część "dawnej" niemal dwukrotnie tańszej działki nr [...]. Brak jest w tym zakresie stosownej analizy. Z treści zaskarżonej decyzji nie wynika także, co stało się z działkami nr [...] i nr [...], które uległy zmniejszeniu. Wobec tych wadliwości w ocenie skarżącego nie można uznać za prawidłowe wyliczeń dotyczących waloryzacji kosztów nabycia, o której mowa w art. 22 ust. 6f updof. W treści zaskarżonej decyzji brak jest także argumentów, że każda ze sprzedawanych działek powstała z części działki nr [...] i części działki nr [...]. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w [...] wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1066 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się zatem do zbadania, czy organy administracji (podatkowe) w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w sposób przewidziany w art. 145 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.; dalej: "ppsa."). Zgodnie z art. 134 § 1 ppsa, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, który to przepis nie ma w niniejszej sprawie zastosowania. Dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji według powyższych kryteriów, Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, chociaż nie wszystkie jej zarzuty są zasadne. Zgodnie z ustalonym stanem faktycznym w niniejszej sprawie skarżący aktem notarialnym z dnia [...] października 2007 r. Rep. A nr [...] zakupił działkę gruntu oznaczoną numerem ewidencyjnym [...] położoną we wsi K. o powierzchni 7.200 m2 za cenę [...] zł oraz aktem notarialnym z dnia [...] stycznia 2008 r. Rep. A nr [...] zakupił działkę gruntu oznaczoną numerem ewidencyjnym [...] położoną we wsi Krzewina o powierzchni 12.100 m2 za cenę [...] zł. Działki nr [...] i [...] uległy scaleniu, a następnie podziałowi, w wyniku którego powstały działki o numerach ewidencyjnych [...],[...] i [...]. Działki nr [...], nr [...]i nr [...] o łącznej powierzchni 3.605 m2 zostały przez skarżącego sprzedane aktem notarialnym Rep. A nr [...] z dnia [...] lipca 2011 r. za kwotę [...] zł. Okoliczności te, podobnie jak podleganie osiągniętego ze sprzedaży tych działek dochodu w roku podatkowym 2011 r. są bezsporne. Sporem objęta jest kwestia ustalenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia ww. nieruchomości. Według skarżącego wartość nabycia sprzedanych działek stanowi kwotę [...] zł. Skarżący w swoich obliczeniach uwzględnił okoliczność, iż w momencie nabycia część każdej z działek była ujęta w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego jako teren przeznaczony pod zabudowę i część jako teren upraw rolnych i ogrodniczych. Działki nr [...] i nr [...]zostały scalone i z części gruntu przeznaczonego pod zabudowę zostały wydzielone m.in. działki o numerach [...],[...] i [...]. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego nie zmienił się dla całości nieruchomości od daty nabycia całości nieruchomości do daty zbycia ww. działek. W wyjaśnieniu z dnia [...] kwietnia 2012 r. skarżący podniósł, iż z uwagi na uwidocznienie w aktach notarialnych nabycia działek jedynie całościowych cen nabycia tych działek oraz dużą rynkową różnicę wartości metra kwadratowego terenu przeznaczonego pod zabudowę i terenu pod uprawy rolne i ogrodnicze, w celu ustalenia ceny zakupu metra kwadratowego kawałka ziemi o przeznaczeniu pod zabudowę operaty szacunkowe sporządzone na zlecenie skarżącego pozwoliły na ustalenie wartości rynkowej poszczególnych części gruntu w momencie zakupu, a jednocześnie pozwoliły na ustalenie udokumentowanej ceny zakupu sprzedanego kawałka ziemi. Skarżący w ww. wyjaśnieniu wskazał, iż na podstawie procentowego udziału wartości ziemi przeznaczonej pod zabudowę według operatów szacunkowych (71,87%), faktycznej ceny zakupu gruntu ([...] zł) i całościowej powierzchni terenu o przeznaczeniu pod zabudowę (4 450 m2) ustalił faktyczną wartość 1m2 terenu przeznaczonego pod zabudowę na moment nabycia gruntu na [...] złotych i [...] groszy, a jednocześnie wartość nabycia trzech ww. działek na [...] złotych i [...] groszy. W ocenie zaś organu odwoławczego wartość nabycia sprzedanych działek stanowi kwotę [...] zł. Kwotę tą obliczono przez zsumowanie kwot: [...] zł – jako ceny zakupu 2.746,45 m2 powierzchni działki nr [...], ze wskazaniem, że udział procentowy wskazanej powierzchni w całości pierwotnej działki nr [...] stanowi 22,774%; [...] zł – jako ceny zakupu 858,55 m2 powierzchni działki nr [...], ze wskazaniem, że udział procentowy wskazanej powierzchni w całości pierwotnej działki nr [...] stanowi 12,206%; [...] zł oraz [...] zł jako obliczonych proporcjonalnie do zbytej powierzchni kosztów aktów notarialnych, [...]zł przypadających proporcjonalnie do zbytej powierzchni działki nr [...] kosztów pośrednictwa oraz [...] zł tytułem łącznej kwoty waloryzacji kosztów nabycia. Do obliczenia udziału procentowego sprzedanej powierzchni wyodrębnionej z działki nr [...] przyjęto powierzchnię tej działki wynoszącą 12.060 m2 oraz do ustalenia kwoty ceny zakupu tej powierzchni organy obu instancji przyjęły wartość [...] zł. Podobnie odnośnie procentowego udziału sprzedanej powierzchni wyodrębnionej z pierwotnej działki nr [...] ustalenia tego organy dokonały przy uwzględnieniu powierzchni działki nr [...] wynoszącej 7.034 m2 oraz cenę zakupu wynoszącą [...] zł. Jak wynika z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a updof, źródłem przychodu jest odpłatne zbycie (z zastrzeżeniem ust. 2, który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania), nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości. W myśl art. 19 ust. 1 zdanie pierwsze, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Zgodnie z art. 30e ust. 1 updof od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c podatek dochodowy wynosi 19 % podstawy obliczenia podatku. Podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw (art. 30e ust. 2 updof). W myśl art. 22 ust. 6c updof koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 6d (dot. kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób), stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. Z uwagi na zakres sporu w niniejszej sprawie szczególnie istotne znaczenie ma brzmienie art. 22 ust. 6c updof. Z brzmienia tego przepisu, poprzez wskazanie, iż koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa m.in. w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ww. ustawy stanowią udokumentowane koszty nabycia, udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększają wartość rzeczy i praw majątkowych, w sposób niewątpliwy wynika, iż kosztami uzyskania przychodu są ww. koszty m.in. nabycia nieruchomości rzeczywiście poniesione i należycie udokumentowane. Dla uwzględnienia określonej wartości jako kosztu uzyskania przychodu niezbędne jest zatem wykazanie, że koszt ten, a zatem określona jego kwota został przez podatnika poniesiony i stanowił koszt nabycia nieruchomości. Nie ulega zatem wątpliwości, iż w przypadku poniesienia odmiennych kosztów nabycia poszczególnych części nieruchomości z uwagi na odmienne ich przeznaczenie, należy uwzględniać koszty nabycia jakie zostały poniesione na te części. Jak jednak wynika z brzmienia art. 22 ust. 6c updof wymaga to udokumentowania. Jak wynika z prezentowanego przez skarżącego stanowiska, z uwagi na to, iż zakupione działki (nr [...] i nr [...]) zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego były w części przeznaczone pod zabudowę, a w części pod uprawy rolne i ogrodnicze, wartość poszczególnych części z uwagi na odmienne ich przeznaczenie była różna. Wobec tego, że w notarialnych umowach, na mocy których skarżący nabył ww. działki podano cenę bez uwzględnienia tej różnicy, skarżący zlecił sporządzenie operatów szacunkowych, które pozwoliły na ustalenie proporcji powierzchni gruntów przeznaczonych zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego pod zabudowę i gruntów rolnych w stosunku do całej powierzchni, a następnie w oparciu o te proporcje i cenę zakupu wynikającą z aktów notarialnych skarżący obliczył cenę jednego metra kwadratowego powierzchni przeznaczonej pod zabudowę i pod uprawy rolne. Wyjaśnienie z dnia [...] kwietnia 2012 r. i dołączone do niego zestawienie tabelaryczne nie zawierają obliczeń, ale ich analiza wskazuje na to, że operaty szacunkowe posłużyły jedynie ustaleniu