II FSK 1796/18

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodnicząca: Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska- Nowacka, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia WSA (del.) Mirosław Surma (spr.), po rozpoznaniu w dniu 17 listopada 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej O.[...] S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 grudnia 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 1221/17 w sprawie ze skargi O. [...] S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym oddala skargę kasacyjną. UZASADNIENIE 1. Wyrokiem z 11 grudnia 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 1221/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.), dalej: "p.p.s.a", oddalił skargę O. S.A. z siedzibą w W. (spółka) na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 22 grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym. 1.1 Sąd pierwszej instancji wskazał, że przedmiotem zaskarżenia w rozpoznanej sprawie było postanowienie organu nadzoru w sprawie zarzutów egzekucyjnych zgłoszonych na podstawie art. 33 § 1 pkt 1, 2, 6, 8 i 10 ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2017 r., poz.1201 ze zm.), dalej: "u.p.e.a.". W związku natomiast z treścią art. 34 § 1 u.p.e.a. nastąpiło związanie organu egzekucyjnego stanowiskiem Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. w kwestii uznania tych zarzutów za bezzasadne. Niezasadne były zatem zarzuty naruszenia art. 33 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a. i art. 124 k.p.a. 1.2 Nie znalazły też akceptacji sądu zarzuty braku wymagalności oraz niedopuszczalności egzekucji (art. 33 § 1 pkt 2 i 6 u.p.e.a.). Ze stanowiska wierzyciela wynika bowiem, że postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności z 8 października 2015 r. zostało doręczone na adres siedziby spółki 14 października 2015 r. oraz pełnomocnikowi 22 października 2015 r. Natomiast zajęcia rachunku bankowego spółki w Banku [...] S.A. dokonano zawiadomieniem z 20 października 2015 r., doręczonym spółce wraz z odpisem tytułów wykonawczych w dniu 26 października 2015 r. oraz do banku w dniu 23 października 2015 r. Wynika z tego, że wszczęcie egzekucji nastąpiło po doręczeniu spółce postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. Z kolei w art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. chodzi o niedopuszczalność egzekucji ze względów formalnych, a nie merytorycznych, o których mowa w art. 33 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a. 1.3 Odnosząc się do kwestii nieujęcia w tytule wykonawczym okresów nienaliczania odsetek, sąd pierwszej instancji wskazał, że co do zasady za zaległości pobiera się odsetki za zwłokę (art. 51 Ordynacji podatkowej), stąd spór może dotyczyć ich należności, a nie wskazania przerw ich naliczania w tytule wykonawczym – skoro w formularzu tytułu wykonawczego wystawianego według wzoru określonego w Rozporządzeniu Ministra Finansów z 20 maja 2014 r. w sprawie wzorów tytułów wykonawczych stosowanych w egzekucji administracyjnej (Dz. U. z 2014 r. poz. 650) brak jest stosownych rubryk i to wierzyciel wskazuje kwotę należną na dzień wystawienia tytułu wykonawczego. 1.4 Sąd pierwszej instancji podał również, że na podstawie art. 135 p.p.s.a., dokonał kontroli postanowień Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. oraz Wójta Gminy S. (wierzyciela) i nie stwierdził naruszeń prawa uzasadniających ich wyeliminowanie z obrotu prawnego (pełny tekst uzasadnienia oraz inne powołane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). 2. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku spółka wniosła o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 141 § 4 w zw. z art. 3 § 1 i z art. 133 p.p.s.a. przez niedostateczne wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, tj. niewyjaśnienie dlaczego wszczęcie egzekucji nastąpiło po doręczeniu postanowienia o nadaniu decyzji wymiarowej rygoru natychmiastowej wykonalności, podczas gdy w postępowaniu w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2010 r. ustanowiony był pełnomocnik, który otrzymał postanowienie o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności dopiero 28 października 2015 r. czyli kilka dni po tym, jak dokonano zajęcia rachunku bankowego spółki w Banku [...], co miało wpływ na wynik sprawy, gdyż - z jednej strony - uniemożliwia w tym zakresie sformułowanie merytorycznych zarzutów kasacyjnych wobec zaskarżonego wyroku, z drugiej zaś - wskazuje na niedostateczne wyjaśnienie zasadności zastosowania w przedmiotowej sprawie normy zawartej w art. 33 § 1 pkt 2 p.p.s.a.; 2) art. 151 w zw. z art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a. przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na oddaleniu skargi w sytuacji, w której wymagała ona uwzględnienia ze względu na to, że wbrew stanowisku Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K., powielonemu następnie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (i Sąd) - zgłoszony przez skarżącą zarzut braku wymagalności był uzasadniony, gdyż do doręczenia postanowienia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności doszło bowiem dopiero 28 października 2015 r., a zatem już po wszczęciu egzekucji, co oznacza, że brak było podstaw, aby egzekwować kwoty wykraczające poza kwotę wykazaną w deklaracji. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1 Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. Przed przystąpieniem do rozpoznania poszczególnych zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej, konieczne jest przypomnienie, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania sądowego, której przesłanki wymienione zostały w § 2 tego artykułu. Przesłanki te w rozpoznanej sprawie nie wystąpiły. W myśl z kolei art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarga kasacyjna jest zatem sformalizowanym środkiem zaskarżenia wyroków sądu pierwszej instancji, o czym świadczy właśnie wskazane wyżej związanie podstawami skargi kasacyjnej, sprowadzające się do tego, że zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego określa wnoszący skargę kasacyjną, podnosząc naruszenie konkretnego przepisu prawa materialnego lub przepisu postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny nie tylko nie ma obowiązku, ale przede wszystkim prawa domyślania się i uzupełniania zarzutów skargi kasacyjnej oraz argumentacji służącej ich uzasadnieniu. Określenie danej podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne, ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd pierwszej instancji nie naruszył również innych przepisów, niedostrzeżonych lub pominiętych przy formułowaniu zarzutów skargi kasacyjnej. Ponadto, co istotne w rozpoznanej sprawie, pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej czy odniesienie się do nich w sposób wybiórczy i ogólnikowy skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny czy działające w sprawie organy administracji. Istotnym elementem skargi kasacyjnej jest też jej uzasadnienie, które powinno zostać sformułowane w taki sposób, aby można było powiązać je z konkretnymi przepisami prawa, które autor skargi kasacyjnej uznaje za naruszone. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega bowiem na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie. Zgodnie z art. 176 p.p.s.a. strona skarżąca kasacyjnie ma obowiązek przytoczyć podstawy skargi kasacyjnej wnoszonej od wyroku sądu pierwszej instancji i szczegółowo je uzasadnić, wskazując, które przepisy ustawy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało i jaki miało wpływ na wynik sprawy. Rola Naczelnego Sądu Administracyjnego w postępowaniu kasacyjnym ogranicza się do skontrolowania i zweryfikowania zarzutów wnoszącego skargę kasacyjną. 3.2 Powyższe uwagi ogólne były konieczne w związku ze sposobem sformułowania zarzutów oraz uzasadnienia skargi kasacyjnej i ich zestawieniem z argumentami podnoszonymi przez stronę na wcześniejszych etapach postępowania. Otóż w postępowaniu egzekucyjnym skarżąca w piśmie z 30 października 2015 r. zawarła zarzuty egzekucyjne, których treść determinowała tok dalszego postępowania. Były to zarzuty oparte o przepisy art. 33 § 1 pkt 1, 2, 6,8 i 10 u.p.e.a. W skardze do sądu pierwszej instancji, wskazując na naruszenie tych przepisów, strona domagała się też kontroli i wyeliminowania z obrotu prawnego stanowiska wierzyciela. W skardze kasacyjnej natomiast skarżąca wyraźnie ograniczyła te zarzuty i zmodyfikowała argumentację na ich poparcie; w żadnej mierze nie podważyła też wyniku dokonanej przez sąd pierwszej instancji kontroli stanowiska wierzyciela. Zarzuty skargi kasacyjnej zostały nakierowane na wykazanie, że sąd pierwszej instancji błędnie zaakceptował ustalenia organu egzekucyjnego, co do braku zasadności zarzutu opartego o przepis art.33 § 1 pkt 2 u.p.e.a., skoro zdaniem zobowiązanej wszczęcie egzekucji nastąpiło przed doręczeniem postanowienia o nadaniu decyzji podatkowej rygoru natychmiastowej wykonalności. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zarzuty te nie zasługiwały na uwzględnienie. 3.2.1 Niezasadny był zarzut skargi kasacyjnej odwołujący się do naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niewystarczające wyjaśnienie w uzasadnieniu wyroku podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Otóż w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku sąd pierwszej instancji zarówno przytoczył przepisy, jakie w jego ocenie winny mieć zastosowanie w sprawie, ale także przedstawił tok rozumowania, jaki doprowadził go do podjętego rozstrzygnięcia. Przypomnieć też należy, że zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a w razie gdy wskutek uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Przepis ten określa wymogi formalne uzasadnienia orzeczenia. Jednym z elementów koniecznych uzasadnienia jest wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W ramach podstawy prawnej rozstrzygnięcia sąd powinien podać nie tylko argumenty, którymi kierował się wydając takie, a nie inne rozstrzygnięcie, ale też wskazać dlaczego nie podziela zarzutów strony. W orzecznictwie przyjmuje się, że wadliwość uzasadnienia może stanowić usprawiedliwioną podstawę kasacyjną naruszenia przepisów postępowania, gdy uzasadnienie nie pozwala na kasacyjną kontrolę orzeczenia. Wbrew twierdzeniom skarżącej, sąd pierwszej instancji wypowiedział się w kwestii niezasadności zarzutu braku wymagalności obowiązku, upatrywanego w braku doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej organu pierwszej instancji (art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a.). Zaakceptował w tej mierze stanowisko wierzyciela i jego ustalenia, że postanowienie to (z 8 października 2015 r.) zostało doręczone na adres siedziby spółki w dniu 14 października 2015 r. oraz pełnomocnikowi w dniu 22 października 2015 r. Natomiast zajęcia rachunku bankowego spółki w Banku [...] S.A. dokonano zawiadomieniem z dnia 20 października 2015 r., doręczonym spółce wraz z odpisem tytułów wykonawczych w dniu 26 października 2015 r. oraz do banku w dniu 23 października 2015 r. Te okoliczności, co znalazło odzwierciedlenie w treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku, doprowadziły sąd pierwszej instancji do wniosku, że wszczęcie egzekucji nastąpiło po doręczeniu spółce postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził przy tym, że motywy przyjęcia takiego stanowiska były na tyle dokładne, że pozwoliły skarżącej na polemikę z nimi w skardze kasacyjnej, a sądowi kasacyjnemu - na ocenę ich prawidłowości. Nie można też mylić dostateczności uzasadnienia z siłą jego przekonywania i trafnością wskazanych w nim argumentów. Celem uzasadnienia jest wprawdzie przekonanie stron postępowania o trafności rozstrzygnięcia. Ewentualna wadliwość argumentacji bądź prezentowanie przez stronę innego poglądu niż wskazany w uzasadnieniu, nie stanowi jednak o naruszeniu przez sąd art. 141 § 4 p.p.s.a., gdy uzasadnienie zawiera odniesienie się do wszystkich zarzutów poprzez odwołanie się do treści przepisów prawa i wyjaśnienie ich zastosowania w konkretnej sprawie. Odnotować też należy, że w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09 (publ. ONSA i WSA 2010, Nr 3, poz. 39), przyjęto, że art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 tej ustawy), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Sytuacja tego rodzaju w rozpoznanej sprawie nie zachodziła. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku wskazało ustalenia faktyczne, które przyjęto za podstawę orzekania, przedstawiono w nim podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Zastrzeżenia skarżącej na tle art. 141 § 4 p.p.s.a. w istocie nawiązywały do oceny wyrażonej przez sąd pierwszej instancji, a tego rodzaju argumentacja nie przystaje do treści art. 141 § 4 p.p.s.a., a wręcz wskazuje na brak naruszenia przez sąd pierwszej instancji tej regulacji. 3.2.2 Oczekiwanego przez skarżącą rezultatu, w postaci uchylenia zaskarżonego wyroku, nie mogły odnieść również zarzuty skargi kasacyjnej wskazujące na naruszenie art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a., którego autor tej skargi upatruje w przyjęciu wbrew okolicznościom faktycznym sprawy, że wszczęcie egzekucji nastąpiło przed doręczeniem postanowienia o nadaniu decyzji podatkowej rygoru natychmiastowej wykonalności. W realiach niniejszej sprawy konieczne jest przypomnienie, że zaskarżone do sądu pierwszej instancji rozstrzygnięcie organu nadzoru w zakresie zarzutu egzekucyjnego, odwołującego się do naruszenia art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a., zapadło w warunkach związania w tym zakresie stanowiskiem wierzyciela. Stosownie bowiem do przepisu art. 34 § 1 u.p.e.a. organ egzekucyjny jest związany stanowiskiem wierzyciela w zakresie zarzutów, o jakich mowa w art. 33 § 1 pkt 1 – 5 i 7 u.p.e.a. Sąd administracyjny jest jednak zobowiązany w sprawie ze skargi na postanowienie w przedmiocie zarzutów zobowiązanego zbadać legalność stanowiska wierzyciela, jako wydanego w granicach tej samej sprawy. Innymi słowy przy sądowej ocenie postanowienia organu egzekucyjnego i organu odwoławczego nie można oderwać się od oceny zgodności z prawem stanowiska wierzyciela, które wiążąco oddziałuje na postanowienie organu egzekucyjnego. Skuteczną kontrolę legalności postanowienia wierzyciela gwarantuje w tym względzie art. 135 p.p.s.a., który stanowi, że sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga. Tym samym sąd, rozpoznając skargę na postanowienie organu egzekucyjnego, musi dokonać samodzielnej oceny zgłoszonych przez stronę zobowiązaną zarzutów i zbadać prawidłowość stanowiska wierzyciela. W niniejszej sprawie sąd pierwszej instancji dokonał kontroli stanowiska wierzyciela, również w zakresie zarzutu objętego przepisem art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a. W skardze kasacyjnej natomiast, jej autor, nie sformułował żadnych zarzutów względem tego zakresu sądowej kontroli, w tym podważających przyjęte w sprawie ustalenia faktyczne. Naczelny Sąd Administracyjny nie miał zatem podstaw do ich kwestionowania, a tym samym wyrażenia innej oceny, co do zasadności zarzutu naruszenia art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a. 3.3 Mając to wszystko na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.