III SA/Wa 945/22

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Hanna Filipczyk, Sędziowie sędzia WSA Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), sędzia WSA Radosław Teresiak, Protokolant sekretarz sądowy Cezary Ciwiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 listopada 2022 r. sprawy ze skargi T. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 lutego 2022 r. nr 0111-KDIB1-3.4016.7.2021.1.JKU w przedmiocie podatku od niektórych instytucji finansowych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz T. S.A. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. UZASADNIENIE T. S.A. z siedzibą w W. (zwana dalej: "Strona", "Wnioskodawca" lub "Skarżąca") pismem 10 marca 2022 r. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (zwany dalej jako "DKIS", "Dyrektor", "organ interpretacyjny") z [...] lutego 2022 r. w przedmiocie podatku od niektórych instytucji finansowych. Zaskarżona interpretacja indywidualna została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych. 1.1. Dnia 8 grudnia 2021 r. wpłynął wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej, w zakresie ustalenia, czy Wnioskodawcy byli oraz są podatnikami zależnymi lub współzależnymi bezpośrednio lub pośrednio wobec jednego podmiotu lub grupy podmiotów powiązanych ze sobą – w rozumieniu art. 5 ust. 2 zdanie 2 ustawy z dnia 15 stycznia 2016 r. o podatku od niektórych instytucji finansowych (Dz.U. z 2019 r., poz. 1836, dalej: "u.p.o.n.i.f."), a w konsekwencji czy każdy z Wnioskodawców ma prawo odrębnie pomniejszyć podstawę opodatkowania z tytułu podatku od niektórych instytucji finansowych liczoną jako suma wartości aktywów, wynikającą z zestawienia obrotów i sald, ustalonego na ostatni dzień miesiąca na podstawie zapisów na kontach księgi głównej, zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości o kwotę 2 mld zł. We wniosku zawarto opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. T.(1) S.A. (dalej: "T. (1)" lub "Wnioskodawca") jest krajowym zakładem ubezpieczeń, prowadzącym na podstawie ustawy z dnia 11 września 2015 r. o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej (t.j. Dz.U. 2021 poz. 1130 ze zm.; dalej: "u.d.u.r."), działalność polegającą na oferowaniu ubezpieczeń majątkowych zarówno klientom indywidualnym jak i klientom korporacyjnym. Głównym akcjonariuszem Wnioskodawcy jest spółka prawa niemieckiego J. AG (dalej: "J.") posiadająca 75,7% akcji Wnioskodawcy. Pozostałym mniejszościowym akcjonariuszem posiadającym 24,3% akcji Wnioskodawcy jest Z. będąca spółką prawa japońskiego. Y jest jednocześnie większościowym akcjonariuszem Towarzystwa Ubezpieczeń A S.A. (dalej: "A."), które z kolei jest jedynym akcjonariuszem Towarzystwa Ubezpieczeń B S.A. Podmioty te łącznie tworzą tzw. Grupę [...]. W przeszłości, tj. od 1 lutego 2016 r. do 20 grudnia 2016 r. A. było również większościowym akcjonariuszem (51% akcji) C. S.A. A. przysługiwało przy tym większość głosów na walnym zgromadzeniu akcjonariuszy C. S.A. W związku z nabyciem akcji C. S.A. przez inny podmiot, spółka ta nie należy już do Grupy [...]. T.(2) S.A. (dalej: "T.(2)") również jest krajowym zakładem ubezpieczeń, prowadzącym działalność gospodarczą na podstawie przepisów u.d.u.r. T.(2) posiada w swojej ofercie zarówno indywidualne, jak i grupowe ubezpieczenia na życie. Jedynym akcjonariuszem T.(2) jest Wnioskodawca. T. (1) i T.(2) łącznie tworzą tzw. Grupę [...] T. (1) i T.(2) w dalszej części Wniosku będą określani łącznie jako "Wnioskodawcy". Wnioskodawcy sporządzają swoje sprawozdania finansowe zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. 2019 poz. 351 ze zm.; dalej: "u.o.r."). Akcjonariusze nie zawarli żadnej umowy mającej dotyczyć współkontroli nad działalnością Wnioskodawcy. We wniosku sformułowano pytanie, czy Wnioskodawcy byli oraz są podatnikami zależnymi lub współzależnymi bezpośrednio lub pośrednio wobec jednego podmiotu lub grupy podmiotów powiązanych ze sobą – w rozumieniu art. 5 ust. 2 zdanie 2 u.p.o.n.i.f., a w konsekwencji czy każdy z Wnioskodawców ma prawo odrębnie pomniejszyć podstawę opodatkowania z tytułu PIF liczoną jako suma wartości aktywów, wynikającą z zestawienia obrotów i sald, ustalonego na ostatni dzień miesiąca na podstawie zapisów na kontach księgi głównej, zgodnie z przepisami u.o.r. o kwotę 2 mld zł? Zdaniem Wnioskodawców, Wnioskodawcy nie byli i nie są podatnikami zależnymi lub współzależnymi bezpośrednio lub pośrednio wobec jednego podmiotu lub grupy podmiotów powiązanych ze sobą – w rozumieniu art. 5 ust. 2 zdanie 2 u.p.o.n.i.f, a zatem każdy z Wnioskodawców ma prawo odrębnie pomniejszyć podstawę opodatkowania z tytułu PIF liczoną jako suma wartości aktywów, wynikająca z zestawienia obrotów i sald, ustalonego na ostatni dzień miesiąca na podstawie zapisów na kontach księgi głównej, zgodnie z przepisami u.o.r. o kwotę 2 mld zł. We wniosku przedstawiono obszerne uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców, z przywołaniem orzecznictwa sądów administracyjnych. 1.2. W zaskarżonej interpretacji indywidualnej DKIS uznał stanowisko Wnioskodawców za nieprawidłowe. Zdaniem organu z przepisów art. 4 pkt 5, art. 5 ust. 2 u.p.o.n.i.f oraz art. 3 ust. 1 pkt 34, 37, 39, 43 i 44 (przywołanych w uzasadnieniu interpretacji) wynika, że jednostka zależna to m.in. spółka, która jest kontrolowana przez jednostkę dominującą. Sprawowanie kontroli natomiast to zdolność do kierowania polityką finansową i operacyjną innej jednostki. DKIS zgodził się z Wnioskodawcą, że w świetle u.p.o.n.i.f oraz interpretacji jej przepisów J. AG, nie może być uznany za jednostkę dominującą w stosunku do Wnioskodawców w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 u.o.r., ponieważ nie jest ona spółką prawa handlowego utworzoną na podstawie przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. 2020 poz. 1526 ze zm.). J. AG jest bowiem spółką zagraniczną, a zatem, na gruncie ustawy o PIF i u.o.r. nie powinna być brana pod uwagę przy ocenie stosunku zależności bezpośredniej (w odniesieniu do T. (1)) lub zależności pośredniej (w odniesieniu do T.(2)). Zdaniem organu interpretacyjnego, w świetle przedstawionych powyżej przepisów, T. (1) stanowi jednostkę dominującą wobec T.(2), która jest jednostką zależną. Organ zatem stwierdza, że Wnioskodawca jest jednostką dominującą wobec T.(2) i w rezultacie T.(2) jest podatnikiem zależnym w świetle art. 5 ust. 2 u.p.o.n.i.f. Wobec powyższego, na gruncie art. 5 ust. 2 u.p.o.n.i.f., Wnioskodawcy jako podmioty stanowiące Grupę [...] są zobowiązani do łącznego ustalenia podstawy opodatkowania w podatku od niektórych instytucji finansowych i są zobowiązani do odliczania w rozliczeniu za poszczególne miesiące kwoty wolnej nie wyższej od 2 mld zł dla obu podmiotów łącznie. Tym samym, stanowisko Wnioskodawców w zakresie ustalenia, czy Wnioskodawcy byli oraz są podatnikami zależnymi lub współzależnymi bezpośrednio lub pośrednio wobec jednego podmiotu lub grupy podmiotów powiązanych ze sobą - w rozumieniu art. 5 ust. 2 zdanie 2 u.p.o.n.i.f., a w konsekwencji czy każdy z Wnioskodawców ma prawo odrębnie pomniejszyć podstawę opodatkowania z tytułu u.p.o.n.i.f., liczoną jako suma wartości aktywów, wynikającą z zestawienia obrotów i sald, ustalonego na ostatni dzień miesiąca na podstawie zapisów na kontach księgi głównej, zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości o kwotę 2 mld zł organ uznał za nieprawidłowe. 2.1. W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca sformułowała żądanie uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej, a ponadto zasądzenia na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. W skardze zarzucono mające wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 2 ustawy u.p.o.n.i.f. poprzez dopuszczenie się błędu wykładni ww. przepisu, która doprowadziła Dyrektora KIS do niewłaściwej oceny co do jego zastosowania poprzez przyjęcie, że Wnioskodawcy (T.(1) oraz T.(2) są zobowiązani do wspólnego rozliczania kwoty wolnej od podatku w PIF, mimo że nie można ich uznać za: podatników zależnych pośrednio lub bezpośrednio od jednego podmioA.ni za podatników współzależnych pośrednio lub bezpośrednio od grupy podmiotów powiązanych ze sobą. Zarzucono też mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. — Ordynacja podatkowa (t.j., Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej: "O.p.") poprzez niezaprezentowanie w interpretacji w sposób wystarczający oceny prawnej co do stanowiska Skarżącej, jak również lakoniczne przedstawienie przez Dyrektora KIS uzasadnienia prawnego swojego stanowiska. 2.2. Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. 