I GSK 28/10

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Andrzej Kisielewicz (spr.) Sędzia NSA Zofia Borowicz Sędzia del. WSA Ludmiła Jajkiewicz Protokolant Michał Sikora po rozpoznaniu w dniu 16 grudnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej "A." J.K. & J.M. Spółki jawnej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 31 sierpnia 2009 r. sygn. akt III SA/Gl 648/09 w sprawie ze skargi "A." J.K. & J.M. Spółki jawnej w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] kwietnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę kasacyjną UZASADNIENIE Zaskarżonym wyrokiem z dnia 31 sierpnia 2009 r. sygn. akt III SA/Gl 648/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. oddalił skargę "A." J.K. & J.M. spółki jawnej w K. (zwanej dalej: skarżącą) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] kwietnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego. Ze stanu faktycznego sprawy przyjętego przez Sąd I instancji wynika, że skarżąca prowadzi działalność podlegającą szczególnemu nadzorowi podatkowemu, w rozumieniu § 3 pkt 1 i § 4 pkt 1 c) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 7 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonywania szczególnego nadzoru podatkowego (Dz. U. Nr 65, poz. 598 ze zm.), którym objęte są wyroby akcyzowe objęte procedurą zawieszenia poboru podatku akcyzowego lub objęte zwolnieniem od podatku akcyzowego ze względu na przeznaczenie, określone w załączniku nr 2 do ustawy o podatku akcyzowym, zwane alkoholem etylowym. Naczelnik Urzędu Celnego w G. decyzją z [...] grudnia 2006 r. nr [...] określił skarżącej normy zużycia alkoholu etylowego oraz dopuszczalne ubytki alkoholu etylowego powstające w czasie magazynowania alkoholu etylowego skażonego, przy przyjęciu alkoholu etylowego do magazynu, przy wydawaniu alkoholu etylowego z magazynu, w tym w przypadku przewodowego przemieszczania alkoholu etylowego wewnątrz składu podatkowego. Skarżąca, jako podmiot dokonujący przerobu lub zużycia alkoholu etylowego prowadzi księgi kontroli, w których ujęto towary handlowe o nazwach A. oraz V. jako wyroby akcyzowe objęte procedurą zawieszenia poboru podatku akcyzowego lub objęte zwolnieniem od podatku akcyzowego ze względu na przeznaczenie zwane alkoholem etylowym, klasyfikowane według kodu CN 2207 20 00. Podczas kontroli przeprowadzonej w składzie podatkowym ustalono, że skarżąca przekroczyła w okresie od 1 stycznia 2007 r. do 18 września 2007 r. dopuszczalne normy ubytków magazynowych alkoholu etylowego o 2094 dm3 100% oraz przekroczyła dopuszczalne normy zużycia benzyny specjalnej o 32 litry. W protokole z kontroli dokumentów i ewidencji z dnia [...] czerwca 2008 r. (do którego nie wniesiono zastrzeżeń) wskazano zakres tej kontroli, a rozliczenie ubytków magazynowych znajduje się w załączniku nr 3 do protokołu pokontrolnego sporządzonego w dniu [...] lipca 2008 r. Z uwagi na powyższe, Naczelnik Urzędu Celnego w R. decyzją z dnia [...] listopada 2008 r. na podstawie art. 207, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 51 § 1, art. 53 § 1, § 3 i § 4 i art. 55 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej O.p., art. 5, art. 6 ust. 4, art. 8 pkt 2, art. 10 ust. 2, art. 11 ust. 2 pkt 2, art. 18 ust. 1, art. 19 ust. 1, 2 i 3 i art. 72 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), zwanej dalej: ustawą o podatku akcyzowym oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.), zwanego dalej: rozporządzeniem z dnia 22 kwietnia 2004 r., określił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego i zarazem zaległości podatkowej w podatku akcyzowym za lipiec 2008 r. w kwocie 95.335 zł wraz z odsetkami. W wyniku odwołania skarżącej, Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z dnia [...] kwietnia 2009 r. nr utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu przedstawił podstawę określenia zobowiązania podatkowego za lipiec 2007 r. stwierdzając, że skarżąca nie złożyła w terminie deklaracji, nie obliczyła i nie zapłaciła akcyzy. W skardze na powyższą decyzję skarżąca zarzuciła naruszenie § 5 i § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r., art. 121, art. 122, art. 180, art. 187, art. 188 i art. 191 O.p., a także art. 217, art. 84, art. 2, art. 7, art. 91 oraz art. 32 ust. 2 Konstytucji RP. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a., stwierdził, że zarzuty skarżącej podniesione w postępowaniu przed organami oraz w skardze dotyczące klasyfikacji towarów o nazwach A. oraz V. nie mogły odnieść zamierzonego skutku w sprawie podatkowej. Decydujące znaczenie ma bowiem tutaj okoliczność, że skarżąca do dostawy wewnątrzwspólnotowej zastosowała klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN) uwzględniając, że wyroby te nie zawierały środków powierzchniowo czynnych, traktując je jako alkohol etylowy skażony o kodzie 2207 20 00. Przyjęcie wyrobów akcyzowych do składu podatkowego nastąpiło metodą wagową według dokumentu PzS, a następnie zostały one wprowadzone do ewidencji Księgi kontroli obrotu alkoholu etylowego i jego skażenia. Tej klasyfikacji w sprawie podatkowej nie można skutecznie zakwestionować bez uprzedniego wzruszenia decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w G. z [...] grudnia 2006 r. określającej stronie dopuszczalne ubytki dla wyrobów akcyzowych w postaci alkoholu etylowego pod nazwami handlowymi A. oraz V. Za bezzasadny Sąd I instancji uznał również zarzut niedokładności pomiarów mogących przyczynić się do przekroczenia dopuszczalnych norm ubytków. Po zgłoszeniu skarżąca została poddana procedurze, w której sprawdzano prawidłowość oznaczenia w sposób trwały i w widocznym miejscu urządzeń, aparatów oraz przyrządów pomiarowych - numerami, a także wymagane dowody legalizacji przyrządów pomiarowych oraz ich ważność. Również w czasie kontroli uwzględniano powyższe wymogi i wbrew twierdzeniom skarżącej, ustalanie ubytków nie odbywało się jedynie przy użyciu zalegalizowanych urządzeń pomiarowych, lecz również na podstawie przesznurowanych i zaplombowanych: ewidencji ADT, księgi kontroli obrotu spirytusem, arkuszów spisów, dokumentów PzS, protokołów sporządzania koncentratu do spryskiwacza, kart materiałowych dla zlecenia, protokołów likwidacji, karty przekazania odpadów. Do tego zarzutu odniósł się organ I instancji w piśmie z dnia [...] sierpnia 2008 r. Ocena dowodów, jakiej dokonał w tej sprawie organ odwoławczy nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów, określonej w art. 191 O.p. Organ rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, a w uzasadnieniu decyzji odniósł się do wszystkich zgłoszonych przez skarżącą twierdzeń wykazując, że przekroczyła określone decyzją dopuszczalne ubytki. "A." J.K. & J.M. spółka jawna w K. zaskarżyła powyższy wyrok w całości skargą kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania, ewentualnie jego uchylenie i uwzględnienie skargi poprzez uchylenie decyzji organów obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania. Skarżąca zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. polegające na akceptacji błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania prawa materialnego, to jest § 5 i § 2 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. polegającym na bezpodstawnym przyjęciu, że wyrób magazynowany był wyrobem sklasyfikowanym w poz. 13 załącznika nr 1 Tabela stawek akcyzy dla wyrobów akcyzowych sprzedawanych w kraju oraz jako wyrób z poz. 12 załącznika nr 2 Tabela stawek akcyzy dla wyrobów akcyzowych dostarczanych wewnątrzwspólnotowo, nabywanych wewnątrzwspólnotowo i importowanych, a nie stanowił wyrobu, który powinien być w okresie, którego dotyczy decyzja zakwalifikowany jako wyrób z poz. 29 załącznika nr 1 i w poz. 24 załącznika nr 2. Zarzuciła Sądowi I instancji zaniechanie dokonania samodzielniej klasyfikacji spornych wyrobów i przyjęcie, że powinien być zakwalifikowany zgodnie z klasyfikacją dokonaną przez organ podatkowy w innym postępowaniu i na podstawie innej decyzji. Naruszenie powyższych przepisów skarżąca powiązała z naruszeniem art. 2, art. 7 i art. 91 Konstytucji RP, poprzez dowolne przyjęcie klasyfikacji wyrobu, a w konsekwencji stawki akcyzy dla tego wyrobu, w sytuacji gdy w okresie, którego dotyczy kontrola obrachunkowa za 2007 rok, jego prawidłowa klasyfikacja nie była wyraźnie uregulowana w przepisach prawa wspólnotowego, ani w przepisach prawa polskiego dotyczących podatku akcyzowego, a wątpliwości w tym zakresie nie mogą być tłumaczone na niekorzyść podatnika. Naruszenia art. 32 ust. 1 Konstytucji RP skarżąca upatrywała w pominięciu, że inne podmioty, nabywające od tych samych dostawców wyroby, których dotyczy wyrok nie były zobowiązane do poddawania się w tym zakresie szczególnemu nadzorowi podatkowemu ani posiadania składu podatkowego, a zatem stosowana była w stosunku do nich stawka podatku 0 %. Skarżąca zarzuciła też Sądowi I instancji naruszenie przepisów postępowania, to jest art. 141 § 4 p.p.s.a., polegające na braku wskazania w uzasadnieniu podstaw prawnych i przesłanek, jakimi Sąd kierował się przy wydaniu wyroku oraz pominięcie zarzutów podnoszonych przez skarżącą. Zarzuciła też naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., polegające na akceptacji naruszenia przez organy art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 187, art. 188 i art. 191 O.p. Zdaniem skarżącej, organy nie działały w sposób budzący zaufanie stosując obowiązujące przepisy w sposób nieprawidłowy, nie podjęły działań niezbędnych do wyjaśnienia sprawy w zakresie przyczyn błędów w pomiarach wskazujących na przekroczenie dopuszczalnych norm ubytków, wskazanych w piśmie skarżącej z dnia [...] lipca 2008 r., nie zbadały całego materiału dowodowego i nie oceniły go wszechstronnie, wadliwie ustaliły stan faktyczny, wybiórczo i dowolnie oceniły jej wyjaśnienia. Pominęły bowiem wnioski dowodowe zawarte w piśmie z dnia [...] stycznia 2009 r., na okoliczność, iż w roku 2007 zakupu spornego wyrobu dokonali również inni producenci. W uzasadnieniu tych zarzutów stwierdziła, że do czasu wejścia w życie rozporządzenia Komisji (WE) Nr 334/2008 z 11 listopada 2008 r. dotyczącego klasyfikacji niektórych towarów w Nomenklaturze Scalonej (...) nie było jednolitej praktyki, co do klasyfikacji sporych wyrobów. Dopiero w nim przesądzono o tym, że wyrób zawierający alkohol etylowy powyżej 90%, wodę powyżej 7,4% oraz glikol etylenowy 1,3% i butanon 1,3% powinien zostać sklasyfikowany do kodu CN 2207 20 00. Tymczasem, w toku kontroli stwierdzono, że skarżąca przekroczyła dopuszczalne normy ubytków w okresie poprzedzającym wydanie ww. rozporządzenia, co oznacza, że wyrób był klasyfikowany prawidłowo i podlegał opodatkowaniu według stawki zerowej. Przed wejściem w życie tego rozporządzenia - działając w zaufaniu do dokumentacji WIT otrzymywanej od dostawców z innych krajów członkowskich UE, w której nabywany przez nią towar sklasyfikowano do kodu CN 3820 – mogła przyjąć, że wyrób ten sklasyfikowano prawidłowo. Również polskie organy celne miały wątpliwości, co do klasyfikacji płynu do spryskiwaczy szyb samochodów, a w jednej ze spraw o udzielenie wiążącej informacji taryfowej postępowanie zawieszono do czasu wydania ww. rozporządzenia. Wątpliwości co do klasyfikacji produktów nie mogą być tłumaczone na niekorzyść podatnika, ponieważ jest to niezgodne ze wskazanymi przepisami Konstytucji RP oraz zasadami ogólnymi postępowania podatkowego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest pozbawiona usprawiedliwionych podstaw. Wszystkie jej zarzuty, tak naruszenia prawa materialnego, jak i przepisów postępowania dotyczą w sposób bezpośredni lub pośredni kwestii związanej z klasyfikacją taryfową nabywanych przez skarżącą wewnątrzwspólnotowo wyrobów o nazwach handlowych A. oraz V. Skarżąca w toku postępowania przed organami podatkowymi, w skardze do Sądu I instancji oraz w końcu w skardze kasacyjnej powołując się na okoliczności podnoszone w pismach procesowych oraz wynikające z innych postępowań w sprawie wydania Wiążących Interpretacji Taryfowych (na Wiążącą Informację Taryfową wydaną przez austriackie organy celne dla podobnego produktu o nazwie S.), starała się wykazać, że nabywany przez nią towar (środki zapobiegające zamarzaniu i płyny przeciwoblodzeniowe zawierające w składzie alkohol etylowy) należy klasyfikować według kodu CN 3820 00 00 Taryfy celnej, dla którego stawka akcyzy wynosi 0%. Klasyfikacji spornych produktów do kodu CN 2207 20 00 przyjętej przez organy celne, co trafnie stwierdził Sąd I instancji, nie można zakwestionować w rozpoznawanej sprawie, która dotyczy określenia zobowiązania podatkowego i zarazem zaległości podatkowej w podatku akcyzowym na skutek przekroczenia dopuszczalnych norm ubytków magazynowych alkoholu etylowego. Bezzasadnie zatem skarżąca zarzuca Sądowi I instancji brak dokonania samodzielnej oceny klasyfikacji spornych wyrobów. Wiążące Informacje Taryfowe wywołują określone prawem konsekwencje dla podmiotu, który je otrzymał i określonego w nich towaru. Otrzymany przez skarżącą od dostawcy WIT wydany przez austriackie organy celne dotyczył innego produktu. Ubocznie można też zwrócić uwagę, że skarżąca wystąpiła - co wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji - do Dyrektora Izby Celnej w W. o wydanie WIT dla produktów o podobnym do spornych składzie, które również zostały zaklasyfikowane do kodu CN 2207 20 00. Przyjęta w sprawie klasyfikacja taryfowa miała bezpośredni wpływ na zastosowanie przez organy przepisów dotyczących dopuszczalnych ubytków i w konsekwencji ich przekroczenia oraz określenia zobowiązania podatkowego z zastosowaniem stawki podatkowej 4550,00 zł / 1 hl 100% vol. przewidzianej dla alkoholu etylowego. W decyzji z dnia [...] grudnia 2006 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w G. określił skarżącej (zgodnie z jej wnioskiem) dopuszczalne normy zużycia alkoholu etylowego oraz ubytki alkoholu etylowego powstające w czasie magazynowania alkoholu etylowego skażonego, przy przyjęciu alkoholu etylowego do magazynu, przy wydawaniu alkoholu etylowego z magazynu, w tym w przypadku przewodowego przemieszczania alkoholu etylowego wewnątrz składu podatkowego (Dz. Urz. MF.2007.2.9 – zał. 11). Z treści tego rozstrzygnięcia wynika, że organ przyjął, iż sporne wyroby należy klasyfikować jako alkohol etylowy. Skarżąca prowadzi działalność podlegającą szczególnemu nadzorowi podatkowemu, w rozumieniu § 3 pkt 1 i § 4 pkt 1 c) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 7 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonywania szczególnego nadzoru podatkowego (Dz. U. Nr 65, poz. 598 ze zm.), którym objęte są wyroby akcyzowe. Wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi są zgodnie z art. 2 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym napoje alkoholowe, do których ustawa zalicza w art. 67 alkohol etylowy. Definicja alkoholu etylowego jest określona w art. 72 tej ustawy. Stosownie do jego treści, alkoholem etylowym są wszelkie wyroby o rzeczywistej zawartości alkoholu przekraczającej 1,2 % objętości oznaczone odpowiednio symbolami PKWiU 15.91.10, 15.92.11 i 15.92.12 oraz kodami CN 2208 i 2207, nawet jeżeli są to wyroby stanowiące część wyrobu należącego do innego grupowania PKWiU i kodu CN oraz napoje zawierające rozcieńczony lub nierozcieńczony spirytus oznaczone odpowiednio symbolami PKWiU 15.91.10 i 15.92.11 oraz kodami CN 2208 i 2207 10 00, a także wyroby o rzeczywistej zawartości alkoholu przekraczającej 22 % objętości, oznaczone odpowiednio symbolami PKWiU 15.93.11, 15.93.12, 15.94.10 i 15.95.10 oraz kodami CN 2204 10, 2204 21 10, 2204 29 10, 2204, 2206 00 i 2205. Treść powyższego przepisu wskazuje, że w sytuacji gdy wyrób określony za pomocą zawartości alkoholu i kodu lub symbolu klasyfikacji statystycznej nie występuje w obrocie samodzielnie, ale jest częścią innego wyrobu o dowolnym symbolu PKWiU czy kodzie CN, to nadal zachowuje przymiot wyrobu akcyzowego. Alkoholem etylowym pozostaje wyrób spełniający warunki dotyczące zawartości alkoholu i oznaczenia określonym symbolem PKWiU oraz kodem CN (por. pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 20 maja 2010 r., sygn. akt I GSK 882/09). Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym akcyzie podlegają ubytki lub niedobory wyrobów akcyzowych zharmonizowanych powstałe w czasie produkcji, magazynowania, przerobu, zużycia lub przewozu. Z art. 11 ust. 2 pkt 2 tej ustawy wynika, że podatnikami są również podmioty, u których powstają nadmierne ubytki lub niedobory wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, o których mowa w art. 5 ust. 1. Skoro w toku kontroli przeprowadzonej w prowadzonym przez skarżącą składzie podatkowym ustalono, że przekroczono - w zakresie dotyczącym tej sprawy i przez nią kwestionowanym - w okresie objętym kontrolą obrachunkową (1 stycznia 2007 r. - 18 września 2007 r.) dopuszczalne normy ubytków magazynowych alkoholu etylowego o 2094 dm3 100%, to zasadnie organ określił w oparciu o powyższe przepisy wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Skarżąca tych ustaleń dotyczących wielkości ubytków skutecznie nie zakwestionowała, nie podważyła bowiem dowodów legalizacji przyrządów, którymi były wykonywane pomiary i na podstawie których stwierdzono ubytki. Z uwagi na powyższe, za bezzasadny należało uznać zarzut akceptacji przez Sąd I instancji wadliwej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz wybiórczej oceny wyjaśnień składanych przez skarżącą w toku postępowania. Organy podatkowe odniosły się bowiem do podnoszonych przez skarżącą zarzutów, a ich stanowisko podzielił Sąd I instancji. Ich powielenie w skardze kasacyjnej nie mogło więc odnieść zamierzonego przez skarżącą rezultatu. Wskazane okoliczności świadczą w konsekwencji o bezzasadności zarzutów naruszenia powołanych w petitum skargi kasacyjnej przepisów Konstytucji RP, którego skarżąca upatrywała w braku regulacji krajowej i wspólnotowej jednoznacznie wskazującej na prawidłową klasyfikację taryfową spornych wyrobów, decydującą o stawce akcyzy i w konsekwencji wysokości określonego zobowiązania podatkowego. Mając to wszystko na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 w zw. z art. 183 § 1 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji.