II FSK 1185/08

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Grzegorz Krzymień, Sędziowie NSA: Włodzimierz Kubiak (sprawozdawca), . Krystyna Nowak, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 16 grudnia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 19 grudnia 2007 r. sygn. akt I SA/Kr 1197/07 w sprawie ze skargi J. S. i W. S. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia 14 marca 2003 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 2700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 19 grudnia 2007 r., sygn. akt I SA/Kr 1197/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę W. S. i J. S. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia 14 marca 2003 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. W uzasadnieniu orzeczenia wskazano, że decyzją z dnia 9 lipca 2002 r. Drugi Urząd Skarbowy w K. - po ponownym rozpatrzeniu sprawy - określił skarżącym podatek dochodowy od osób fizycznych za 1999 r. oraz zaległość podatkową wraz z odsetkami za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy. Po rozpoznaniu odwołania strony, Izba Skarbowa w K. decyzją z dnia 14 marca 2003 r. uchyliła rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji i określiła należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 1999 r. oraz zaległość podatkową wraz z odsetkami od niewpłaconych zaliczek na poczet podatku dochodowego w niższej wysokości. Sporne na gruncie niniejszej sprawy pozostawało przede wszystkim zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków firmy W. S. (Przedsiębiorstwa [...] "R." W. S.) w kwocie 172.417,73 zł przeznaczonych na zakup usług budowlanych w ramach podzlecenia innym podmiotom prac wykończeniowych, które miały być realizowane przez przedsiębiorstwo skarżącego na podstawie umowy z dnia 3 sierpnia 1998 r. z M. E. S.A. w W. W toku postępowania podatkowego ustalono, że podwykonawcy (Usługi Remontowo - Budowlane K. M. z siedzibą w B., Usługi Remontowo - Budowlane P. T. z siedzibą w L., Usługi Transportowe J. K. z siedzibą w S. oraz Usługi Remontowo - Budowlane "A." A. G. z siedzibą w B.) nie figurują w odpowiednich rejestrach ani jako podatnicy ani jako podmioty prowadzące działalność gospodarczą. Mając powyższe na względzie organy podatkowe przyjęły, że kwoty wynikające z rachunków wystawionych przez nieistniejące podmioty gospodarcze nie mogły zostać zaliczone do kosztów podatkowych, zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 80, poz. 350 ze zm.). Organy wyjaśniły również, że skoro zapisy w księdze podatkowej uznano w opisanym zakresie za nierzetelne (suma spornych kosztów wyniosła 25,14 % wszystkich kosztów ujętych w księgach firmy), to w świetle prawa podatkowego zapisy w księgach nie mogły stanowić dowodu na okoliczność przeprowadzenia ujętych w nich transakcji. Ponadto organy podatkowe zakwestionowały jako koszt uzyskania przychodu wydatki związane z używaniem samochodu osobowego z uwagi na brak ewidencji przebiegu pojazdu wymaganej w świetle art. 23 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W skardze do sądu administracyjnego J. S. i W. S. domagali się uchylenia decyzji Izby Skarbowej w K. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał dotychczas prezentowane stanowisko. Postanowieniem z dnia 29 grudnia 2005 r. zawieszono postępowanie sądowoadministracyjne w związku z toczącą się przeciwko W. S. sprawą karną (postępowanie podjęto z dniem 8 października 2007 r.). Wyrokiem Sądu Okręgowego w K. z dnia 21 czerwca 2007 r., sygn. akt [...] utrzymano w mocy wyrok Sądu Rejonowego w K. z dnia 15 grudnia 2006 r., sygn. akt [...] skazujący W. S. za popełnienie przestępstwa z art. 270 § 1 Kodeksu karnego, polegającego na tym, że oskarżony w trakcie kontroli podatkowej przedłożył podrobione rachunki uproszczone, które zostały bądź wystawione przez nieustalone osoby trzecie bądź też wypełnione przez niego własnoręcznie i jedynie podpisane przez nieustalone osoby trzecie. Z uzasadnienia wyroku karnego wynikało, że zgromadzony w toku postępowania materiał dowodowy potwierdzał, iż W. S. zdawał sobie sprawę z tego, że użyte przez niego rachunki mogły być podrobione i wystawione na podmioty nieistniejące a jednak użył ich jako autentycznych (działanie kierunkowe, umyślne, możliwe do popełnienia także na zasadzie zamiaru ewentualnego). Ponadto ustalono, że "inwestor czyli M. E. S.A. odebrał roboty i zapłacił W. S. umówione wynagrodzenie. Także W. S. zapłacił za wykonane prace ludziom, którzy je faktycznie wykonali. Kwota, którą faktycznie wydał oskarżony na zapłatę wynagrodzenia dla faktycznych podwykonawców jest niemożliwa do ustalenia". W motywach rozstrzygnięcia Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie podkreślił, że w rozpatrywanej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Zdaniem Sądu, stwierdzenie nierzetelności ksiąg podatkowych, w sytuacji, gdy dowody zakupu towarów i usług w postaci rachunków uproszczonych pochodziły od nieistniejących firm, odbyło się zgodnie z zasadami określonymi w art. 193 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). Skoro w świetle powołanych unormowań, księgi przychodów i rozchodów nie mogły stanowić dowodu w sprawie, a wspomniane rachunki zostały podrobione częściowo przez samego podatnika a częściowo przez bliżej nieustalone osoby trzecie, co potwierdzono prawomocnym wyrokiem karnym, to nie było podstaw do uznania kwot w nich wymienionych za koszty uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skład orzekający wskazał jednocześnie, że art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej formułuje tzw. obiektywną koncepcję rzetelności ksiąg podatkowych. Wbrew zatem twierdzeniom skarżących, ewentualna wina czy też jej brak w powstawaniu nieprawidłowości w prowadzeniu ksiąg nie mają znaczenia na gruncie wspomnianych przepisów. Ustosunkowując się do stanowiska strony dotyczącego konieczności oszacowania podstawy opodatkowania, Sąd zwrócił uwagę, że organ podatkowy powinien odstąpić od oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie tej podstawy (art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej). W przedmiotowej sprawie organy podatkowe nie zakwestionowały całej prowadzonej przez podatnika dokumentacji rachunkowej, a jedynie niektóre objęte tą dokumentacją faktury i rachunki, czyli tzw. dowody źródłowe, na podstawie których dokonuje się stwierdzenia operacji gospodarczej stanowiącej podstawę zapisów w księdze przychodów i rozchodów. Inne faktury i rachunki, które budziły wątpliwości organu, również zostały sprawdzone i wątpliwości wyjaśniono na korzyść podatnika, zwłaszcza w postępowaniu przed organem odwoławczym. Możliwe było zatem odstąpienie od oszacowania na zasadzie art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, po dokonaniu korekty kosztów o kwotę, wynikającą z dowodów nie odzwierciedlających rzeczywistych transakcji. W sytuacji gdy słusznie podważono dokumenty źródłowe, które zdaniem strony potwierdzały poniesienie kosztu uzyskania przychodu, to na podatniku spoczywał ciężar dowodu faktycznego wydatkowania spornych sum. W końcowej części rozważań zaakcentowano, że w myśl art. 11 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), prejudycjalność prawomocnego wyroku skazującego polega na związaniu sądu administracyjnego ustaleniami co do popełnienia przestępstwa. Uzasadnienie orzeczenia karnego w części wykraczającej poza opis znamion czynu zabronionego nie ma zaś mocy wiążącej, jest jedynie przejawem dochodzenia do rozstrzygnięcia. Stwierdzenie zatem w toku postępowania karnego, że zakupione u innych podmiotów roboty budowlane zostały w rzeczywistości wykonane, natomiast nie wiadomo przez kogo oraz po jakich kosztach, bowiem nie dało się tego bliżej ustalić ze względu na upływ czasu i sprzeczne zeznania W. S., nie powinno mieć wpływu na niniejszą sprawę podatkową. Tym bardziej, że strona nie wskazała ani jednego dowodu ani źródła dowodowego w toku postępowania podatkowego, który mógłby się przyczynić do ustalenia choćby przybliżonej wartości owych robót. W odniesieniu do wydatków dotyczących korzystania z samochodu osobowego Sąd w pełni podzielił stanowisko prezentowane przez organy podatkowe. W skardze kasacyjnej W. S. wniósł o uchylenie powyższego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania za obydwie instancje. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie art. 193 § 5 Ordynacji podatkowej przez uznanie księgi podatkowej za nierzetelną/wadliwą, pomimo że stwierdzone w jej prowadzeniu uchybienia nie miały żadnego wpływu na określenie zobowiązania podatkowego strony. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że nie było podstaw do kwestionowania rzetelności księgi podatkowej, bowiem roboty objęte spornymi fakturami zostały wykonane a koszty z tym związane zostały przez skarżącego poniesione, co jednoznacznie potwierdził wyrok karny. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną jest związany jej granicami, bierze jednak pod uwagę nieważność postępowania. W zaskarżonym wyroku takiej wady nie stwierdzono. Przedstawiony zakres kontroli kasacyjnej powoduje, że Sąd pozbawiony jest uprawnień do poszukiwania również innych uchybień niż wskazane w skardze kasacyjnej. We wniesionej w sprawie niniejszej skardze kasacyjnej zawarto tylko jeden zarzut, to jest zarzut naruszenia art. 193 § 5 Ordynacji podatkowej przez uznanie księgi podatkowej za nierzetelną/wadliwą pomimo, że stwierdzone uchybienia w jej prowadzeniu nie miały żadnego wpływu na ustalenie zobowiązania podatkowego skarżącego. Tak sformułowany zarzut nie może być uznany za usprawiedliwiony, z punktu widzenia zarówno formalnego i merytorycznego. Przede wszystkim nie powiązano go z zarzutem naruszenia jakiegokolwiek przepisu postępowania sądowoadministracyjnego, co jest konieczne, ponieważ przepisy Ordynacji podatkowej regulują postępowanie przed organami podatkowymi a nie przed sądami administracyjnymi. Ponadto wskazać trzeba, że w rozpoznanej sprawie Sąd pierwszej instancji nie zanegował dokonanej przez organy podatkowe oceny prowadzonych przez skarżącego ksiąg podatkowych jako nierzetelnych. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przywołano za podstawę prawną takiego uznania przepisy art. 193 § 4 i 6 w związku z § 2 Ordynacji podatkowej. W art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej ustawodawca stwierdza, że księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. A więc a contrario nierzetelnymi są księgi ze stanem tym niezgodne. Trafnie w zaskarżonym wyroku podano, że "wina podatnika nie ma znaczenia z punktu widzenia rzetelności ksiąg podatkowych, albowiem okoliczności dotyczące nieumyślnego powstania nieprawidłowości w prowadzeniu ksiąg podatkowych, nie mogą mieć istotnego znaczenia dla kwestii uznania księgi za nierzetelną". Księgi podatkowe mogą więc być albo rzetelne albo też nierzetelne. Natomiast za niewadliwe uważa się, zgodnie z art. 193 § 3 Ordynacji podatkowej, księgi podatkowe prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów. Wadliwymi są więc takie księgi, które nie są prowadzone w zgodzie z tymi przepisami. Powołany w skardze kasacyjnej art. 193 § 5 Ordynacji podatkowej odnosi się do takiego właśnie rodzaju nieprawidłowości przy prowadzeniu ksiąg podatkowych. W tym zatem jedynie wypadku za dowód w postępowaniu uznaje się księgi prowadzone w sposób wadliwy, jeżeli stwierdzone wady nie mają istotnego znaczenia dla sprawy. W sprawie niniejszej nie stwierdzono jednak wadliwego prowadzenia ksiąg lecz ich nierzetelność, co powoduje, że powołany w skardze kasacyjnej jako naruszony art. 193 § 5 Ordynacji podatkowej nie mógł mieć zastosowania przy wydawaniu rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonym wyroku. Dlatego też Sąd pierwszej instancji nie miał podstaw do dokonania oceny wpływu stwierdzonego uchybienia (istotnego bądź nieistotnego) dla sprawy. Mając powyższe na względzie, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.