III SA/Wa 1354/20

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski (sprawozdawca), sędzia WSA Jarosław Trelka, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 15 grudnia 2020 r. sprawy ze skargi C. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] maja 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla interpretację indywidualną w zaskarżonej części; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz C. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. UZASADNIENIE W dniu 13 lutego 2020 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej DKIS) wpłynął wniosek C. sp. z o.o. z/s w W. o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 865 ze zm., dalej Updop). We wniosku spółka podała, że prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie wynajmu na rzecz podmiotów trzecich powierzchni centrum handlowego P. w P., będącego własnością spółki. Część powierzchni C. stanowi wyodrębniony lokal użytkowy, będący własnością podmiotu niepowiązanego ze spółką. Ów podmiot prowadzi w C. działalność gospodarczą z wykorzystaniem tego lokalu. Składniki majątkowe składające się na C. zostały nabyte przez spółkę w 2015 r. od podmiotu powiązanego, jako inwestycja w budowie i - po zakończeniu procesu budowlanego - zostało oddane do użytkowania w październiku 2016 r. Umowy dotyczące świadczenia usług objętych niniejszym wnioskiem (w tym w zakresie rozliczeń z podmiotem niepowiązanym) zostały przejęte przez spółkę w ramach tej transakcji (spółka wstąpiła w prawa i obowiązki wynikające z określonych umów zawartych przez podmiot powiązany). A. S.A. z/s w Polsce, jest podmiotem świadczącym kompleksowe usługi m.in. z zakresu zarządzania nieruchomościami, zarządzania umowami najmu oraz komercjalizacji/rekomercjalizacji powierzchni nieruchomości. Odbiorcami usług świadczonych przez A. są w szczególności podmioty niepowiązane, posiadające obiekty handlowe zlokalizowane na terytorium Polski. Wnioskodawca oraz A. są i były w latach poprzednich podmiotami powiązanymi w rozumieniu Updop. Wnioskodawca nie zatrudnia żadnych pracowników oraz nie posiada zasobów niezbędnych do samodzielnego wykonywania usług związanych z działalnością C. Z tego powodu wraz z właścicielem lokalu użytkowego – podmiotem niepowiązanym, korzysta z profesjonalnych usług podmiotów zewnętrznych. W szczególności, w celu realizacji działalności gospodarczej. Wnioskodawca oraz - w określonym zakresie – ów właściciel lokalu, nabywają usługi od A. W przypadku wnioskodawcy usługi nabywane od A. mogą obejmować w szczególności m.in.: 1. Usługi Zarządzania Częściami Wspólnymi - zarządzanie powierzchnią wspólną C. przeznaczoną do użytku przez obu współwłaścicieli (wnioskodawcę oraz podmiot niepowiązany) obejmującą m.in. parkingi wewnątrz i na zewnątrz C., elementy konstrukcyjne i strukturalne budynku tworzącego C., tereny znajdujące się na nieruchomościach gruntowych, na których usytuowane jest C. wraz z drogami i terenami zielonymi, instalacje wentylacyjne, ogólnodostępne korytarze (ciągi komunikacyjne) w budynku C., infrastrukturę kanalizacyjną energetyczną, klimatyzacyjną i grzewczą, pomieszczenia sanitarne oraz wykorzystywane przez pracowników ochrony, system ochrony przeciwpożarowej oraz instalację oświetleniową, w odniesieniu do której A. może świadczyć usługi dotyczące m.in.: a) eksploatacji, utrzymania, napraw, modernizacji, ubezpieczenia, ochrony i zabezpieczenia części wspólnych, w tym w zakresie zapewnienia utrzymania czystości, odśnieżania na terenie C., inspekcji, dozoru technicznego, bieżącej konserwacji części wspólnych, w tym zlecania prac dotyczących eksploatacji i utrzymania części wspólnych podmiotom trzecim, b) zapewnienia personelu, w tym recepcji oraz dyrekcji C., c) organizacji reklamy i akcji marketingowych dotyczących C., d) rozliczania kosztów przypadających na wnioskodawcę i właściciela lokalu – podmiot niepowiązany. Koszty dotyczące Usług Zarządzania Częściami Wspólnymi, które mogą obejmować w szczególności eksploatację, utrzymanie, modernizację, ubezpieczenie, ochronę i zabezpieczenie części wspólnych a także inne czynności oraz działania związane z profesjonalnym zarządzaniem częściami wspólnymi, w tym wynagrodzenie A. z tytułu zarządzania częściami wspólnymi, ponoszone są przez wnioskodawcę oraz właściciela lokalu proporcjonalnie w ramach zawartych postanowień umownych. Rozliczenie wydatków dotyczących usług zarządzania częściami wspólnymi następuje poprzez comiesięczne płatności dokonywane przez spółkę oraz właściciela lokalu w ramach budżetu kosztów wspólnych przygotowanego przez A. oraz rozliczenie budżetu po zakończeniu roku w oparciu o rzeczywiście poniesione koszty w ramach kosztów wspólnych właścicieli. 2. Usługi Zarządzania Umowami Najmu - zarządzanie umowami najmu dotyczącymi lokali znajdujących się w C., a stanowiących własność wnioskodawcy jako odrębnych samodzielnych lokali w C., świadczone przez A. na rzecz wnioskodawcy, i mogące obejmować w szczególności niżej wymienione czynności: a) wystawianie w imieniu wnioskodawcy faktur czynszowych i pobieranie czynszu, rozliczanie kosztów wspólnych przypadających na poszczególnych najemców, ustalanie i fakturowanie opłat karnych, odsetek karnych itp., włączając ściąganie kwot z wystawionych faktur oraz wysyłanie monitów dotyczących nieuregulowanych płatności, b) nadzór merytoryczny i organizacyjny nad realizacją umów, c) sporządzanie corocznych zestawień przewidywanych zysków z najmu, okresowych sprawozdań z działalności, raportu ze zrealizowanych prac, planów rocznych i długoterminowych, przechowywanie dokumentów, sporządzanie szacunkowego rocznego wyniku, przygotowywanie i zatwierdzanie budżetów i planów oraz kontrolowanie poniesionych wydatków, d) koordynację techniczną prac budowlanych wykonywanych przez najemców, e) reprezentowanie wnioskodawcy w kontaktach z najemcami powierzchni C. 3. Usługi Pośrednictwa w Najmie - zawieranie w imieniu wnioskodawcy i przedłużanie umów najmu lokali znajdujących się w C., w tym poszukiwanie najemców, negocjowanie i podpisywanie umów najmu w imieniu wniodkodawcy. Niezależnie od powyższego, wnioskodawca może nabywać od A. również inne usługi na potrzeby działalności C. W szczególności, A. może świadczyć na rzecz wnioskodawcy oraz - w określonych sytuacjach - również na rzecz właściciela lokalu – podmiotu niepowiązanego usługi zarządzania projektami, które to projekty mogą polegać na: - pracach inwestycyjnych dotyczących części wspólnych, mających na celu podniesienie wartości C. i związanych z jego modernizacją bądź też - pracach remontowych oraz modernizacyjnych wykraczających poza codzienną eksploatację C. Z tytułu usług, o których mowa powyżej. wnioskodawca oraz - w określonych sytuacjach - (w zakresie wskazanym poniżej) właściciel lokalu wypłacają na rzecz A. wynagrodzenie skalkulowane w oparciu o odpowiednie ustalenia pomiędzy stronami, przy czym: a. wynagrodzenie za Usługi Zarządzania Częściami Wspólnymi stanowi część kosztów wspólnych właścicieli (jest doliczane do kosztów wspólnych właścicieli), rozliczanych na rzecz A. proporcjonalnie przez wnioskodawcę oraz właściciela lokalu, b. wynagrodzenie za Usługi Zarządzania Umowami Najmu i Usługi Pośrednictwa w Najmie nie stanowi części kosztów wspólnych właścicieli (nie jest doliczane do kosztów wspólnych właścicieli) i jest uiszczane wyłącznie przez Wnioskodawcę. Zgodnie z umowami zawieranymi przez wnioskodawcę w zakresie wynajmu powierzchni C., co do zasady najemcy zobowiązani są do pokrywania swojego udziału m.in. w kosztach wspólnych właścicieli dotyczącym wnioskodawcy (tj. w kosztach dotyczących Usług Zarządzania Częściami Wspólnymi), oraz wypłacanym przez wnioskodawcę wynagrodzeniu za Usługi Zarządzania Umowami Najmu, proporcjonalnie do powierzchni wynajmowanego lokalu lub w oparciu o odrębne ustalenia dokonane w toku procesu negocjacyjnego. Koszty wspólne najemców mogą obejmować również określone wydatki ponoszone przez wnioskodawcę na rzecz A. za dodatkowe usługi (w tym w szczególności koszty poszczególnych prac i wynagrodzenie A. z tytułu świadczenia dodatkowych usług). Rozliczenie kosztów wspólnych najemców odbywa się poprzez wystawienie faktur VAT obejmujących comiesięczne zaliczki na poczet kosztów wspólnych najemców oraz rozliczenie poniesionych w danym roku kosztów wspólnych najemców, dokonywane po zakończeniu danego roku. W przypadku wystąpienia niedopłaty pomiędzy uiszczonymi przez najemcę zaliczkami a faktycznie należnymi opłatami, najemca zobowiązany jest do pokrycia różnicy z tego tytułu. W przypadku wystąpienia nadpłaty pomiędzy uiszczonymi zaliczkami a faktycznie należnymi opłatami, w zależności od decyzji najemcy, najemca otrzymuje zwrot nadpłaconej kwoty lub nadpłacona kwota zaliczona zostaje na poczet kosztów wspólnych najemców dotyczących roku następnego. Dodatkowo, w zawieranych z najemcami umowach wnioskodawca zobowiązuje się do nieobciążania najemców udziałem w kosztach wspólnych najemców dotyczących lokali niewynajmowanych. W konsekwencji, koszty wspólne lokali pustych nie są przedmiotem rozliczeń pomiędzy spółką a najemcami. Do końca 2018 r. część z ww. usług świadczonych przez A. realizowana była na rzecz wnioskodawcy oraz właściciela lokalu przez spółkę A. sp. z o.o. z/s w Polsce, spółkę zależną A., w ramach podzlecenia usług przez A. W styczniu 2019 r., na skutek zmian organizacyjnych w strukturze grupy A. w Polsce, nastąpiło połączenie A. oraz A., poprzez przeniesienie całości majątku A. na A. W konsekwencji, obecnie usługi zarządzania częściami wspólnymi świadczone są bezpośrednio przez A. A. oraz wnioskodawca w okresie świadczenia usług przez A. były podmiotami powiązanymi w rozumieniu Updop. W związku z powyższym zadano następujące pytania: 1) Czy prawidłowe jest stanowisko wnioskodawcy, że wydatki ponoszone przez wnioskodawcę na poczet kosztów wspólnych właścicieli, z wyłączeniem części płatności dotyczącej wynagrodzenia za Usługi Zarządzania Częściami Wspólnymi, nie stanowią kosztów, o których mowa w art. 15e ust. 1 Updop i w konsekwencji nie podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów w oparciu o te przepisy? 2) W przypadku uznania stanowiska wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe, czy prawidłowe jest stanowisko wnioskodawcy, że wydatki ponoszone przez wnioskodawcę na poczet kosztów wspólnych właścicieli, z wyłączeniem części płatności dotyczącej wynagrodzenia za Usługi Zarządzania Częściami Wspólnymi, podlegające rozliczeniu z najemcami w ramach kosztów wspólnych stanowią koszty, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 Updop, i w konsekwencji nie podlegają ograniczeniu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 Updop? 3) Czy prawidłowe jest stanowisko wnioskodawcy, że wydatki ponoszone przez wnioskodawcę na wynagrodzenie za Usługi Zarządzania Częściami Wspólnymi, podlegające rozliczeniu z najemcami w ramach kosztów wspólnych najemców stanowią koszty, o których mowa w art. 15e ust. 1 Updop, i jednocześnie stanowią koszty, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 Updop - i w konsekwencji nie podlegają ograniczeniu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 Updop? 4) Czy prawidłowe jest stanowisko wnioskodawcy, że wydatki ponoszone przez wnioskodawcę na wynagrodzenie za Usługi Zarządzania Umowami Najmu, podlegające rozliczeniu z najemcami w ramach kosztów wspólnych najemców stanowią koszty, o których mowa w art. 15e ust. 1 Updop, i jednocześnie stanowią koszty, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 Updop - i w konsekwencji nie podlegają ograniczeniu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 Updop? 5) Czy prawidłowe jest stanowisko wnioskodawcy, że wydatki ponoszone przez wnioskodawcę na wynagrodzenie za Usługi Pośrednictwa w Najmie, nie stanowią kosztów, o których mowa w art. 15e ust. 1 Updop i w konsekwencji nie podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów wnioskodawcy w oparciu o te przepisy? 6) W przypadku uznania stanowiska wnioskodawcy w zakresie pytania nr 5 za nieprawidłowe, czy prawidłowe jest stanowisko wnioskodawcy, że wydatki ponoszone przez wnioskodawcę na wynagrodzenie za Usługi Pośrednictwa w Najmie stanowią koszty, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 Updop, i w konsekwencji nie podlegają ograniczeniu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 Updop? 7) W zakresie, w jakim wydatki ponoszone przez wnioskodawcę na rzecz A. za Dodatkowe Usługi stanowią koszty, o których mowa w art. 15e ust. 1 Updop oraz podlegają rozliczeniu z najemcami w ramach kosztów wspólnych najemców, czy prawidłowe jest stanowisko wnioskodawcy, że wydatki ponoszone przez wnioskodawcę z tego tytułu stanowią koszty, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 Updop, i w konsekwencji nie podlegają ograniczeniu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 Updop? W interpretacji indywidualnej z 7 maja 2020 r., wydanej na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900, ze zm., dalej Op), DKIS uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 (co zarazem czyniło zbędnym udzielanie odpowiedzi na warunkowo postawione pytanie nr 2), nr 3, nr 4 i nr 7. Za nieprawidłowe DKIS uznał natomiast stanowisko wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 5 i nr 6, tj. dotyczących kwestii prawno-podatkowej kwalifikacji Usług Pośrednictwa w Najmie. DKIS uznał zatem, że wynagrodzenie za te usługi będzie podlegać ograniczeniu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 Updop i nie będzie podlegać wyłączeniu z tego ograniczenia na podstawie art. 15 ust. 11 pkt 1 Updop. Uzasadniając odmowę uwzględnienia stanowiska wnioskodawcy w zakresie powyższych dwóch pytań DKIS stwierdził, że wprowadzając art. 15e ust. 1 pkt 1 Updop ustawodawca nie zdefiniował usług objętych ograniczeniem. Zdaniem DKIS, przy ustalaniu czy dana usługa podlega, czy też nie, przedmiotowemu limitowi, należy co do zasady każdorazowo odwołać się do jej językowego (słownikowego) znaczenia pojęć. DKIS wskazał, że "doradczy" to "służący radą", "doradzający". Jednocześnie "doradzać" to "udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie". Użyty w ustawie termin "usługi doradztwa" należy rozumieć w związku z tym szeroko. Odwołując się do powszechnego języka polskiego można stwierdzić, że przez doradztwo rozumie się udzielanie fachowych zaleceń, porad, zwłaszcza prawnych, ekonomicznych czy finansowych. Stosownie do podanej definicji poradnictwo to "zorganizowana forma udzielania porad w jakimś zakresie". Doradca to ten, który udziela fachowych zaleceń czy porad, wskazówek, to ktoś, kto posiadaną wiedzę wykorzystuje na wskazywanie najlepszych, najbardziej optymalnych rozwiązań, nakłaniając odbiorcę takiej usługi do zastosowania się do rady, porady, wskazówki, dyrektywy postępowania. Świadczenie usługi doradztwa należy postrzegać jako wykorzystanie swojej wiedzy, znajomości rzeczy poprzez wskazywanie najlepszych, najskuteczniejszych rozwiązań do ich zastosowania do danego problemu. Działalność doradcza może dotyczyć różnych dziedzin, obszarów i obiektów, a zatem może być rozpatrywana w wielu aspektach. W ocenie DKIS, przez usługi badania rynku należy rozumieć zespół czynności polegających na gromadzeniu informacji o zjawiskach i procesach na rynku, ich przyczynach, stanie aktualnym i tendencjach rozwojowych. Usługi te mają przyczynić się m.in. do zwiększenia sprzedaży. Celem usług badania rynku jest zdobycie informacji o kształtowaniu się mechanizmów rynkowych takich, jak popyt, podaż, ceny, potencjału, zachowania, zwyczaje, preferencje, lojalność oraz wrażliwość cenowa konsumentów, działania konkurencji, funkcjonowanie systemu dystrybucji, sprzedaży itp. Usługi badania rynku mają dostarczyć informacji nieodzownych w procesie podejmowania decyzji. Mimo, że badania te nie wykluczają w sposób całkowity ryzyka, to jednak ich zastosowanie wyraźnie ogranicza ryzyko wpisane w działalność biznesową i przyczynia się do tego, że podejmowane decyzje będą w mniejszym zakresie obarczone błędami. Zdaniem DKIS, "zarządzać" to znaczy "1. «wydać polecenie» 2. zarządzać «sprawować nad czymś zarząd»", z kolei "kontrola" to "1. «sprawdzanie czegoś, zestawianie stanu faktycznego ze stanem wymaganym» 2. «nadzór nad kimś lub nad czymś», 3. pot. «instytucja lub osoba sprawująca nad czymś nadzór»". W tym kontekście, za zarządzanie należy uznać władcze uprawnienie w stosunku do realizowanego projektu lub działalności gospodarczej. "Kierować" oznacza "stać na czele czegoś, wskazywać sposób postępowania". Według DKIS, pojęcie "zarządzania" musi być rozumiane szeroko jako zbiór różnorodnych czynności i działań zmierzających do osiągnięcia określonego celu związanego z interesem (potrzebą) danego przedmiotu zarządzania. Jest to zestaw metod i technik opartych na akceptowanych zasadach zarządzania (administrowania) używanych do planowania, oceny i kontrolowania pożądanych rezultatów. Z kolei "reklamować" to znaczy "1. «zachwalać towary lub usługi w taki sposób, by zachęcić do ich kupna lub do skorzystania z nich», 2. «wygłaszać o kimś lub o czymś bardzo pochlebne opinie». Reklamowanie polega zatem na aktywnym zachęcaniu i promowaniu danego produktu poprzez zachwalanie jego walorów, wypowiadanie pochlebnych opinii na jego temat, zachęcaniu winny sposób do zakupu tego produktu; Natomiast "przetwarzać" to znaczy "1. «przekształcić coś twórczo», 2. «zmienić coś, nadając inny kształt, wygląd» 3. «opracować zebrane dane, informacje itp., wykorzystując technikę komputerową»". Przetwarzanie danych polega zatem na przekształcaniu treści i postaci danych wejściowych. Mając powyższe na uwadze DKIS podał, że wnioskodawca nabywa od podmiotu powiązanego Usługi Pośrednictwa w Najmie. Usługi te obejmują w szczególności: zawieranie w imieniu spółki i przedłużanie umów najmu lokali znajdujących się w Centrum, w tym poszukiwanie najemców, negocjowanie i podpisywanie umów najmu w imieniu spółki. DKIS stwierdził, że w katalogu usług podlegających ograniczeniu na podstawie art. 15e ust. 1 Updop nie wymienia się usług pośrednictwa w najmie. Niemniej jednak podkreślić należy, że sama nazwa umowy o świadczenie usługi nie może być jedynym czynnikiem determinującym, który zakwalifikuje, bądź nie, daną usługę jako należąco do katalogu kosztów, których zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów będzie ograniczone. Decydujące znaczenie dla stwierdzenia, że dane usługi mieszczą się w katalogu czynności, o którym mowa w art. 15e ust. 1 Updop prawnych ma treść postanowień umowy zawartej z kontrahentem, a przede wszystkim, charakter rzeczywiście wykonywanych świadczeń. DKIS podkreślił, że przez "pośrednictwo" należy rozumieć: działalność osoby trzeciej mającą na celu porozumienie się między stronami lub załatwienie jakichś spraw dotyczących obu stron, kojarzenie kontrahentów w transakcjach handlowych i doprowadzenie do zawarcia umowy. Podstawowym zadaniem wyspecjalizowanych "pośredników" jest wywieranie wpływu na pozycję prawną angażujących ich zleceniodawców poprzez "wprowadzenie" ich w określony stosunek umowny". Samo pojęcie "pośrednictwa" jest bardzo ogólne - może ono dotyczyć nabywania towarów/usług (tzw. usługi procurement), jak również w ich sprzedaży (commission). W zależności od treści umowy, z jednej strony pośrednik może samodzielnie wyszukiwać potencjalnych klientów, decydować o tym, na jakie rynki warto wejść oraz za jaką cenę sprzedać lub kupić towar/usługę. Z drugiej natomiast jego rola może się sprowadzać do "technicznego narzędzia" - w takim wypadku usługa może polegać na zakupie konkretnego, wskazanego przez usługobiorcę towaru, u wybranego przez niego sprzedawcy, za z góry już określoną cenę. Usługi pośrednictwa w tym ostatnim wariancie (nabywanie lub sprzedaż, w którym kierowniczą rolę pełni usługobiorca) nie zawierają w sobie żadnego elementu reklamy czy doradztwa. Usługobiorca wie z góry co, gdzie i za ile chce kupić lub sprzedać. Potrzebuje jedynie kogoś, kto w jego imieniu technicznie zawrze umowę. Natomiast w przedstawionym we wniosku opisie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego nie mamy do czynienia z takim "prostym" pośrednictwem, stanowiącym wyłącznie "techniczne" narzędzie. W analizowanym przypadku podmiot powiązany świadczy na rzecz wnioskodawcy kompleksową usługę, w ramach której poszukuje nowych najemców, negocjuje z nimi warunki umów najmu. Z pewnością poszukiwanie nowych najemców i negocjowanie warunków umów jest nierozerwalnie związane z koniecznością badania rynku oraz zareklamowaniem centrum handlowego. DKIS uznał zatem, że usługi polegające na pozyskiwaniu nowych klientów oraz utrzymaniu relacji z obecnymi najemcami, negocjowanie umów najmu są usługami (świadczeniami) o podobnym charakterze do usług, które zostały wymienione w art. 15e ust. 1 Updop, w szczególności do usług doradczych, usług reklamowych, czy usług badania rynku. Zdaniem DKIS, trudno również wyobrazić sobie usługę wyszukiwania potencjalnych klientów na jakiś oferowany przez producenta produkt czy usługę bez jednoczesnego promowania go, jego reklamowania, przekazywania informacji o nim, jego zaletach, wartości, miejscach i możliwościach jego nabycia, zachęcania do nabycia produktu od tego właśnie a nie innego podmiotu gospodarczego, zatem bez tych wszystkich czynności, które, jak wyżej wskazano, charakterystyczne są dla usług reklamowych. Odnosząc się natomiast do kwestii poruszonej w pytaniu nr 6 wniosku, DKIS wskazał, że na gruncie art. 15e ust. 11 pkt 1 Updop nie każdy koszt ponoszony przez podatnika może być potraktowany jako koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem lub nabyciem towaru albo świadczeniem usług. Jak wykazano powyżej językowa analiza wyrażenia "kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi" prowadzi do wniosku, że chodzi o związek kosztu z czynnością "wytwarzania" lub "nabywania" towaru albo "świadczenia" usługi. Koszt o którym mowa w omawianym przepisie to koszt usługi lub prawa w jakimkolwiek stopniu "inkorporowanych" w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi. Konieczność doszukiwania się związku kosztu z produktem, towarem i usługą wyklucza (podobnie jak w przypadku kosztów bezpośrednio związanych z przychodami) z zakresu omawianego wyłączenia koszty ogólnie służące działalności podatnika, ponoszone bez związku z konkretnych towarem lub usługą. Dotyczy to również wszelkich kosztów służących zabezpieczeniu albo zachowaniu źródła przychodów. Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego DKIS stwierdził, że koszt dotyczący świadczonych usług pośrednictwa w najmie nie jest kosztem, który wpływa na finalną cenę konkretnej usługi najmu oferowanej przez wnioskodawcę, gdyż z przedstawionego we wniosku opisu nie wynika, aby koszt ten był w konkretny sposób alokowany w cenie konkretnej umowy najmu. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie wynajmu na rzecz podmiotów trzecich powierzchni centrum handlowego. Koszty nabycia usług pośrednictwa w tym najmie mają charakter kosztów ogólnych związanych z działalnością wnioskodawcy. Nie są one, jak ma to miejsce w przypadku np. Usług Zarządzania Umowami Najmu wprost skorelowane z konkretnymi umowami najmu, są związane z całokształtem działalności wnioskodawcy. Związek poniesionych wydatków ze świadczeniem przez wnioskodawcę usług ma charakter pośredni, gdyż ich ponoszenie jest niezbędne dla prawidłowego funkcjonowania prowadzonej działalności gospodarczej wnioskodawcy, jednak nie ma możliwości wskazania bezpośredniego wpływu tych wydatków na wyświadczenie konkretnej umowy najmu. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie spółka C., działająca poprzez ustanowionego pełnomocnika ........, wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej w części uznającej stanowisko spółki za nieprawidłowe oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Skarżąca zarzuciła DKIS naruszenie: 1. art. 15e ust. 1 pkt 1 Updop, poprzez błędną rozszerzającą wykładnię skutkującą uznaniem, że hipotezą art. 15e ust. 1 pkt 1 Updop objęte są Usługi Pośrednictwa w Najmie jako "świadczenia o podobnym charakterze" do usług doradczych, badania rynku i reklamowych - podczas gdy Usługi Pośrednictwa w Najmie nie mają takiego charakteru; 2. art. 15e ust. 1 pkt 1 Updop, poprzez niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania poprzez uznanie, że do spornych Usług Pośrednictwa w Najmie ma zastosowanie ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 pkt 1 Updop - podczas gdy nie ma podstaw do takiego uznania, jako że usługi nie stanowią ani usług wprost wymienionych w ww. przepisie, ani nie mają charakteru świadczeń o podobnym charakterze; 3. art. 15e ust. 11 pkt 1 w zw. z art. 15e ust. 1 Updop, przez jego błędną wykładnię skutkującą przyjęciem przez organ, że koszty obejmujące wydatki ponoszone przez spółkę na wynagrodzenie za Usługi Pośrednictwa w Najmie nie stanowią kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych ze świadczeniem usługi najmu - podczas gdy nabycie tych usług przez spółkę jest warunkiem koniecznym świadczenia usług najmu przez spółkę na rzecz jej klientów (najemców) i tym samym usługi są bezpośrednio związane ze świadczeniem usług najmu, a zatem są objęte wyłączeniem z ograniczenia wskazanego w art. 15e ust. 1 Updop na mocy art. 15e ust. 11 pkt 1 Updop; 4. art. 15e ust. 11 pkt 1 w zw. z art. 15e ust. 1 Updop, poprzez niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania poprzez uznanie, że wyłączenie z zakresu ograniczenia zawartego w art. 15e ust. 1 Updop przewidziane w ust. 11 pkt 1 tego artykułu nie znajduje zastosowania do kosztów obejmujących wydatki ponoszone przez spółkę na wynagrodzenie za Usługi Pośrednictwa w Najmie - podczas gdy koszty te stanowią koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane ze świadczeniem usługi najmu, a zatem zastosowanie do nich znajduje wyłączenie z ograniczenia wskazanego w art. 15e ust. 1 Updop przewidziane art. 15e ust. 11 pkt 1 Updop; 5. art. 14b § 1 i 3, art. 14c § 1 i 2, art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Op, poprzez brak wnikliwej analizy i niedokonanie wyczerpującej oceny opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o interpretację, brak spójnego i logicznego wywodu odnoszącego się do ww. opisu oraz wydanie interpretacji (w zaskarżonej części) w oparciu o własne ustalenia organu, które nie stanowiły elementu opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wskazanego przez spółkę we wniosku o wydanie Interpretacji, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem doprowadziło do wydania nieprawidłowej Interpretacji w zaskarżonej części; 6. art. 14b § 1 i 3, art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 14a § 1, art. 14e § 1 pkt 1, oraz art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z w art. 14h Op, poprzez pominięcie wskazówek interpretacyjnych zawartych w cytowanym przez spółkę orzecznictwie sądów administracyjnych oraz w wyjaśnieniach Ministerstwa Finansów z 25 kwietnia 2018 r. dotyczących art. 15e Updop, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem doprowadziło do błędnej wykładni i niewłaściwej oceny co do zastosowania art. 15e ust. 1 pkt 1 Updop; 7. (z ostrożności procesowej) art. 14b § 3 i art. 169 § 1 w zw. z art. 14h Op, poprzez niezwrócenie się do spółki o uzupełnienie przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, w sytuacji, gdy organ powziął wątpliwości co do okoliczności faktycznych mających wpływ na treść wydanej interpretacji (mimo, iż w ocenie spółki opis przedstawiony przez spółkę był wystarczający do wydania prawidłowej interpretacji); 8. (z ostrożności procesowej) art. 2a Op, poprzez podjęcie rozstrzygnięcia na niekorzyść podatnika, w sytuacji, w której w świetle przedstawionego przez organ uzasadnienia interpretacji można wnioskować, że zdaniem organu istnieją niedające się usunąć wątpliwości interpretacyjne co do treści art. 15e ust. 1 pkt 1 oraz art. 15e ust. 11 pkt 1 Updop (mimo, iż w ocenie spółki ww. przepisy bez wątpienia wskazują, że do spornych usług nie może znaleźć zastosowanie ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 Updop) - a więc w oparciu o art. 2a Op organ powinien rozstrzygnąć sprawę zgodnie ze stanowiskiem spółki wyrażonym we wniosku o wydanie Interpretacji. DKIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. 2018 r. poz. 2107) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2019 r., poz. 2325, ze zm., dalej Ppsa), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. W myśl art. 57a Ppsa, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną, rozpoznanie sprawy w postępowaniu sądowoadministracyjnym następuje zatem wyłącznie we wskazanym w skardze zakresie. Kontrolując zaskarżoną interpretację indywidualną Sąd stwierdził, że skarga jest zasadna. Przystępując do oceny prawnej wniesionego środka zaskarżenia wskazać należy na treść podlegającego wykładni przepisu prawa materialnego tj. art. 15e ust. 1 pkt 1 Updop, zgodnie z którym podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty: 1) usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze (...) - poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a -16m, i odsetek. Przepis ten wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2018 r. na mocy art. 2 pkt 18 w związku z art. 15 ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r. poz. 2175). Jak wynika z uzasadnienia do projektu ustawy, wprowadzenie przepisów limitujących wysokość kosztów uzyskania przychodów związanych z umowami o usługi niematerialne (np. umowy licencyjne, usługi doradcze, zarządzania i kontroli) oraz związanych z korzystaniem z wartości niematerialnych i prawnych, a także przepisów precyzujących pojęcie "nabycia" wartości niematerialnej i prawnej, wynikała z faktu, że przedmiotem większości działań związanych z tzw. agresywną optymalizacją podatkową są prawa i wartości o charakterze niematerialnym (np. znaki towarowe). Ich brak powiązania z realnie istniejącą substancją, a także zindywidualizowany charakter powoduje, iż są one idealnym narzędziem do kreowania "tarczy podatkowej" (sztucznego, nieuzasadnionego ekonomicznie, generowania kosztów uzyskania przychodów). Z jednej bowiem strony ich przenoszenie do innych podmiotów ma aspekt czysto formalny, z drugiej istnieją obiektywne trudności z ustaleniem rynkowej wartości takiego prawa. Możliwość taka odnosi się również do określonych rodzajów usług niematerialnych, w m.in. tym usług doradczych, zarządzania i kontroli. Usługi te charakteryzują się brakiem faktycznej możliwości powiązania ich ceny z "produktem", który w zamian za tę cenę jest otrzymywany. Usługi takie są często świadczone przez podmioty zagraniczne na rzecz ich polskich spółek-córek, przy czym sposób wynagradzania zagranicznych centrali za ich świadczenia ustalany jest jako procent zaangażowanego w polską spółkę kapitału (określany w odniesieniu do wysokości przychodów spółki-córki). Innym sposobem wykorzystywania usług niematerialnych (np. reklamowych) do pomniejszania bazy podatkowej w podatku CIT jest przenoszenie na polskie spółki, wchodzące w skład grupy o charakterze międzynarodowym, części ponoszonych przez grupę wydatków na takie usługi, w nieadekwatnej, zawyżonej wysokości. Nie budzi przy tym wątpliwości, że katalog usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 Updop jest katalogiem otwartym, na co wprost wskazuje zawarte w nim sformułowanie " (...) oraz świadczeń o podobnym charakterze". W ramach tego katalogu za świadczenia o podobnym charakterze należy uznać świadczenia równorzędne pod względem prawnym do wymienionych przez ustawodawcę w treści tego przepisu. Dla określenia rodzajów usług "o podobnym charakterze", objętych zakresem tej regulacji pomocne jest sięgniecie do dorobku orzeczniczego wypracowanego na gruncie wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 2a Updop, regulującego kwestię poboru podatku u źródła od wypłat dokonywanych za granicą. Stosownie do tej regulacji, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów: 2a) z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze - ustala się w wysokości 20% przychodów. Ogólna charakterystyka umów (świadczeń) o podobnym charakterze do świadczeń wymienionych wprost w Updop została przedstawiona na gruncie wspomnianego art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy m.in. w wyroku NSA z 5 lipca 2016 r., II FSK 2369/15. Zgodnie z tym wyrokiem w aktualnym brzmieniu art. 21 ust. 1 pkt 2a (to samo tyczy się art. 15e ust. 1 pkt 1) świadczenia w nim wymienione można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a Updop, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w tym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych. Analogicznie, poprawna wykładnia pojęcia "świadczenie o podobnym charakterze" z art. 15e ust. 1 Updop prowadzi również do tożsamego wniosku, że świadczenie objęte tą regulacją, to nie każde świadczenie niematerialne, ale tylko takie świadczenie, które jest równorzędne pod względem prawnym do (świadczeń) usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń. Jednocześnie w procesie wykładni przepisu art. 15e ust. 1 pkt 1 Updop, należy dokonać również porównania celu gospodarczego danego świadczenia, które ma być uznane za świadczenie o podobnym charakterze, z celem gospodarczym konkretnego świadczenia z katalogu wymienionego w tym przepisie, z którym dokonuje się porównania. Świadczeniem o podobnym charakterze w rozumieniu art. 15e ust. 1 pkt 1 Updop, będzie zatem świadczenie równorzędne pod względem prawnym do wymienionego przez ustawodawcę, posiadające jednocześnie przeważające cechy tego konkretnego porównywanego świadczenia wymienionego w katalogu z art. 15e ust. 1 pkt 1 Updop - oraz co równie ważne - realizującego podobny cel gospodarczy do porównywanego świadczenia nazwanego z katalogu wymienionego w tym przepisie. Mając powyższe na uwadze wskazać trzeba, że potwierdzenie, iż usługa Pośrednictwa w Najmie, która nie jest wprost wymieniona w art. 15e ust. 1 pkt 1 Updop wymaga stwierdzenia, że nie jest ona również podobna do żadnego świadczenia wymienionego w katalogu z art. 15e ust. 1 pkt 1 Updop, nawet wówczas, gdy zawiera ona w sobie świadczenia poboczne wykazujące takie podobieństwo, gdyż realizuje ona inny cel gospodarczy, zaś świadczenia poboczne wykazujące na podobieństwo, nie mają charakteru dominującego, ani nadrzędnego. Zdaniem Sądu należy podkreślić, że pojęcie świadczenie (umowy) pośrednictwa nie zostało zdefiniowane w samej ustawie, dlatego też należy odczytywać je w znaczeniu potocznym, uznając nadrzędność gramatycznej wykładni prawa. Z definicji pojęcia "pośrednictwo", zawartych w słownikach języka polskiego, wynika, że jest to działalność osoby trzeciej, mająca na celu porozumienie się między stronami lub załatwienie jakichś spraw dotyczących obu stron, występowanie w roli łącznika lub rozjemcy a także kojarzenie kontrahentów w transakcjach handlowych oraz umożliwianie kontaktu uczestnikom rynku pracy, pośredniczenie w załatwianiu transakcji (Słownik języka polskiego PWN, Warszawa 1988, tom II str. 852; Nowy słownik języka polskiego PWN, Warszawa 2002 str. 728; Słownik Języka Polskiego, Lidia Drabik, Elżbieta Sobol, PWN, Warszawa 2007, str. 427). Odnośnie spornej w rozpoznawanej sprawie usługi Pośrednictwa w Najmie, należy stwierdzić, że głównym świadczeniem, istotnym z punktu widzenie spółki, jako nabywcy tych usług jest skojarzenie spółki z potencjalnymi klientami i doprowadzenie do zawarcia umowy najmu z klientem oraz utrzymanie dotychczasowych klientów, poprzez doprowadzenie do przedłużenia zawartej uprzednio umowy. Czynnościom tym towarzyszy negocjowanie warunków umów oraz podpisywanie ich w imieniu spółki. W konsekwencji to sfinalizowana umowa najmu stanowi cel i rezultat wszystkich wcześniej podejmowanych działań przez podmiot powiązany. Takiej oceny nie dokonano w zaskarżonej interpretacji indywidualnej naruszając przepis art. 15e ust. 1 pkt 1 Updop, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie. Samo stwierdzenie, że w skład usługi wykonywanej przez podmiot powiązany na rzecz spółki wchodzą usługi wymienione w art. 15e ust. 1 pkt 1 Updop, ma charakter oceny dowolnej, nie jest poparte żadną argumentacją. W istocie DKIS wadliwie przyjął, że jakiekolwiek podobieństwo usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 Updop do usługi Pośrednictwa w Najmie będzie skutkowało przewidzianym ww. przepisem ograniczeniem kosztów uzyskania przychodów. Sąd nie podziela takiego stanowiska. Celem nabywanej przez spółkę usługi Pośrednictwa w Najmie jest dążenie do skojarzenia zleceniodawcy (spółki) z potencjalnym klientem i bezpośrednie doprowadzenie do zawarcia umowy z klientem. Całokształt świadczonych przez pośrednika usług nie ma zatem charakteru doradczego, badania rynku, kontroli, reklamy, przetwarzania danych czy zarządzania. Niektóre z wymienionych usług mogą stanowiąc element pośrednictwa w sprzedaży (badanie rynku, doradztwo, reklama) ale służą one rozpoznaniu rynku i przedstawieniu swojego klienta w celu pozyskania na posiadane przez niego lokale nabywców i doprowadzenia do zawarcia umowy. Doradca podaje jedynie wskazówki co do dalszego postępowania, zaś istotą pośrednictwa w sprzedaży nie jest udzielanie informacji handlowych, jeżeli nie służą one bezpośrednio sprzedaży usługi. Nie jest to również reklama, która co do zasady jest kierowana do niezidentyfikowanego kręgu podmiotów. Negocjacje dotyczące warunków umowy mogą oczywiście obejmować prezentowanie zalet oferty spółki, jednakże jest to nieodłączny i typowy element usługi pośrednictwa. Pośrednik działa bowiem w interesie swojego zleceniodawcy, zatem oczywistym jest, że przedstawia ofertę swojego klienta jako korzystną dla potencjalnych kontrahentów. Podmiot powiązany sam poszukuje potencjalnych zainteresowanych najmem, w czym zapewne przydatna jest znajomość rynku, panujących warunków oraz zapotrzebowania. Nie mniej jednak te elementy nie świadczą o tym, że pośrednictwo jest usługą podobną do wymienionych świadczeń. W ocenie Sądu, przyjęcie stanowiska organu doprowadziłoby do sytuacji, w której niemal każda usługa niematerialna byłaby objęta dyspozycją art. 15e ust. 1 pkt 1 Updop. W każdym świadczeniu, w którym uczestniczy podmiot profesjonalny należałoby dopatrywać się usługi doradztwa, bowiem przyjmujący zlecenie w taki lub inny sposób wykorzystuje swoje doświadczenie i wiedzę, zaś jego klient na tym doświadczeniu i wiedzy bazuje. Wszakże, czy nie z takich powodów korzysta się z usług wyspecjalizowanych podmiotów, powierzając im wykonanie usług, których zleceniodawca nie jest wstanie wykonać we własnym zakresie lub nie mógłby tego zrobić równie skutecznie i efektywnie? Elementy reklamy, doradztwa i badania rynku pojawiają się w większym lub mniejszym stopniu w ramach wielu świadczeń. Nie oznacza to jednak, że są to świadczenia podobne do usług wykonywanych przez agencje reklamowe, agencje badania rynku czy profesjonalnych doradców. Mając powyższe na uwadze organ interpretacyjny dokonując wykładni pojęcia "świadczeń o podobnym charakterze" zawartym w art. 15e ust. 1 pkt 1 Updop błędnie przyjął, że wystarczające jest podobieństwo pojedynczych elementów ocenianego świadczenia, aby przyjąć, że opisane we wniosku usługi mają podobny charakter do usług wymienionych enumeratywnie w tym przepisie. W efekcie nie sposób uznać, aby sporna usługa miała charakter podobny do usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 Updop. Należy też wskazać na cel wprowadzenia art. 15e ust. 1 pkt 1 Updop. Intencją ustawodawcy, stojącą za wprowadzeniem do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych art. 15e było ograniczenie nieuzasadnionego ekonomicznie, generowania kosztów uzyskania przychodów poprzez nabywanie usług niematerialnych o charakterze ogólnym od podmiotów powiązanych. W przypadku usług pośrednictwa w sprzedaży towarów lub usług celem umowy jest sfinalizowanie sprzedaży określonych towarów lub świadczeń. Bez nabycia takich usług sprzedaż produktów nie byłaby w ogóle możliwa, w szczególności przy uwzględnieniu sposobu zorganizowania przez spółkę działalności. Objęcie zakresem przedmiotowym art. 15e ust. 1 pkt 1 Updop kosztów takich usług nie było intencją ustawodawcy. W świetle powyższych uwag Sąd uznał za zbędne odnoszenie się do argumentacji i zarzutów skargi wykraczających poza słusznie wskazane przez stronę naruszenie art. 15 ust. 1 pkt 1 Updop. Wobec uznania, że opis stanu faktycznego w zakresie usługi Pośrednictwa w Najmie był wystarczający dla stwierdzenia, że nie jest to usługa o podobnym charakterze do wymienionych w tym przepisie analiza wtórnych wobec tej kwestii zarzutów związanych z art. 15e ust. 11 Updop oraz wskazanych w skardze przepisów Op okazała się bezcelowa. Zdaniem Sądu, ocena prawna wyrażona w tym wyroku jest bowiem wystarczająca dla zgodnego z prawem rozstrzygnięcia przez DKIS analizowanej kwestii spornej w ramach powtórzonego postępowania interpretacyjnego. Biorąc pod uwagę powyższe, Sąd na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a Ppsa uchylił interpretację indywidualną w zaskarżonym zakresie. W związku z uwzględnieniem skargi, Sąd na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 Ppsa, zgodnie ze złożonym wnioskiem, zasądził na rzecz skarżącej zwrot kosztów postępowania w wysokości 697 zł, w tym kwotę 200 zł tytułem uiszczonego w sprawie wpisu sądowego, kwotę 17 zł tytułem uiszczonej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa oraz kwotę 480 zł tytułem kosztów wynagrodzenia pełnomocnika, którego wysokość ustalono na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687).