proporcji poszczególnych rodzajów gruntu, w oparciu o którą skarżący ustalił ceny zakupu metra kwadratowego części przeznaczonej pod zabudowę i części przeznaczonej pod uprawy rolnicze (zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego). Ustalenie to doprowadziło skarżącego do wniosku, że wartość 1m2 powierzchni budowlanej wynosiła [...] zł, zaś wartość 1m2 powierzchni rolnej – [...] zł. Wobec tego, iż sprzedane działki znajdowały się w obszarze przeznaczonym w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego pod zabudowę mieszkaniowo-usługową skarżący koszt nabycia sprzedanej następnie części nieruchomości ustalił przy uwzględnieniu wyższej wartości – [...] zł. W ocenie Sądu przyjęty przez skarżącego sposób określenia kosztów nabycia nieruchomości, tak jak to oceniły orzekające w sprawie organy nie jest prawidłowy. Wprawdzie organy te wskazując na własny sposób określenia kosztów nabycia nieruchomości i uzasadniając prawidłowość swojego stanowiska w tym zakresie nie odniosły się należycie do koncepcji skarżącego, jednak samodzielnie nie stanowi to podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji. Brak jest bowiem podstaw do przyjęcia stanowiska skarżącego za prawidłowe. O ile bowiem możliwe jest, że skarżący znając ustalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego zamierzał część przeznaczoną pod zabudowę wykorzystać lub sprzedać jako grunt budowlany oraz powszechnie znane jest, że ceny rynkowe gruntów budowalnych są wyższe niż gruntów rolnych, to brak jest podstaw do przyjęcia, iż przedmiotem zakupu były grunty inne niż rolne, a także, że obliczona przez skarżącego cena 1m2 sprzedanych nieruchomości stanowi koszt zakupu odpowiadający definicji z art. 22 ust. 6c updof. Z aktów notarialnych (Rep. A nr [...] i Rep. A nr [...] – dot. działki nr [...] oraz Rep. A nr [...] i Rep. A nr [...] – dot. działki nr [...]) wynika bowiem, iż przedmiotem nabycia były grunty rolne. Wskazują na to zapisy § 1 punktu 3 i § 2 pkt 2 warunkowej umowy sprzedaży (Rep. A nr [...]) i § 1 pkt 3 i 2 pkt 2 warunkowej umowy sprzedaży (Rep. A nr [...]), z których wynika, iż działka nr [...] stanowiła grunty orne i pastwiska trwałe, zaś działka nr [...] stanowi grunty orne, pastwiska trwałe i rowy, czego konsekwencją było zawarcie w obu aktach oświadczenia stron umowy o zawarciu umowy z wyłączeniem skutku rozporządzającego i pod warunkiem, że Agencja Nieruchomości Rolnych nie skorzysta z przysługującego jej prawa pierwokupu zgodnie z art. 3 ust. 4 ustawy o kształtowaniu ustroju rolnego z dnia 11 kwietnia 2003 r. (Dz. U. nr 64, poz. 592), dotyczącego sprzedaży nieruchomości rolnych. Istotne w tej mierze jest także to, iż w treści ww. aktów notarialnych nie wskazywano ceny za 1m2, ani nie różnicowano wartości działek zależnie od uregulowań miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, a podano cenę za całą będącą przedmiotem umowy nieruchomość. W tych okolicznościach w ocenie Sądu brak jest podstaw do odmiennego ustalenia kosztu nabycia nieruchomości od tego co wynika z ww. aktów notarialnych. Zauważyć jednocześnie należy, iż skarżący dostrzegając w skardze, iż średnia cena 1m2 działki nr [...] wynosiła 41,32 zł/m2, zaś średnia cena 1m2 działki nr [...] wynosiła 22,22 zł/m2, nie uwzględnia tego w swoich obliczeniach, uznając, iż do wszystkich sprzedanych działek należy stosować cenę [...] zł i [...]groszy. W ocenie Sądu także ta okoliczność wskazuje, iż intencją stron umów kupna-sprzedaży działek nr [...] i nr [...] nie było ustalenie ceny poszczególnych części działek zależnie od ustaleń planu zagospodarowania przestrzennego. Z tych względów zdaniem Sądu zasadnie orzekające w sprawie organy do określenia kosztów nabycia sprzedanych nieruchomości uwzględniły ceny widniejące w aktach notarialnych dotyczących, zakupu działek nr [...] i nr [...] przy ustaleniu procentowego udziału pierwotnych działek w nieruchomościach powstałych po scaleniu i podziale, z pominięciem twierdzeń skarżącego. Okoliczność, iż działki nr [...] i nr [...] podlegały scaleniu, a następnie podziałowi, w wyniku którego powstały m.in. działki nr [...], nr [...] i nr [...] w świetle dokumentów zgromadzonych w aktach podatkowych nie budzi wątpliwości, na nią też wskazuje skarżący w wyjaśnieniu z dnia [...] kwietnia 2012 r. Z dołączonej do akt podatkowych kserokopii mapy z projektem podziału nieruchomości wynika, iż każda z działek (nr [...], nr [...]i nr [...]) powstała w części z działki nr [...] i z działki nr [...]. W aktach podatkowych znajduje się także kserokopia decyzji Starosty Powiatowego w [...], z której wynika, iż w operacie ewidencyjnym obrębu [...] dokonano zmian i zgodnie z rejestrem gruntów zmianie uległa powierzchnia działek: nr [...] z dotychczasowej – 1,2100 ha na 1,2060 ha, nr [...] z dotychczasowej 0,7200 ha na 0,7034 ha. Okoliczność ta została przez organy podatkowe wyjaśniona. Zauważyć też należy, iż skarżący w swoich obliczeniach przedstawianych w przywoływanym wyżej zestawieniu tabelarycznym także posłużył się powierzchnią przedstawioną w nowych wartościach. W tych też okolicznościach zarzuty co do wadliwości ustaleń organów podatkowych tych kwestii dotyczące nie zasługują na uwzględnienie. Brak też jest podstaw do dopatrywania się wskazywanego w skardze naruszenia art. 30e ust. 2 i art. 22 ust. 6c updof wskazywanego w skardze. Art. 22 ust. 6d updof nie miał w niniejszej sprawie zastosowania. O ile zatem sposób obliczenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w niniejszej sprawie jest co do zasady prawidłowy, nie poddaje się weryfikacji prawidłowość dokonanych obliczeń. Trafne w tej mierze są zarzuty skargi co do tego, iż decyzja organu odwoławczego nie wyjaśnia w jaki sposób ustalono, że sprzedane działki składają się z 2.746,45 m2 pierwotnej działki nr [...], zaś 858,55 m2 stanowi powierzchnia pierwotnej działki nr [...], jak i zarzuty będące konsekwencją tych ustaleń. Organ odwoławczy zaakceptował to ustalenie za organem I instancji, który wskazuje na dokonanie wyliczeń na podstawie mapy sytuacyjnej z geodezyjnie zwymiarowanym podziałem na działki. Brak jest jednak w zaskarżonej decyzji stosownych obliczeń, które pozwalałyby zarówno stronie, jak i Sądowi dokonanie oceny prawidłowości przyjętych ustaleń w tej mierze. Ustalenia te są istotne dla rozstrzygnięcia, gdyż od nich zależny jest procentowy stosunek pierwotnych działek nr [...] i nr [...] w powierzchni sprzedanych działek i wszystkie ustalenia co do kosztów nabycia nieruchomości, z waloryzacją włącznie. Z tych względów w ocenie Sądu zasadne są zarzuty skargi co do naruszenia zaskarżoną decyzją art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Op. Wobec tego, iż art. 201 Op dotyczy zawieszenia postępowania, która to kwestia nie występowała w niniejszej sprawie wskazanie w punkcie I podpunkt 1 skargi na naruszenie art. 201 § 1 pkt 6 i § 4 Op wydaje się być omyłkowe. Stwierdzone naruszenia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem w przypadku błędnych ustaleń, o których mowa wyżej mogło dojść do wadliwego określenia spornego zobowiązania i tym samym naruszenia art. 30e ust. 1 i 2 w zw. z art 22 ust. 6c updof. Za niezasadny w ocenie Sądu jest zarzut naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Op poprzez nieuchylenie i nieumorzenie postępowania w sprawie. W okolicznościach niniejszej sprawy zachodzą bowiem podstawy do kontynuowania postępowania, o czym była mowa wyżej. Art. 233 § 2 Op nie zawiera normy obligującej organ odwoławczy do uchylenia decyzji organu I instancji, ale daje taką możliwość przy spełnieniu wymienionych w tym przepisie przesłanek. Tym samym czynienie organowi odwoławczemu zarzutu, że nie skorzystał z możliwości uchylenia decyzji organu I instancji i rozpoznał sprawę merytorycznie nawet jeśli dopuścił się w tej mierze uchybień nie jest uzasadnione. Zauważyć jednocześnie należy, iż art. 233 § 2 Op może mieć zastosowanie, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Organ odwoławczy ma jednocześnie możliwość skorzystania z dyspozycji art. 229 Op. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy winien uwzględnić powyższe wywody Sądu i rozstrzygnąć sprawę z poszanowaniem mających zastosowanie przepisów prawa. Z tych względów Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ppsa orzekł jak w wyroku.