I FSK 1030/06

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Juliusz Antosik Sędziowie sędzia NSA Maria Dożynkiewicz sędzia NSA Ryszard Pęk (spr.) Protokolant Dariusz Rosiak po rozpoznaniu w dniu 12 lipca 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 9 marca 2006 r. sygn. akt I SA/Po 1231-1232/04 w sprawie ze skargi R. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy odroczenia terminu rozpoczęcia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących i na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie zwolnienia z obowiązku montażu kasy fiskalnej 1) uchyla zaskarżony wyrok w części dotyczącej oddalenia skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia [...] nr. [...] i w tym zakresie sprawę przekazuje do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu na rzecz R. J. kwotę 161,40 (sto sześćdziesiąt jeden 40/100) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargi R. J. (zwanego dalej: skarżącym) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia [...] nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Poznań – Jeżyce z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy odroczenia terminu rozpoczęcia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących oraz na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia [...] nr [...] utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Poznań – Jeżyce z dnia [...] nr [...] w sprawie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie zwolnienia z obowiązku montażu kasy fiskalnej w taksówce i ewidencjonowania obrotów z tytułu świadczonych usług przewozowych. W uzasadnieniu powyższego wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny wyjaśnił, że pierwsze ze wskazanych postępowań podatkowych zostało wszczęte na skutek wniosku skarżącego z dnia 30 listopada 2003 r., w którym zwrócił się o zwolnienie z obowiązku posiadania kasy fiskalnej w taksówce osobowej. W piśmie z dnia 1 marca 2004 r. skarżący sprecyzował, że zwraca się także o odroczenie terminu instalacji kasy fiskalnej. Organ I instancji, decyzją z dnia [...], odmówił odroczenia terminu rozpoczęcia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących i przywołując treść art. 48 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej wskazał, że brak jest w sprawie ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego, gdyż trudna sytuacja materialna, w jakiej znajdował się skarżący nie stanowiła okoliczności uzasadniającej odroczenie terminu do zainstalowania kasy rejestrującej. W odwołaniu skarżący ponowił argumentację zawartą we wniosku, podnosząc dodatkowo, że przy rozstrzyganiu sprawy organ I instancji w sposób krzywdzący nie uwzględnił jego sytuacji materialnej. Podał również, że z uwagi na stan zdrowia działalność gospodarczą prowadzi w ograniczonym zakresie. Dyrektor Izby Skarbowej, utrzymując w mocy rozstrzygnięcie wydane przez organ I instancji, stwierdził w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego została wydana zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa. Podkreślił, że skarżący nie został zaskoczony koniecznością zainstalowania kasy rejestrującej a rozpoczęcie ewidencjonowania obrotu stwarzało możliwość skorzystania z dodatkowej ulgi z tytułu zakupu kasy. W końcowej części uzasadnienia Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że argumenty przytoczone przez skarżącego nie stanowiły podstawy do uchylenia lub zmiany decyzji a odroczenie terminu materialnoprawnego naruszałoby zasadę równości podmiotów gospodarczych wobec prawa. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżący ponowił argumentację prezentowaną w toku postępowania podatkowego, podkreślając, że przesunięcie obowiązku ewidencjonowania obrotu za pomocą kasy o dwa lata, tj. do czasu osiągnięcia wieku emerytalnego, podyktowane było bardzo złą sytuacją materialną i zdrowotną a "wydanie kwoty 2.500 zł jest progiem nie do przeżycia". Podkreślił, że ma zadłużenie w funduszu alimentacyjnym na kwotę ok. 12.000 zł i mając na uwadze osiągane dochody oraz obciążenia finansowe do spłacenia nie widzi możliwości poniesienia kosztów zakupu kasy. W piśmie procesowym z dnia 29 sierpnia 2005 r. ustanowiony dla skarżącego pełnomocnik z urzędu uzupełnił skargę i zarzucił, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 48 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, ż przyczyny złożenia wniosku nie były uzasadnione ważnym interesem, art. 120, 122, 187, 188 i 191 Ordynacji podatkowej poprzez nierozpoznanie wszystkich istotnych okoliczności sprawy oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak odniesienia się w uzasadnieniu decyzji do wszystkich faktów i dowodów powołanych przez wnioskodawcę i brak wskazania, którym argumentom podatnika organ odmówił wiarygodności. Wojewódzki Sąd Administracyjny, oddalając skargę na decyzję w przedmiocie odmowy odroczenia terminu rozpoczęcia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących, przywołał unormowanie wynikające z art. 48 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej i stwierdził, że daje ono organowi podatkowemu tylko możliwość odraczania niektórych terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego. Unormowanie to jest oparte uznaniu administracyjnym, ograniczonym przez ustawodawcę poprzez wskazanie kryteriów oceny zasadności wniosku podatnika. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu stwierdził, że organy podatkowe obu instancji w uzasadnieniach decyzji szczegółowo i przekonywująco wyjaśniły przesłanki, które zdecydowały, że wniosek skarżącego został załatwiony odmownie. Wskazał przy tym na przyznane przez Ministra Finansów w drodze rozporządzenia z dnia 17 marca 2003 r. daleko idące ulgi podatkowe związane z nabyciem kas fiskalnych uprzywilejowały taksówkarzy wśród innych podatników VAT. W tej sytuacji – jak stwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny – przyznawanie wnioskodawcy jeszcze dodatkowych przywilejów podatkowych ponad istniejące pozostawało by w sprzeczności z konstytucyjną zasadą sprawiedliwości i równości wszystkich wobec prawa. Jednocześnie Sąd zwrócił uwagę na wyjaśnienia skarżącego złożone na rozprawie i na kolizję z interesem publicznym wykonywania przez niego zawodu taksówkarza w sytuacji niezdolności do wykonywania jakiejkolwiek pracy. W skardze kasacyjnej wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik skarżącego zaskarżył powyższy wyrok w całości w części oddalającej skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej na decyzję w przedmiocie odmowy odroczenia terminu rozpoczęcia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących zarzucając mu: 1. naruszenia prawa materialnego, a to art. 48 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że z zakresu zastosowania tego przepisu wyłączeni są taksówkarze oraz uznanie, że przyczyny złożenia wniosku o odroczenie obowiązku terminu rozpoczęcia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących w taksówce osobowej nie były uzasadnione ważnym interesem skarżącego; 2. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, polegające na niedostrzeżeniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszenia przez organy podatkowe art. 120, 122, 187 § 1, 188 i 191 Ordynacji podatkowej; 3. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 133 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez nierozpoznanie wszystkich istotnych okoliczności sprawy, w szczególności poprzez pominięcie kwestii zdrowotnej, rodzinnej i materialnej skarżącego; 4. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 106 § Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 227 i 233 Kodeksu postępowania cywilnego poprzez arbitralną ocenę dowodów i wyjaśnień dotyczących inwalidztwa R. J. W oparciu o te zarzuty skarżący wnosił o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W uzasadnieniu autor skargi kasacyjnej podniósł, że ani organy podatkowe ani Wojewódzki Sąd Administracyjny nie wyjaśniły i nie dokonały analizy wystąpienia ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego i a priori przyjęły założenie, że skarżący jako taksówkarz nie miał w ogóle prawa do skorzystania z jakiejkolwiek ulgi podatkowej, mimo, że nie wyłączał tego żaden przepis ustawy. Podkreślił, że jakkolwiek ulgi mają charakter wyjątkowy, to Sąd badając decyzje organów podatkowych winien ustalić, czy ich podstawą była ocena konkretnej sytuacji życiowej skarżącego, a nie powtarzać argumentów oderwanych od przesłanek zastosowania ulgi. Wskazał, że skarżący wielokrotnie podkreślał, że znajduje się w bardzo złej kondycji finansowej, rodzinnej i zdrowotnej i że przedstawił niezbędne dowody, które potwierdzały jego tragiczną sytuację. Zarzucił, że Wojewódzki Sąd Administracyjny, z naruszeniem art. 133 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, ograniczył się do generalnego wyłączenia taksówkarzy z możliwości korzystania z jakichkolwiek ulg podatkowych i uchylił się od rozpoznania wszystkich okoliczności sprawy. W uzasadnieniu zarzutu naruszenia art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. art. 120, 122, 187 § 1, 188 i 191 Ordynacji podatkowej, autor skargi kasacyjnej podniósł, że Wojewódzki Sąd Administracyjny, oddalając skargę, zaaprobował fakt, że wydanie decyzji przez organy podatkowe nie musi mieć oparcia w zebranym materiale dowodowym, może mieć cechy dowolności i może opierać się na wybiórczo potraktowanym materiale dowodowym. Podniósł także, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w sposób niezrozumiały połączył pozbawienie skarżącego prawa do renty z brakiem interesu publicznego, wyłączającym odroczenie obowiązku zainstalowania kasy fiskalnej, oraz że bez przeprowadzenia jakiegokolwiek postępowania przyjął, że skarżący uzyskał rentę w wyniku przestępstwa i że wykonywanie przez niego działalności gospodarczej stwarza zagrożenie dla życia i zdrowia pasażerów. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie w zakresie w jakim zarzuca zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Lektura uzasadnienia zaskarżonego wyroku wskazuje na to, że Wojewódzki Sąd Administracyjny nie odniósł się do zarzutów podniesionych w skardze, uzupełnionej przez pełnomocnika skarżącego w piśmie z dnia 29 sierpnia 2005 r. W szczególności w żaden sposób Sąd nie odniósł się do zawartych w tym piśmie zarzutów naruszenia art. 120, 122, 187 § 1, 188, 191 i 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Zarzuty te dotyczyły pominięcia przez organy podatkowe obu instancji w toku postępowania wszystkich faktów i dowodów powołanych przez skarżącego, odnoszących się do jego sytuacji majątkowej, rodzinnej i zdrowotnej. Zarzuty te Wojewódzki Sąd Administracyjny skwitował stwierdzeniem, że "organy podatkowe obu instancji w uzasadnieniach swoich decyzji szczegółowo wyjaśniły przesłanki, które zdecydowały, że wniosek strony został załatwiony odmownie i są one dla składu orzekające przekonywujące". Tymczasem – wbrew temu co Sąd przyjmuje w uzasadnieniu wyroku – w lakonicznym uzasadnieniu decyzji wydanej przez organ II instancji – przyjęto bez bliższego wyjaśnienia, że "odroczenie terminu materialnoprawnego z uwagi na przytoczone argumenty skarżącego naruszałoby zasadę równości". Ocenę taką Sąd powiązał ze stwierdzeniem, że "tylko taksówkarzom zostały przyznane przez Ministra Finansów (...) tak bardzo daleko idące ulgi podatkowe związane z nabyciem kas fiskalnych" i że "przyznawanie wnioskodawcy jeszcze dalej idących przywilejów podatkowych ponad istniejące pozostawało by w sprzeczności z konstytucyjną zasadą sprawiedliwości i równości wobec prawa". Ponadto, wykraczając poza materię rozpoznawanej sprawy, Sąd stwierdził, że "wykonywanie przez skarżącego zawodu taksówkarza w okresie jego niezdolności do jakiejkolwiek pracy stwarzało istotne zagrożenie dla życia i zdrowia przewożonych pasażerów, a więc pozostawało w kolizji z interesem publicznym". W kontekście przytoczonej wyżej treści uzasadnienia wyroku nie można nie zgodzić się z zarzutami skargi kasacyjnej, że mimo braku ku temu podstaw normatywnych, Wojewódzki Sąd Administracyjny wyłączył w istocie możliwość odroczenia terminu rozpoczęcia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących i zastosowanie art. 48 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej wobec skarżącego tylko z tego powodu, że wykonywał zawód taksówkarza oraz, że wykonywanie tego zawodu "stwarzało istotne zagrożenie dla życia i zdrowia przewożonych pasażerów". To ostatnie stwierdzenie było własnym ustaleniem poczynionym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny i nie było przedmiotem oceny w postępowaniu podatkowym. Ponadto zauważyć także trzeba, że w skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego został podniesiony zarzut naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, który nie został poddany jakiejkolwiek ocenie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, co – jak trafnie podniesiono w skardze kasacyjnej – stanowi naruszenie art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W wyroku z dnia 29 lipca 2005 r. (I FSK 102/05, publ. Lex nr 173056) Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że brak odniesienia się przez Wojewódzki Sąd Administracyjny do podniesionych przez stronę zarzutów, uniemożliwia kontrolę instancyjną, gdyż Naczelny Sąd Administracyjny w toku postępowania kasacyjnego nie może dokonywać samodzielnych ustaleń. Jego rolą jest kontrola prawidłowości rozstrzygnięć Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zaś gdy zaś uzasadnienie wyroku nie zawiera istotnych ustaleń oraz stanowiska Sądu co do podnoszonych zarzutów skargi, to ocena rozstrzygnięcia nie daje się skontrolować. W świetle tego co zostało wyżej przedstawione za uzasadniony należało uznać zarzut dotyczący naruszenia art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, co prowadzi do uchylenia zaskarżonego wyroku. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny powinien ustosunkować się zarzutów zawartych w skardze, uzupełnionych pismem procesowym sporządzonym przez pełnomocnika skarżącego, gdyż ich zasadność może mieć wpływ na wynik sprawy. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wielokrotnie powtarzano, że uznaniowy charakter decyzji wydanej na podstawie art. 48 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej nie zwalnia organów podatkowych od obowiązku zbadania wszystkich okoliczności sprawy mogących mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia i ich oceny w świetle ustawowych przesłanek oraz powinności ujęcia tej oceny w uzasadnieniu decyzji (por. wyrok NSA z dnia 30 grudnia 1998 r. III SA 5128 /98, Lex nr 44799). Akcentowano także, że orzeczenie takie nie jest "aktem łaski" organu podatkowego, lecz wynikiem procesu stosowania prawa, w którym podatnik realizuje swe prawo dochodzenia przywileju podatkowego natomiast organ podatkowy wykonuje obowiązek (procesowy) ustalenia i oceny zindywidualizowanego stanu faktycznego sprawy oraz uprawnienie do rozstrzygnięcia na tej podstawie w zakresie udzielonego mu przez ustawodawcę prawa do wyboru uzasadnionej decyzji co do zastosowania ulgi podatkowej (por. wyrok NSA z dnia 12 października 1999 r., I SA /Łd 1160/97, LEX nr 40975). Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 i art. 203 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku.