II FSK 853/11

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Tomasz Zborzyński, WSA del. Alina Rzepecka, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 12 grudnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 17 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Bk 400/10 w sprawie ze skargi W. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 27 maja 2010 r. nr [...] w przedmiocie zabezpieczenia na majątku podatnika przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 17 listopada 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, w sprawie o sygn. akt I SA/Bk 400/10, oddalił skargę W.K. – nazywanej dalej "Skarżącą", na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 27 maja 2010 r. w przedmiocie zabezpieczenia na majątku podatnika przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. wraz z należnymi odsetkami. Jak wskazano w motywach powyższego wyroku, decyzją z dnia 26 marca 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w H., na wniosek Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B., dokonał zabezpieczenia na majątku Skarżącej i jej męża. Zabezpieczenia dokonano na poczet zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie 660.807 zł wraz z odsetkami należnymi na dzień wydania decyzji w wysokości 388.020 zł. W ocenie organu pierwszej instancji, wniosek Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej był zasadny, ponieważ okoliczności sprawy wskazywały, że Skarżąca może wyzbyć się majątku w celu uchylenia się od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe. Za powyższym świadczyły przede wszystkim działania Skarżącej, która w 2009 r. umowami darowizny przekazała cztery nieruchomości o łącznej wartości 600.000 zł. Rozpoznawszy odwołanie Skarżącej, Dyrektor Izby Skarbowej, wymienioną na wstępie decyzją, utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy zgodził się z Naczelnikiem Urzędu Skarbowego, że proceder nie zaewidencjonowania w latach 2004-2009 znacznej kwoty przychodu pochodzącego ze sprzedaży oraz dokonywanie przez Skarżącą rozporządzenia majątkiem o znacznej wartości wskazuje, że Skarżąca będzie unikać zapłaty należności podatkowej. Skarżąca wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargę na decyzję organu odwoławczego. Podniesiono w niej zarzut naruszenia art. 33 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926, z późn. zm.), poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie oraz uznanie, że w sprawie zachodzą przesłanki do dokonania zabezpieczenia na majątku Skarżącej. Ponadto postawiono zarzut naruszenia art. 122 i art. 190 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. W ocenie Skarżącej, organ dopuścił się także naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niekompletne, nieczytelne oraz wewnętrznie sprzeczne uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę oddalił jako niezasadną, ponieważ żaden z postawionych w niej zarzutów nie znalazł potwierdzenia. Sąd obszernie opisał uregulowanie zawarte w art. 33 Ordynacji podatkowej i wskazał, że o prawidłowości zabezpieczenia przyszłego zobowiązania podatkowego, przed wydaniem decyzji, można mówić jeżeli wystąpią łącznie dwie przesłanki: ustalenia w przybliżeniu wysokości zobowiązania podatkowego oraz powstanie uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe może nie zostać wykonane. Jakkolwiek pojęcie "uzasadnionej obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane" nie zostało zdefiniowane na gruncie Ordynacji podatkowej, to należy je rozumieć w związku z działaniami podatnika, które wpływają na jego stan majątkowy w kontekście przewidywanych zobowiązań podatkowych i możliwości skutecznego ich wyegzekwowania w przyszłości. Sąd pierwszej instancji nie podzielił poglądu Skarżącej, że dokonanie zabezpieczenia jest możliwe jedynie wówczas, gdy w postępowaniu zostaną zgromadzone dowody świadczące, że zobowiązanie może nie zostać wykonane. Okoliczności, których dotyczy stan "obawy" nie muszą wystąpić – wystarczy, że organy wykażą istnienie groźby niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości. Na poparcie swojego stanowiska sąd wskazał na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 listopada 2009 r., w sprawie o sygn. akt I FSK 1383/08, w którym zwrócono uwagę, że nie sposób jest rozpatrywać w kontekście tradycyjnie pojmowanych dowodów kwestii uzasadnionej obawy. Trudno bowiem wskazać, jakie okoliczności uzasadniałyby w sposób pewny (to zaś jest istotą dowodu), istnienie takiej obawy. Ocenę, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania w konkretnym wypadku pozostawiono zatem do uznania właściwego w sprawie organu – przy czym nie może ono oznaczać dowolności działania, lecz powinno być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych. Treść art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej wyraźnie stanowi bowiem o "uzasadnionej obawie", a więc takiej, która ma swoje źródło. Zdaniem sądu pierwszej instancji dotychczasowy przebieg kontroli w wystarczającym stopniu ujawnił skalę nieprawidłowości po stronie Skarżącej. Wysokość zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami za 2004 r. ponad dziewięciokrotnie przewyższa dochód zadeklarowany przez Skarżącą w zeznaniu podatkowym. Z ustaleń organu kontrolnego wynikało, że podobna sytuacja miała miejsce w latach 2005-2009. Ponadto Skarżąca w trakcie postępowania wyzbyła się majątku o łącznej wartości 600.000 zł. W tym stanie rzeczy organy podatkowe prawidłowo uznały, że zostały spełnione przesłanki określone w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej. Jak zauważył sąd pierwszej instancji, decyzję o zabezpieczeniu przyszłej należności podatkowej wydaje się na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania (art. 33 § 4 Ordynacji podatkowej). Danymi takimi mogą być informacje zebrane w trakcie postępowania kontrolnego – niekoniecznie muszą być to dowody zebrane w trakcie postępowania podatkowego. O prawidłowości tego stanowiska świadczy usytuowanie art. 33 w dziale III Ordynacji podatkowej i odesłanie do przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Do wspomnianego przepisu nie mają w pełni zastosowania przepisy regulujące postępowanie podatkowe, zawarte w dziale IV Ordynacji podatnej. Na poparcie swojego stanowiska sąd pierwszej instancji wskazał na bogate orzecznictwo sądów administracyjnych. Ponadto, w ocenie sądu, z samej istoty zabezpieczenia uregulowanego w art. 33 Ordynacji podatkowej wynika, że jest ono dokonywane przed wystąpieniem przesłanek do wszczęcia egzekucji administracyjnej. Opisywane postępowanie ma bowiem na celu zagwarantowanie środków na zaspokojenie należności podatkowych. W związku z tym, na tym etapie nie musi być znana dokładnie wielkość zobowiązania podatkowego. W ocenie sądu pierwszej instancji, ponieważ organy podatkowe określiły przybliżoną kwotę zobowiązania opierając się na protokole kontroli podatkowej z dnia 12 lutego 2010 r., zarzut naruszenia art. 33 § 3 i 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 122 i art. 210 § 1 pkt 6 i 4 Ordynacji podatkowej należało uznać za chybiony. Podobnie oceniono zarzut naruszenia art. 122 i art. 190 § 2 Ordynacji podatkowej. Skarżąca wniosła na powyższy wyrok skargę kasacyjną. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270, z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", podniosła zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.; - art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 2 P.p.s.a. oraz art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i 2, art. 191 Ordynacji podatkowej; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 180, art. 181, art. 122, art. 124, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawne przyjęcie, że organy podatkowe w sposób dostateczny wykazały wystąpienie przesłanek zastosowania zabezpieczenia. W oparciu o art. 174 pkt 1 P.p.s.a. Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w zw. z art. 33 Ordynacji podatkowej przez jego błędną wykładnię, przyjmującą istnienie podstawy do zabezpieczenia zobowiązania podatkowego, wbrew przesłankom wymienionym w przywołanym przepisie. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna w sposób oczywisty pozbawiona jest usprawiedliwionych podstaw. Odnosząc się do sformułowanych w niej zarzutów naruszenia prawa należy zaznaczyć, iż zdają się one zupełnie abstrahować od istotnych dla wyniku postępowania faktów sprawy, a co więcej – zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w związku z art. 33 § 1 – 4 Ordynacji podatkowej dotknięty jest zasadniczym błędem konstrukcyjnym. W ocenie autora skargi kasacyjnej, uchybienia natury proceduralnej, których dopuścił się sąd administracyjny pierwszej instancji polegają na tym, że zaaprobował on nieprawidłowości zaistniałe na etapie postępowania przed organami podatkowymi ("usankcjonował błędy postępowania podatkowego" – s. 5 skargi kasacyjnej), łączące się z brakiem wykazania wystąpienia przesłanki "uzasadnionej obawy" określonej w art. 33 § 1 i 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Wspomniane naruszenie prawa miałoby polegać na tym, iż w pisemnych motywach zaskarżonego wyroku nie wyjaśniono, jakie okoliczności odpowiadają tak zdefiniowanej, normatywnej przesłance rozstrzygnięcia. Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela zapatrywanie, że dla uznania obawy za uzasadnioną "nie wystarcza samo subiektywne przekonanie organu podatkowego, lecz konieczne jest istnienie przesłanek, na których byłoby oparte to przekonanie". Niewątpliwie ma również rację autor skargi kasacyjnej wywodząc, że wskazanie owych przesłanek obciąża organ podatkowy. Analiza uzasadnienia zapadłego wyroku dowodzi w sposób niezbity, iż tego rodzaju okoliczności zostały przez ten organ sprecyzowane, a ich istnienie – zweryfikowane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku. Na s. 7 uzasadnienia jego wyroku stwierdzono wyraźnie, że "organy podatkowe wykazały w wystarczający sposób istnienie przesłanek zabezpieczenia określonych w art. 33 § 1 o.p.". W dalszej części tego wywodu zwrócono uwagę na dysproporcję pomiędzy przybliżoną kwotą zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami oraz wysokością deklarowanych przez skarżącą dochodów. Przywołując zgromadzone w toku postępowania podatkowego dane, sąd administracyjny pierwszej instancji przyznał następnie: "sytuacja finansowa skarżącej uzasadnia przypuszczenie, że w przyszłości będzie utrudnione, a nawet niemożliwe zaspokojenie przewidywanych do uregulowania spornych należności podatkowych". Podkreślił on także, iż fakt wyzbywania się przez skarżącą posiadanego majątku (darowizn różnego rodzaju nieruchomości – gospodarstwa rolnego, zabudowanych i niezabudowanych działek, lokalu mieszkalnego) o łącznej wartości ponad 600 000 zł, mógł stanowić samodzielnie podstawę dokonania zabezpieczenia przyszłych należności podatkowych (s. 7 uzasadnienia wyroku). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, trudno byłoby znaleźć bardziej jednoznaczne okoliczności odpowiadające ustawowej przesłance zabezpieczenia. Przytoczone wypowiedzi Wojewódzkiego Sądy Administracyjnego w Białymstoku całkowicie więc dezawuują zarzuty skargi kasacyjnej ujęte w pkt I jej petitum, co sprawia, iż muszą one zostać uznane za bezzasadne w całej rozciągłości. Zupełnie niezrozumiały jest też, jeśli uwzględnić kontekst rozważań zamieszczonych w uzasadnieniu zakwestionowanego wyroku, zarzut naruszenia przepisu prawa materialnego przez jego błędną wykładnię (pkt II petitum skargi kasacyjnej). W żadnym fragmencie pisemnych motywów wyroku nie zajęto stanowiska co do wykładni przepisów art. 33 § 1 – 4 Ordynacji podatkowej, wskazując jedynie, iż zrekonstruowany w toku postępowania podatkowego stan faktyczny sprawy odpowiada ustawowej przesłance zabezpieczenia. Autor skargi kasacyjnej najwyraźniej pomylił w tym przypadku zabieg subsumcji prawa z procesem wykładni. Przy całej nieostrości zwrotów "obawa niewykonania zobowiązania podatkowego" lub "przypuszczenie, że może zostać niewykonane" pewne jest, iż rozpatrywany stan faktyczny stwarzał pełne podstawy do wyciągnięcia wniosków, do których doszedł sąd administracyjny pierwszej instancji. W tym stanie rzeczy, z mocy art. 184 P.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy.