I FSK 1443/08

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Stanik (sprawozdawca), Sędzia NSA Juliusz Antosik, Sędzia NSA Jan Zając, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 16 grudnia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. R., A. R. i J. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 28 maja 2008 r. sygn. akt I SA/Bk 67/08 w sprawie ze skargi A. R., A. R. i J. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 28 grudnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń, luty, marzec, kwiecień i czerwiec 2002 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza solidarnie od A. R., A. R. i J. R. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 900 ( słownie: dziewięćset ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 28.05.2008 r., sygn. I SA/Bk 67/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) - zwanej dalej "popsa" oddalił skargę A. R., A. R. i J. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 28.12.2007 r. utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia 31.07.2007 r., w której organ podatkowy pierwszej instancji określił skarżącym, jako spadkobiercom J. R., inne kwoty podatku od towarów i usług niż zadeklarowane za miesiące od stycznia do kwietnia 2001 r. oraz czerwiec 2002 r. W uzasadnieniu do tego wyroku Sąd w pierwszej kolejności wskazał, że pierwotnie stroną postępowania przed organami podatkowymi był J. R. prowadzący działalność gospodarczą pod firmą Przedsiębiorstwo Handlu Materiałami Budowlano-Instalacyjnymi "R." w B. W związku z jego śmiercią organy podatkowe prowadziły postępowanie wobec jego spadkobierców: A. R., A. R. i J. R. Sąd wskazał również, że sprawa dotycząca możliwości zastosowania przez J. R. preferencyjnej stawki podatkowej (0%) w związku z dostawami materiałów budowlanych na rzecz osób mniemających stałego miejsca zamieszkania na terenie Polski potwierdzonych dokumentami TAX FREE stanowiła już przedmiot kontroli sądowoadministracyjnej. Wyrokiem z dnia 20.04.2006 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, sygn. I SA/Bk 14/06, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" popsa uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 29.11.2005 r., uznając, że w toku postępowania organy podatkowe naruszyły art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.) - zwanej dalej "Ordynacja podatkowa". We wspomnianym wyroku Sąd podkreślił, że rozwiązania prawne obowiązujące w 2002 r. nie dawały podatnikowi faktycznej możliwości zweryfikowania przedkładanych mu przez podróżnych dokumentów TAX FREE, zatem, w ocenie Sądu, zakwestionowanie przez organy podatkowe prawa podatnika do zastosowania preferencyjnej stawki 0 % z tego tytułu, może być oparte jedynie na dowodach niebudzących jakichkolwiek wątpliwości. Tymczasem organy podatkowe oparły swoje rozstrzygnięcie na opinii biegłego grafologa, rejestrze R-30 dokumentów TAX FREE prowadzonym przez graniczne urzędy celne oraz pisemnej informacji Wydziału Granicznego Podlaskiego Oddziału Straży Granicznej w B. z dnia 04.05.2005 r. Zdaniem Sądu wymienione dowody zostały ocenione w sposób dowolny. Sąd w szczególności wskazał, że przedmiotem badania przez biegłego nie były okoliczności związane ze sposobem odciskania pieczęci (w ręku, na twardym podłożu) oraz ewentualnego wpływu sposobu ich przystawiania na efekt końcowy i jego zgodność ze wzorcem. Biegły nie badał też odcisków pieczęci funkcjonariuszy celnych, ani ich podpisów. Organ podatkowy nie zlecił biegłemu do wyjaśnienia i sam nie wyjaśnił, ile poszczególnych pieczęci było na stanie Oddziału Celnego w O. i jaki był ewentualny tryb ich likwidacji. Sąd stwierdził również, że fakt nie figurowania zakwestionowanych dokumentów w rejestrze R-30 nie może być wystarczającym dowodem na brak potwierdzenia wywozu towarów poza granicę państwową RP, bowiem w stanie prawnym obowiązującym do dnia 01.01.2005 r. rejestr R-30 nie posiadał przymiotu zupełności. Również pisemna informacja Wydziału Podlaskiego Oddziału Straży Granicznej w B. z uwagi na fakt, że przejścia graniczne nie prowadzą w pełnym zakresie ewidencji osób i środków transportu, powinna być oceniona z należytą ostrożnością. Eksponując wymienione wady postępowania Sąd nadmienił, że rozpatrując ponownie sprawę, organy skarbowe winny rozważyć uzupełnienie zebranego materiału dowodowego poprzez uzyskanie dodatkowej opinii biegłego. Po ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe (Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. i Dyrektor Izby Skarbowej w B.) w wymienionych na wstępie decyzjach ponownie uznały, że J. R. w rozliczeniach za miesiące od stycznia do kwietnia 2002 r. oraz czerwiec 2002 r. zadeklarował stawkę 0% do dostaw materiałów budowlanych udokumentowanych dokumentami TAX FREE, które nie zostały potwierdzone przez właściwe organy celne, przez co zaniżył deklarowany podatek należny od towarów i usług. Organy podatkowe w oparciu o informacje uzyskane od organów celnych, Straży Granicznej, uzupełniającą opinię biegłego grafologa oraz zeznania świadków, tj. funkcjonariuszy celnych i "podróżnych" otrzymane od właściwych rosyjskich służby celne w drodze pomocy prawnej stwierdziły, że przedstawione przez podatnika dokumenty TAX FREE zostały sfałszowane. Widniejące na nich podpisy nie zostały potwierdzone przez przesłuchiwane w charakterze świadków - funkcjonariuszy celnych oraz osoby wymienione jako "podróżni". Ponadto pieczęcie "VAT-ZWROT" i "POLSKA-CŁO" nie były tymi, którymi posługiwali się funkcjonariusze służby celnej pracujący na przejściu granicznym w O., gdzie miał się obywać wywóz zakupiony u skarżącego towarów. W skardze do Sądu administracyjnego spadkobiercy J. R. wnieśli o uchylenie wydanych decyzji, wskazując na naruszenie art. 121, art. 122, art., 123, art. 181, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 21, art. 21c i art. 21d ustawy z 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.) - zwanej dalej "u.p.t.u." oraz art. 153 i art. 170 popsa. Rozpoznając sprawę, Sąd przytoczył przepisy u.p.t.u. dotyczące warunków uprawniających podatnika do stosowania preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług w związku z dostawami towarów potwierdzonymi dokumentami TAX FREE. Sąd podkreślił, że jednym z podstawowych warunków, jakie musi spełnić podatnik, jest posiadanie dokumentu TAX FREE (potwierdzenia wywozu towaru poza terytorium Polski). Dokument ten może zaś podlegać ocenie organów podatkowych z zastosowaniem, zgodnie z art. 180 Ordynacji podatkowej, wszelkich dostępnych dowodów. Zdaniem Sądu uzupełniony materiał dowodowy, w szczególności opinia uzupełniająca oraz zeznania funkcjonariuszy celnych i "podróżnych", których podpisy widniały na badanych dokumentach przesądziły, iż kwestionowane dokumenty posiadane przez podatnika nie stanowiły dowodu wywozu towarów poza terytorium kraju. Nie znajdowały bowiem potwierdzenia w ewidencjach organów celnych jak i Straży Granicznej, a osoby, których pieczęci lub podpisy widniały na dokumentach, nie potwierdziły faktu ich złożenia. W ocenie Sądu uzupełniony materiał dowodowy został zgromadzony i oceniony zgodnie z art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji usunięte wątpliwości w sferze ustaleń faktycznych pozwalały, zdaniem Sądu, na wysnucie wniosku, iż podatnik (a obecnie jego spadkobiercy) nie nabył na podstawie art. 21d u.p.t.u. prawa do zastosowania preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług. Sąd nie podzielił również zarzutu naruszenia art. 153 i art. 170 popsa przez nie powołanie nowego biegłego sądowego. Sąd zaznaczył bowiem, że w wyroku o sygn. I SA/Bk 14/06 Sąd zobowiązał organy do rozważenia uzupełnienia materiału dowodowego przez uzyskanie dodatkowej opinii biegłego wyjaśniającej podniesione wątpliwości, co niewątpliwie nie ograniczało organu w możliwości skorzystania z innych środków dowodowych służących temu samemu celowi. Należy też zaznaczyć, iż stronie umożliwiono udział w przesłuchaniu biegłego. Powyższy wyrok zaskarżony został skargą kasacyjną A. R., A. R. i J. R., w której wniesiono o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, zarzucając: 1) naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 21d ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. przez przyjęcie przez Sąd, że przepis wymaga aby podatnik przed złożeniem deklaracji za dany miesiąc dokonał czynności sprawdzający i potwierdzających nie tylko poprawność formalną ale i również poprawność materialną dokumentu z art. 21c ust. 2 u.p.t.u. i ustalił przy zachowania należytej staranności lub dodatkowo potwierdził czy towar objęty tym dokumentem opuścił teren kraju, 2) naruszenie przepisów postępowania przed sądami administracyjnymi: a) art. 153 popsa przez nieuwzględnienie w zaskarżonym wyroku oceny prawnej i wskazań co do dalszego sposobu postępowania z wytycznymi WSA w Białymstoku w wyroku z dnia 20.04.2006 r. w sprawie sygn. akt I SA/Bk 14/06 i przyjęcie przez Sąd, że ponownie zgromadzony materiał dowodowy rozwiał wątpliwości, które pojawiły się na tle sprawy I SA/Bk 14/06 i jednoznacznie udowodniono okoliczności braku zachowania należytej staranności podatnika w ocenie dostarczonych przez podróżnych dokumentów imiennych TAX FREE, b) art. 145 § 1 lit. "c" popsa w związku z art. 187 i 191 Ordynacji podatkowej przez błędną ocenę Sądu przyjętych działań organów podatkowym charakteryzującą się dowolnością nie mającą oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym w zakresie ustalenia okoliczności faktycznych, że podatnik przed sporządzeniem deklaracji powinien i mógł przewidzieć, że dostarczone dokumenty imienne mogły zostać sfałszowane i towar na nich wymienionych mógł nie opuścić kraju. W kwestii błędnej wykładni art. 21d u.p.t.u kasator wskazał, że w zaskarżonym wyroku Sąd uzależnił prawo podatnika do stosowania preferencyjnej stawki podatkowej od dodatkowego warunku, nieprzewidzianego w treści tego przepisu. Pełnomocnik strony wnoszącej skargę kasacyjną podkreślił, że w momencie dokonywania dostaw na rzecz "podróżnych" podatnik nie miał możliwości weryfikacji faktycznego wywozu sprzedawanych towarów. Rejestry R-30 nie były kompletne, jak również podatnik nie miał dostępu do wzorów pieczęci wykorzystywanych przez funkcjonariuszy celnych. Skoro nałożenie takich obowiązków nie wynika z art. 21d u.p.t.u, to w ocenie kasator, nie można podatnikowi (a obecnie jego spadkobiercom) przypisać zarzutu naruszenia tego przepisu. W skardze kasacyjnej zakwestionowano również stanowisko Sądu pierwszej instancji co do nie naruszenia przez organy skarbowe art. 153 popsa oraz art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej. W ocenie autora skargi kasacyjnej Sąd błędnie przyjął, że uzupełniające postępowanie dowodowe było zgodne z wytycznymi zawartymi w wyroku z dnia 20.04.2006 r. Strona wnosząca skargę kasacyjną stwierdziła, że zarówno organy jak i Sąd nie wskazały zarówno faktów jak i środków dowodowych świadczących o możliwości podatnika skontrolowania jego kontrahentów oraz umyślnym sfałszowaniu pieczęci urzędowych. Zaś bez jednoznacznego rozstrzygnięcia tych kwestii organy i Sąd nie miały podstaw do odmowy prawa podatnikowi do stosowania preferencyjnej stawki podatkowej. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w dniu 16.12.2009 r. strony podtrzymały swoje stanowiska w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu niniejszej sprawy stwierdził, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest uzasadniona. Skargę tą kasator oparł na obu, przewidzianych przepisem art. 174 popsa, podstawach kasacyjnych. Co do zasady należałoby zatem w pierwszej kolejności odnieść się do zarzutów kwalifikowanego naruszenia prawa procesowego (por.: wyrok NSA z dnia 09.03.2005 r., sygn. FSK 618/04 - ONSAiWSA z 2005 r., nr 6, poz. 120). Okoliczności sprawy pozwalają jednak na odwrócenie tej kolejności, bowiem ocena skuteczności zarzutu naruszenia prawa materialnego pozostaje w ścisłym związku z unormowaną w art. 153 popsa instytucją procesową, której naruszenie nota bene także stało się przedmiotem zarzutu kasacyjnego. Tak więc w ramach podstawy kasacyjnej określonej w pkt 1 art. 174 popsa kasator sformułował zarzut błędnej wykładni art. 21d ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. przez bezzasadne obciążenie podatnika wymogiem dokonania, przed złożeniem deklaracji za dany miesiąc, czynności sprawdzających i potwierdzających poprawność dokumentów określonych w art. 21c ust. 2 u.p.t.u. zarówno pod względem formalnym jak i materialnym oraz przy zachowaniu należytej staranności ustalających w zakresie opuszczenia kraju przez towar ujęty w tymże dokumencie. Zarzut ten, jako nieuzasadniony, trzeba jednak odrzucić. Powodem takiej oceny jest fakt, iż wykładnia przepisów materialnoprawnych, w tym i zarzuconego, zawarta została na użytek niniejszej sprawy w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 20.04.2006 r., sygn. I SA/Bk 14/06. W wyroku tym na kanwie rzeczonych przepisów sformułowano generalną tezę, iż należy dokonać zwrotu podatku w przypadku, gdy "przy zachowaniu należytej staranności autentyczność dokumentów i pieczęci nie wzbudza podejrzeń podatnika". Ergo, gdy autentyczność dokumentów wzbudza wątpliwości zwrot jest niedopuszczalny. Tym samym więc Sąd ten wyraźnie obciążył podatnika obowiązkiem kontroli dokumentów, o których mowa w art. 21c ust. 2 u.p.t.u. Stąd też nie można w obecnym postępowaniu czynić Sądowi jak i organom podatkowym zarzutu, iż swe postępowanie podporządkowały wykładni prawa zawartej w przywołanym wyżej prawomocnym wyroku z dnia 20.04.2006 r. bowiem zobligowane były do tego treścią art. 153 popsa, zgodnie z którą "ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia". Co prawda, skarga kasacyjna zawiera zarzut naruszenia art. 153 popsa, gdyż w ocenie kasatora, rozpatrując sprawę Sąd I instancji, nie uwzględnił oceny prawnej jak i wskazań co do dalszego toku postępowania, które zawarte zostały w przywołanym wyżej wyroku. Z uzasadnienia rzeczonej skargi wynika jednak, że kasator wyłącznie koncentruje się na kwestiach wytycznych dotyczących sposobu prowadzenia dalszego postępowania dowodowego zawartych w tymże orzeczeniu, zaś ocenę prawną tamże zawartą pomija. Sprawia to, że ocena pierwszego zarzutu skargi kasacyjnej nie mogła być inna od przedstawionej wyżej. Jednocześnie wyeksponowane względy sprawiają zaś, że ocena ta, niejako przy okazji, rozciąga się także na drugi zarzut skargi kasacyjnej w zakresie, w jakim dotyczy on niehonorowania wytycznych dotyczących sposobu rozumienia znajdujących zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego (pkt 2a zarzutów kasacyjnych). Przechodząc w związku z tym do pozostałego zakresu drugiego zarzutu skargi kasacyjnej odnotować trzeba, iż w jego ramach kasator przede wszystkim kwestionuje zakres ponowienie przeprowadzonego postępowania dowodowego. W szczególności zaś eksponuje fakt, iż wbrew zaleceniom wyroku w sprawie I SA/Bk 14/06 nie przeprowadzono nowego dowodu z opinii biegłego. Faktem jest, że podejmując pierwotne rozstrzygnięcie Sąd I instancji wytknął szereg wad opinii biegłego uznając zarazem, że wobec ich zaistnienia brak jest jednoznacznych podstaw do zakwestionowania spornych dokumentów zaś ich usanowanie oznacza przekroczenie granic swobodnej oceny tegoż dowodu. Równocześnie jednak ze wspomnianego wyroku I SA/Bk 14/06 nie wynika, ażeby Sąd w jakikolwiek sposób instruował organy podatkowe co do sposobu usunięcia dostrzeżonych mankamentów opinii biegłego. W szczególności Sąd ten expressis verbis nie nakazał powołania nowego biegłego. Oznacza to, że organy podatkowe zachowały w tym zakresie swobodę pod warunkiem usunięcia wątpliwości, które dostrzeżone zostały przez Sąd przy pierwotnym rozpatrzeniu sprawy. Nie można zatem organom tym, a w dalszej kolejności Sądowi I instancji, czynić obecnie zarzutu, iż posłużyły się prawnie dopuszczalną możliwością uzupełnienia opinii biegłego pod kątem wątpliwości zasygnalizowanych w wyroku z dnia 20.04.2006 r. tym bardziej, że w rzeczy samej biegły pojawiające się pierwotnie wątpliwości, zdołał rozwiać. Tak oceniły bowiem opinię uzupełniającą zarówno organy podatkowe jak i Sąd I instancji, którego wnioski tut. Sąd aprobuje zwłaszcza, że kasator nie zdołał ich skutecznie podważyć. W istocie jego argumentacja w tym zakresie sprowadza się w rzeczy samej do polemiki z wcześniejszymi wnioskami Sądu I instancji oraz organów podatkowych, która jako prowadzona z czysto subiektywnego punktu widzenia niczego nowego do sprawy nie wnosi. W tej sytuacji mając na względzie zebrane dotąd dowody, w tym zwłaszcza opinię biegłego, jej uzupełnienie oraz dalsze - szczegółowo omówione przez Sąd I instancji - uznać należało, że zwrotowi podatku nie towarzyszyła po stronie podatnika owa szczególna staranność kontroli dokumentów wymienionych w art. 21c ust. 2 u.p.t.u., której brak tym samym wyklucza możliwość dokonania zwrotu. Z poruszonymi wyżej kwestiami łączy się niewątpliwie zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit c popsa w zw. z art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Wbrew bowiem zgłoszonym w tym zakresie twierdzeniom organom podatkowym nie można zarzucić dowolności w gromadzeniu materiałów dowodowych. Zakres podjętych czynności dowodowych zrealizowany bowiem został w zgodzie zarówno z treścią regulacji materialnoprawnych, które w istocie wyznaczają zakres niezbędnego w danej sprawie postępowania dowodowego, jak i wytycznymi o charakterze stanowczym, jakie zawarte zostały w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 20.04.2006 r., sygn. I SA/Bk 14/06. Stąd też także i ten zarzut uznać trzeba za całkowicie nieuzasadniony. W konsekwencji zarówno zarzuty sformułowane w pkt 2a, w zakresie dotyczącym wytycznych, co do dalszego sposobu prowadzenia postępowania dowodowego, jak i w pkt 2b uznać należało za bezzasadne. Konkluzja powyższe zatem sprawiają, że wniesiona w sprawie skarga kasacyjna okazałą się bezzasadna. W rezultacie tego Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 cyt. wyżej ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, wniesioną w sprawie skargę kasacyjną oddalił. Równocześnie, działając na podstawie art. 204 pkt 1 cyt. wyżej ustawy, orzekł o kosztach postępowania kasacyjnego, które wszakże na zasadzie art. 207 § 2 popsa poddał miarkowaniu przez wzgląd na nakład pracy pełnomocnika strony przeciwnej - Dyrektora Izby Skarbowej w B. oraz powtarzalność spraw (4 kolejne sprawy dotyczące tego samego przedmiotu).