2.3. W piśmie procesowym Skarżącej z 24 czerwca i z 2 listopada 2022 r. uzupełniono uzasadnienie skargi przywołując przykłady z aktualnego orzecznictwa sądowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. 3. Na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., zwanej dalej "P.p.s.a.") interpretacja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c P.p.s.a.) lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). Natomiast w myśl art. 57a P.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. 4. 1. Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy kwestii, czy zaskarżona interpretacja indywidualna spełnia wymogi formalne wskazane w przepisach Ordynacji podatkowej, a w szczególności czy zawiera pełne uzasadnienie w odniesieniu do wszystkich kwestii wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji. 4.2. Na płaszczyźnie prawa materialnego istota sporu dotyczy ustalenia, czy T.(1) stanowi jednostkę dominującą wobec T.(2), która jest jednostką zależną. 5. Skarga zasługuje na uwzględnienie z uwagi na to, że interpretacja nie spełnia wymogu formalnego wskazanego w art. 14c § 1 i 2 O.p. nie zawierając oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. 6. 1. Jak wskazuje art. 14b § 3 O.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Stosownie do art. 14c § 1 O.p., interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W literaturze przedmiotu wskazuje się, że "indywidualna interpretacja prawa podatkowego w rozumieniu o.p. stanowi wynik oceny możliwości zastosowania materialnego prawa podatkowego w odniesieniu do stanu faktycznego i stanowiska prawnego przedstawionego przez wnioskodawcę" (zob. J. Brolik, Ogólne oraz indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego, Warszawa 2013, s. 84 i nast.). W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się natomiast, że ocena ta musi być na tyle konkretna i jednoznaczna, by podmiot żądający interpretacji mógł się do niej zastosować (zob. na przykład wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 kwietnia 2014 r., II FSK 1202/12, CBOSA). 6.2. Zgodnie z art. 14c § 2 O.p., negatywna ocena stanowiska wnioskodawcy wymaga wskazania w wydanej interpretacji prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Należy wyraźnie podkreślić, że art. 14c § 2 O.p. nie daje możliwości odstąpienia od uzasadnienia prawnego. Urzędowe wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym jest traktowane jako urzędowa, aczkolwiek prawnie niewiążąca dla wnioskodawcy, wykładnia prawa. Musi być ona na tyle jednoznaczna, aby podatnik miał możliwość wyboru i mógł się do niej zastosować. W orzecznictwie sądów administracyjnych panuje ugruntowany pogląd, że uzasadnienie prawne musi stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie określone przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Rzeczą organu jest wskazać, dlaczego w świetle przepisów pogląd wnioskodawcy jest wadliwy. Wymaga to odniesienia się do istoty argumentacji wnioskodawcy. Uzasadnienie prawne organu powinno zawierać nie tylko argumentację prawną na poparcie stanowiska organu, ale również powinno wskazywać, za pomocą argumentów prawnych, dlaczego stanowisko wnioskodawcy zostało uznane za nieprawidłowe. Brak uzasadnienia prawnego może polegać nie tylko na całkowitym braku argumentacji prawnej, ale również na braku stanowiska co do całości przedstawionego we wniosku problemu. Zadaniem organu interpretacyjnego jest udzielenie odpowiedzi, która pozwoli podatnikowi na wypełnienie spoczywających na nim obowiązków nałożonych przez prawo podatkowe (zob. wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego: w Łodzi z 9 sierpnia 2011 r., I SA/Łd 821/11; w Poznaniu z 3 marca 2010 r., I SA/Po 78/10, z 8 czerwca 2009 r., III SA/Wa 489/09 oraz z 18 lutego 2009 r., III SA/Wa 2804/08 - CBOSA). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z 26 kwietnia 2016 r. I SA/Łd 221/16, CBOSA) podkreślił szczególne znaczenie uzasadnienia interpretacji w sytuacji negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy. Uzasadnienie negatywnej interpretacji powinno być na tyle wyczerpujące, aby wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie istotne dla sprawy argumenty wnioskodawcy. Powinno także przedstawiać wywód prawny, z którego będzie można w sposób jednoznaczny wywnioskować, dlaczego stanowisko wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe i jakie względy przemawiają za przyjęciem stanowiska organu. Za nieprawidłowe uznaje się takie działanie organu podatkowego, w którym nie wyjaśnia on w sposób precyzyjny i przekonujący, dlaczego stanowisko strony jest nieprawidłowe, przez nieodniesienie się do przedstawionych we wniosku argumentów. 