II FSK 1454/06

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Krystyna Nowak, Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Tomasz Kolanowski, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 13 grudnia 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. sp. z o. o. z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 1 grudnia 2005 r. sygn. akt III SA/Wa 973/05 w sprawie ze skargi E. sp. z o. o. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 3 lutego 2005 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. sp. z o. o. z siedzibą w P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 5.400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 1 grudnia 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 973/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę "E." Sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 3 lutego 2005 r., utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 23 września 2004 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. 2. W pierwszej kolejności Sąd I instancji przedstawił stan faktyczny sprawy. W tych ramach wskazano, że skarżąca spółka zaniżyła podatek dochodowy od osób prawnych w kwocie 804.077 zł z tytułu: 1) Zawyżenia kosztów uzyskania przychodów na kwotę 3.024.136,10 zł z tytułu: a) obciążenie fakturami stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane w kwocie 2.980.000 zł; faktury otrzymane od firmy "D." K. O. z L. na kwotę 2.512.000 zł (netto), faktury otrzymane od firmy "B." C. M. S. na kwotę 359.000 zł (netto), faktury otrzymane od firmy "V. N." Sp. z o.o. w S. na kwotę 100.000 zł (netto); b) zakupu usług pośrednictwa w sprzedaży paliwa od firmy "G." Sp. z o.o. w P. na kwotę 44.000 zł; c) zapłaty odsetek od nieterminowo wpłaconego podatku od nieruchomości w kwocie 136,10 zł. 2) Zaniżenia kosztów uzyskania przychodów na kwotę 152.434,93 zł z tytułu: rozliczenia podatku VAT, w tej części w której zgodnie z przepisami nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku VAT od podmiotu B. N. "P." L. M. w kwocie 149.857,46 zł, zakupu usług gastronomicznych i noclegowych w kwocie 2.577,47 zł. Organy podatkowe stwierdziły, że otrzymane przez podatnika faktury od firmy "D." K. O., "B.", C. M., "V. N." w S. nie miały związku z przychodami i dlatego nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. Nr 137, poz. 1302 ze zm., zwanej dalej u.p.d.o.p.). Ustalono, że świadczenie usług przez w/w podwykonawców nie miało miejsca, sprzedaż usług była czynnością fikcyjną. Faktury wystawione przez wyżej wskazane podmioty dokumentowały nieprawdę, albowiem wyszczególnione w nich usługi nie zostały przez podmioty faktycznie wykonane. 3. W skardze skierowanej do Sądu administracyjnego skarżąca spółka zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego to jest: - art. 121 i 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm., zwanej dalej Ordynacja podatkowa) - przez niekonsekwencję prawną oraz stosowanie niejednolitych kryteriów dla oceny prowadzonego postępowania dowodowego, - art. 121 § 1 w związku z 191 Ordynacji podatkowej - przez pozbawienie skarżącego czynnego udziału w postępowaniu dowodowym, - art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie w drugiej instancji postępowania dowodowego w sytuacji, gdy przeważająca część dowodów stanowiących podstawę decyzji została zakwestionowana w odwołaniu od decyzji organu I instancji, a skarżący wskazał na dodatkowe dowody, - art. 200 Ordynacji podatkowej przez zaniechanie wyznaczenia siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się przez skarżącego co do zebranego materiału dowodowego, - art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. - przez błędne ustalenie, że poniesione wydatki nie stanowiły kosztu uzyskania przychodu. Ponadto wskazano na naruszenie art. 181 oraz art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej. Wywodzono, że pomimo wniosków dowodowych o przesłuchanie świadków przy udziale strony, czynności te nie zostały wykonane. Skarżący biorąc udział w tych czynnościach dowodowych miałby możliwość wykazania niejasności i sprzeczności w przesłuchaniach świadków. Podniesiono także, iż organ II instancji przed wydaniem zaskarżonej decyzji nie wyznaczył stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego w trybie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. Wskazano również, iż brak postępowania dowodowego w sytuacji gdy skarżący w odwołaniu od decyzji wnosi o przeprowadzenie dowodów narusza przepis art. 229 Ordynacji podatkowej i w konsekwencji podstawową zasadę postępowania odwoławczego wyrażoną w art. 127 Ordynacji podatkowej. W uzupełnieniu skargi pełnomocnik dodatkowo postawił następujące zarzuty: - naruszenie art. 120 w związku z art. 181 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady praworządności, w związku z nadużyciem normy wynikającej z art. 181, zgodnie z którą jako dowód w postępowaniu podatkowym może być wykorzystany materiał zgromadzony w toku postępowania karnego, ale nie wbrew zasadom praworządności, - naruszenie art. 227 Ordynacji podatkowej, poprzez przekazanie odwołania wraz z aktami sprawy do Izby Skarbowej po upływie ustawowego terminu do jego przekazania, - naruszenie art. 127 Ordynacji podatkowej, poprzez niewystarczające dokonanie analizy stanu faktycznego. 4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. 5. Oddalając skargę spółki Sąd I instancji skonstatował, iż sposób prowadzenia postępowania dowodowego jak i dokonana analiza prawna nie zawierają wad, które winny prowadzić do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji organów podatkowych. W ocenie Sądu, postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone bardzo wnikliwie, zgromadzono obszerny materiał dowodowy w postaci dokumentów i protokołów przesłuchania świadków. Ocena materiału dowodowego nie przekroczyła granic swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej i stanowiła podstawę do uznania, że Spółka zawyżyła w roku podatkowym 2001 koszty uzyskania przychodów na kwotę 2.980.000 zł. Sąd wskazał, że w toku postępowania strona zgłaszała wnioski dowodowe, które zostały w trybie procesowym rozpatrzone przez organ. Uwzględniono wnioski pełnomocnika skarżącej o przesłuchanie świadków: L. Z., Z. B., D. W. Pełnomocnik uczestniczył osobiście w przesłuchaniu świadka B. ( K. 3185-3192), L. Z. (k. 3193-3197) - złożył podpis i pieczątkę pod protokołem przesłuchania (k.3192, 3197). Pełnomocnik skarżącej zapoznał się z materiałem dowodowym zgromadzonym w postępowaniu przed organem I-ej i II-ej instancji ( k. 3348-3349, k.5595) i nie wniósł żadnych uwag do przeprowadzonego postępowania. Nie znalazł aprobaty Sądu zarzut o nie uczestniczeniu bezpośrednio w przesłuchaniu świadków – K. O., D. W., J., M., M.. Sąd podkreślił, że Dyrektor Izby Skarbowej nie neguje, iż włączono do akt materiały dowodowe w postaci protokołów przesłuchania wyżej wskazanych świadków w postępowaniu przygotowawczym, uczyniono to zgodnie z art. 187 Ordynacji podatkowej, a pełnomocnik skarżącej zapoznał się z ich treścią. Nie było możliwe bezpośrednie przesłuchanie świadków O. i W., albowiem nie stawiali się na wezwanie organu. Sąd ocenił, że organy podatkowe, w stanie prawnym obowiązującym w dacie wydania decyzji miały prawo w oparciu o art. 181 Ordynacji podatkowej włączyć i ocenić materiały dowodowe zgromadzone w toku postępowania karnego lub postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe. Ordynacja podatkowa, w stanie prawnym, w którym wydano zaskarżoną decyzję przyjmowała bowiem zasadę pośredniości w postępowaniu dowodowym, polegającą na tym, że ustalenie stanu faktycznego było możliwe na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ w innym postępowaniu. Odnosząc się do kolejnych zarzutów skargi Sąd wskazał, że materiał dowodowy został w sprawie zgromadzony w postępowaniu przed organem I instancji, co znajduje odzwierciedlenie w aktach sprawy. Na karcie 3419 znajduje się odwołanie pełnomocnika skarżącej od decyzji organu I-ej instancji. Do karty 3604, która stanowi pierwszą stronę decyzji organu II instancji brak w aktach śladu o przeprowadzeniu przez Dyrektora Izby Skarbowej jakichkolwiek czynności sprawdzających, czy dowodowych. W aktach na k.5959 znajduje się oświadczenie pełnomocnika skarżącej, że zapoznał się z materiałem w trybie art. 200 Ordynacji podatkowej. Ponadto Sąd zaznaczył, że decyzja wydana przez organ II instancji ma charakter dewolutywny, co oznacza, że postępowanie przeprowadzone przez ten organ polega na ponownym rozpatrzeniu i rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. Zważywszy na obszerność zarzutów podniesionych w odwołaniu Sąd podniósł, iż budzi zdziwienie zarzut stawiany uzasadnieniu decyzji, że jest obszerne. Obszerność wynika z rzetelności i szczegółowości analizy materiału dowodowego dokonanej przez organ II-ej instancji, co jest zgodne z wymogiem stawianym takiej decyzji przez przepis art. 233 § 1 Ordynacji podatkowej i zasadami postępowania odwoławczego. Wskazano także, iż pełnomocnik uczestniczył w postępowaniu, albowiem wezwany na podstawie postanowienia z dnia 6 stycznia 2005 r. do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego złożył w dniu 13 stycznia 2005 r. oświadczenie, z którego wynikało, że zapoznał się z materiałem dowodowym w sprawie i nie zgłosił uwag do przedmiotowych spraw (k.3595). Pełnomocnik skarżącej podniósł w skardze, że Dyrektor Izby Skarbowej nie wyznaczył stronie 7-odniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie. Tym samym podatnik nie miał prawa do "ostatniego słowa". Jak Sąd wskazał wyżej zarzut ten w świetle dokonanych ustaleń nie jest, w jego ocenie trafny, albowiem strona reprezentowana w postępowaniu przez pełnomocnika w nim uczestniczyła. Sąd podkreślił, że zgodnie z art. 136 Ordynacji podatkowej strona może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania. W ocenie Sądu, ani czynność przesłuchania świadka, ani zapoznanie z materiałem dowodowym nie jest czynnością tego rodzaju, by obecność strony była konieczna. Jak wynika z akt sprawy strona ustanowiła swoim pełnomocnikiem w postępowaniu Pana D. K., a od 24 lutego (k.3655) zastępcą strony w postępowaniu był adwokat I. W. W ocenie Sądu, skoro strona ustanawia w postępowaniu podatkowym pełnomocnika, to on zastępuje stronę we wszystkich czynnościach, z wyjątkiem wyłączonych przez art. 136 Ordynacji podatkowej. Do niego kierowana jest korespondencja i od niego zależy, czy strona aktywnie osobiście będzie uczestniczyć w postępowaniu podatkowym. Za nietrafne także Sąd uznał zarzuty wskazane w uzupełnieniu skargi z dnia 7 marca 2005 r. W końcowej części uzasadnienia Sąd uznał, iż słusznie Dyrektor Izby Skarbowej nie zaliczył do kosztów uzyskania przychodów tylko wydatków poniesionych z tytułu zakupu usług u wymienionych w decyzji podwykonawców. W sprawie Dyrektor Izby Skarbowej zakwestionował dowody przedstawione przez skarżącą i dlatego nie zaliczył wskazanych przez nią wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Sąd stwierdził, że organ odwoławczy nie miał obowiązku poszukiwania dowodów świadczących o tym, że skarżąca poniosła inne koszty na wykonanie tych prac. Nie jest także, zdaniem Sądu, uzasadniony zarzut naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez nie wskazanie w decyzji wysokości należnych odsetek za zwłokę oraz norm prawnych regulujących sposób ich wyliczenia. W świetle obowiązujących przepisów organ nie miał obowiązku tego uczynić w decyzji. 6. Powyższe rozstrzygnięcie zostało zaskarżone skargą kasacyjną przez pełnomocnika spółki. Zarzucono: 1) naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 15 ust 1 u.p.d.o.p., przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe jego zastosowanie, a polegającą na mylnym zrozumieniu treści zastosowanego przepisu; 2) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191, art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów polegające na dowolnym arbitralnym i ustaleniu wartości kosztów będących podstawą przy ustaleniu podatku dochodowego; 3) niezgodności ustaleń faktycznych Sądu z materiałem dowodowym zebranym w sprawie, a w szczególności poprzez przyjęcie, że "wystawione faktury będące podstawą ustalenia kosztów uzyskania przychodów są fakturami pustymi"; 4) naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe skonfrontowanie okoliczności stanu faktycznego z hipotezą normy art. 15 ust 1 u.p.d.o.p.; 5) naruszenie prawa materialnego poprzez całkowite pominięcie art. 45 Konstytucji oraz art. 6 Konwencji Praw Człowieka i Obywatela; 6) naruszenie prawa procesowego, który miał istotny wpływ na wynik sprawy poprzez nie uwzględnienie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. Wniesiono o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości; w przypadku gdyby Sąd uznał, że nie doszło do naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a zachodzi jedynie naruszenie prawa materialnego zażądano uchylenia zaskarżonego wyroku oraz obu decyzji organów podatkowych, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. 7. Odpowiedź na skargę kasacyjną nie została sporządzona. 8. W dniu 11 grudnia 2007 r. wpłynęło pismo procesowe uzupełniające zarzuty skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 9. Skarga kasacyjna jest niezasadna. 10. Stosownie do art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - zwanej dalej u.p.p.s.a.) skarga kasacyjna powinna w szczególności zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Należy przede wszystkim wskazać konkretny przepis (przepisy) prawa materialnego lub procesowego, który w ocenie wnoszącego tę skargę został naruszony przez sąd administracyjny pierwszej instancji. Zgodnie z art. 174 pkt 1 i 2 u.p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego, polegającym na jego błędnej wykładni lub niewłaściwym zastosowaniu (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może być dokonana na podstawie konkretnego, ustalonego w sprawie stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, który skarżący uznaje za prawidłowy. Kwestionowanie prawidłowości przyjętych w sprawie ustaleń faktycznych może nastąpić wyłącznie w ramach podstawy kasacyjnej, wskazanej w art. 174 pkt 2 ww. ustawy, obejmującej zarzuty naruszenia wszelkich mających zastosowanie w postępowaniu sądowym przepisów procedury, jeśli naruszenie to mogło wywrzeć istotny wpływ na wynik sprawy. Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy, należy stwierdzić, że pełnomocnik skarżącej spółki powołał się zarówno na podstawę kasacyjną wymienioną w art. 174 pkt 1 jak i pkt 2 u.p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w takiej sytuacji w pierwszej kolejności należy rozpoznać zarzuty naruszenia przepisów postępowania. 11. Przedstawione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie zostały sformułowane w sposób odpowiadający wymogom określonym w powołanych na wstępie przepisach art. 174 i art. 176 u.p.p.s.a. We wniesionej skardze kasacyjnej jej autor nie zakwestionował naruszenia tak przepisów realizujących sądowe postępowanie dowodowe, jak i nie podważył prawidłowości przeprowadzonej przez Sąd oceny, że organy podatkowe dokonały zgodnego z prawem ustalenia stanu faktycznego. Kwestionując bowiem ustalenia faktyczne, strona skarżąca wskazała jako podstawę skargi kasacyjnej uchybienie organów obu instancji przepisom proceduralnym ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), zwanej w dalszej części Ordynacją podatkową. Odwołano się do art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191, art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej, zarzucając przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów polegające na dowolnym arbitralnym i ustaleniu wartości kosztów będących podstawą przy ustaleniu podatku dochodowego. Ponadto zarzucono naruszenie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, oraz bez powołania naruszonego przepisu - niezgodności ustaleń faktycznych Sądu z materiałem dowodowym zebranym w sprawie, a w szczególności poprzez przyjęcie, że "wystawione faktury będące podstawą ustalenia kosztów uzyskania przychodów są fakturami pustymi" W tej sytuacji należało wyjaśnić, iż zarzucając naruszenie przepisów postępowania strona powinna wskazać przepisy tego prawa naruszone przez Sąd, jeżeli uchybienie im mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Należy podkreślić, iż naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy jako podstawa skargi kasacyjnej dotyczy postępowania sądowoadministracyjnego, a nie postępowania przed organami administracji publicznej. Przypomnieć należało, że Sąd, który wydał zaskarżony wyrok działał na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (p.p.s.a.). W skardze kasacyjnej nie wskazano przepisów regulujących sądowe postępowanie. Wobec braku zarzutów dotyczących naruszenia przepisów proceduralnych, mających zastosowanie w postępowaniu sądowoadministracyjnym, Naczelny Sąd Administracyjny jest związany ustaleniami zaskarżonego wyroku (por. wyrok NSA z dnia 7 lutego 2006 r., sygn. akt II FSK 1328/05, LEX nr 193314, a także wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2004 r., sygn. akt FSK 181/04, publ. ONSAiWSA 2004, nr 2, poz. 36 wraz z powołanym w nim orzecznictwem Sądu Najwyższego). Podkreślenia wymaga, iż dla każdego postępowania kluczowe znaczenie ma ustalenie stanu faktycznego sprawy, bowiem tylko w takim przypadku możliwe jest ustalenie praw i obowiązków strony tego postępowania. Tylko dla prawidłowo ustalonego stanu faktycznego można zastosować przepisy prawa materialnego skutkujące powstaniem prawa i obowiązków strony postępowania sądowoadministracyjnego. Brak zarzutów w skardze kasacyjnej umożliwiających badanie prawidłowości poczynionych przez Sąd I instancji ustaleń faktycznych oznacza, że są one wiążące. 12. W tym kontekście zarzuty odnoszące się do naruszenia prawa materialnego są również bezskuteczne. Sąd I instancji przyjął za organami, że wartość usług zakupionych przez Skarżącą od podwykonawców - firm "D." K. O., "B.", C. M., "V. N." w S. była niewspółmiernie wysoka w stosunku do przychodów z ich sprzedaży przez E. finalnym odbiorcom. Sąd podniósł, że Dyrektor Izby Skarbowej uwzględniając całokształt materiału dowodowego, zestawiając faktury, dokumenty w postaci umów, protokołów odbioru robót, biorąc pod uwagę także braki w dokumentacji i jej ogólnikowość, a także oceniając zeznania świadków uznał, że świadczenie usług przez wskazanych w uzasadnieniu decyzji podwykonawców nie miało miejsca, sprzedaż usług była czynnością fikcyjną. Faktury wystawione przez wyżej wskazane podmioty dokumentowały nieprawdę, albowiem wyszczególnione w nich usługi nie zostały przez podmioty faktycznie wykonane. Tym samym stwierdził, że Spółka w roku podatkowym 2001, zawyżyła koszty uzyskania przychodów na kwotę 2.980.000 zł. Kontrolując decyzję Sąd stwierdził, że ocena materiału dowodowego dokonana przez organ nie przekracza swobodnej oceny dowodów, o jakiej mowa w art. 191 Ordynacji podatkowej, uwzględniała zasady doświadczenia życiowego, logikę procesów gospodarczych, była racjonalna i spójna. Skoro uznano, że świadczenie usług przez podwykonawców nie miało miejsca, a sprzedaż była czynnością fikcyjną i jednocześnie autor skargi kasacyjnej nie podważył skutecznie tych ustaleń, to niezasadnym jest zarzut naruszenia art. 15 ust 1 u.p.d.o.p. Został on w przytoczonych powyżej okolicznościach faktycznych zastosowany prawidłowo. Niewłaściwie sformułowano natomiast zarzut naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 15 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. Nr 137, poz. 1302 ze zm., zwanej dalej u.p.d.o.p.), przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe jego zastosowanie, a polegającą na mylnym zrozumieniu treści zastosowanego przepisu. Pomijając jednoczesne przywołanie zarówno błędnej wykładni, jak i niewłaściwego zastosowania przywołanego przepisu, autor skargi nie wskazał na czym błędna wykładnia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. dokonana przez Sąd I instancji polegała. Z treści uzasadnienia skargi kasacyjnej można wywieść, że jej autor kwestionując przyjęty stan faktyczny zarzuca niewłaściwe zastosowanie przywołanego przepisu. Ten zarzut, jak podniesiono powyżej, wobec związania Sądu ustaleniami faktycznymi przyjętymi w zaskarżonym orzeczeniu, nie może zostać uwzględniony. 13. Niezasadnym jest także zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez całkowite pominięcie art. 45 Konstytucji oraz art. 6 Konwencji Praw Człowieka i Obywatela. Po pierwsze zarzut ten nie został uzasadniony przez autora skargi kasacyjnej. Po drugie nie wskazano rodzaju naruszenia (błędna wykładnia czy niewłaściwe zastosowania). Przede wszystkim jednak należy zauważyć, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w ogóle przytoczonych przepisów nie stosował przy orzekaniu w przedmiotowej sprawie. W tym miejscu należy zauważyć, że przytoczenie podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne, gdyż - z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie i w sposób prawidłowy wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie może bowiem zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne. Należy przy tym podkreślić, że przy sporządzaniu skargi kasacyjnej wprowadzono tzw. przymus adwokacki, dotyczący także radców prawnych, a w sprawach obowiązków podatkowych - doradców podatkowych (art. 175 § 1 i 3 ww. ustawy), aby nadać temu środkowi odwoławczemu charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, jako istotnych elementów konstrukcji skargi kasacyjnej ( por. wyrok NSA z dnia 30 sierpnia 2006 r., sygn. akt II OSK 1109/05, publ LEX nr 266425). 14. Odnosząc się do zarzutów zawartych w piśmie procesowym należy w podnieść, że jak już podkreślono w niniejszym uzasadnieniu, brak wskazania w skardze kasacyjnej przepisu postępowania sądowego, jaki ewentualnie naruszony został w procesie sądowej kontroli działalności administracji publicznej, doprowadzając przez to do akceptacji dokonanych przez organy podatkowe błędnych ustaleń w zakresie podatkowego stanu faktycznego, powoduje, iż w tym zakresie skarga kasacyjna musi być uznana za pozbawioną uzasadnionych podstaw. Brak ten nie może być sanowany poprzez rozszerzenie zarzutów skargi kasacyjnej w złożonym piśmie procesowym. Stąd sformułowane w nim zarzuty nie mogły podlegać rozpatrzeniu przez Naczelny Sąd Administracyjny. 15. Reasumując, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza usprawiedliwionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, w związku z czym, działając na podstawie przepisów art. 184 w zw. z art. 204 pkt 1 powołanej wcześniej ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.