7. Przenosząc na realia rozpatrywanej sprawy wyżej przedstawione poglądy judykatury i doktryny, które orzekający Sąd w pełni podziela należy w pierwszej kolejności poddać analizie strukturę uzasadnienia zawartego w zaskarżonej interpretacji, a w zasadzie stwierdzić brak uzasadnienia prawnego stanowiska organu. Lektura uzasadnienia interpretacji tylko z pozoru wskazuje na obszerność uzasadnienia prawnego stanowiska organu. Strony 9 i 10 przytaczają przepisy prawa. Następnie krótko przypomniano istotę sporu. Dalej, organ zgadza się z Wnioskodawcą, "że w świetle ustawy o PIF i przedstawionej powyżej interpretacji jej przepisów J. AG, nie może być uznany za jednostkę dominującą w stosunku do Wnioskodawców w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 u.o.r., ponieważ nie jest ona spółką prawa handlowego utworzoną na podstawie przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (...). J. AG jest bowiem spółką zagraniczną, a zatem, na gruncie ustawy o PIF i u.o.r. nie powinna być brana pod uwagę przy ocenie stosunku zależności bezpośredniej (w odniesieniu do T. (1)) lub zależności pośredniej (w odniesieniu do T.(2))". Ta kwestia nie jest sporna. Rdzeniem stanowiska organu jest stwierdzenie, że: "(...) w świetle przedstawionych powyżej przepisów, T. (1) stanowi jednostkę dominującą wobec T.(2), która jest jednostką zależną. Należy zatem stwierdzić, że Wnioskodawca jest jednostką dominującą wobec T.(2) i w rezultacie T.(2) jest podatnikiem zależnym w świetle art. 5 ust. 2 ustawy o ponif". W istocie całe stanowisko organu interpretacyjnego sprowadza się do tych dwóch zdań. Potem następują już tylko wnioski stanowiące konsekwencję stanowiska organu: "Wobec powyższego, na gruncie art. 5 ust. 2 ustawy o ponif, Wnioskodawcy jako podmioty stanowiące Grupę [...] są zobowiązani do łącznego ustalenia podstawy opodatkowania w podatku od niektórych instytucji finansowych i są zobowiązani do odliczania w rozliczeniu za poszczególne miesiące kwoty wolnej nie wyższej od 2 mld zł dla obu podmiotów łącznie" i w kolejnym akapicie na stronie 11. Wywodom prawnym zawartym we wniosku Skarżącej, w szczególności przywołanego na stronach 6 i 7 skarżonej interpretacji organ przeciwstawia swoje arbitralne stanowisko. Nie wiadomo, z jakich powodów organ uważa wykładnię prezentowaną przez Skarżącą za błędną i jakie kontrargumenty prawne wysuwa organ podatkowy przeciwko. Organ zupełnie też zignorował przykłady z judykatury powołane przez Skarżącą. Skarżąca w skardze snuje co prawda domysły, jaką argumentację prawną organ miał na myśli, ale Sąd nie może ocenić legalności skarżonej interpretacji przy aż tak lakonicznym uzasadnieniu, spekulując jedynie jakie mogłoby być potencjalne uzasadnienie prawne stanowiska organu. Z uzasadnienia skarżonej interpretacji nie sposób jednak zdekodować uzasadnienia prawnego oceny stanowiska organu. 8. Sąd stwierdza, że zaskarżona interpretacja nie zawiera oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, co czyni zasadnym zarzut naruszenia art. 14c § 1 i 2 O.p. Interpretacja wymyka się sądowej kontroli i musi zostać uchylona. 9. 1. Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdzając, że organ interpretacyjny naruszył art. 14c § 1 i 2 O.p., w stopniu mogącym istotnie wpływać na wynik sprawy, uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. Ponownie rozpatrując sprawę organ interpretacyjny przedstawi ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. 9. 2. Mając na względzie powyższe, w ocenie Sądu, przedwczesnym byłoby rozpatrywanie zarzutu naruszenia prawa materialnego. Analizując treść zaskarżonej interpretacji Sąd nie zna powodów, dla których organ interpretacyjny zanegował stanowisko Skarżącej. 10. Na wniosek strony skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości obejmującej wpis w wysokości 200 zł, opłatę skarbową od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł i koszty zastępstwa procesowego w wysokości 480 zł (art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w związku z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687).