II FSK 1056/10

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 7 grudnia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 11 lutego 2010 r. sygn. akt I SA/Ke 586/09 w sprawie ze skargi W. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 16 października 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Zaskarżonym wyrokiem z dnia 11 lutego 2010 r., sygn. akt I SA/Ke 586/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalił skargę W. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 16 października 2009 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że wzmiankowaną powyżej decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 16 lipca 2009 r. określającą małżonkom W. i H. K. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003r. w wysokości 342.349 zł. Określenie podatku w tej wysokości wynikało ze zmniejszenia zeznanych kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej W. K. S. o 677.082,62 zł, w tym: 56.850,50 zł z tytułu zawyżenia wartości wynikającej ze spisu z natury towarów handlowych na początek 2003r., mającego wpływ na zawyżenie kosztu własnego sprzedanego towaru liczonego według cen zakupu, 245.858,70 zł z tytułu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów 6 faktur na zakup oleju napędowego wystawionych przez P.H.U. M. K. K. w T., 125.684 zł z tytułu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów 3 faktur na zakup oleju napędowego, wystawionych przez Firmę Handlowo-Usługową J. J. S. w O., 186.999,42 zł z tytułu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów 15 faktur na zakup oleju napędowego, wystawionych przez Firmę Handlową S. K. Z. w Z., 61.690 zł z tytułu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów faktury VAT nr [...] wystawionej na zakup oleju napędowego przez P. A. F. w D., z uwagi na to, że powyższe faktury nie odzwierciedlały faktu dokonania operacji gospodarczych zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem. Organ odwoławczy powołując się na art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. nr 14, poz.176 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.), wyjaśnił, że aby wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów musi być on poniesiony w celu osiągnięcia przychodu (związek przyczynowy), a ponadto powinien być odpowiednio udokumentowany. Podatnik prowadził księgi rachunkowe, przy czym warunkowi prawidłowego i rzetelnego dokumentowania zdarzeń gospodarczych nie odpowiadają dowody zakupu towaru od nieistniejących w rzeczywistości podmiotów gospodarczych. Dowody takie bowiem nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji, a zatem nie mogą stanowić rzetelnego dowodu stanowiącego podstawę księgowania wydatków, w przedmiotowej sprawie - zakupu paliwa. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. W. K. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, w której zarzucił naruszenie art. 22 u.p.d.o.f., a w szczególności przez bezpodstawne wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na zakup paliwa, udokumentowanych fakturami wystawionymi przez firmy: PHU M. K. K., PHU J. J. S., F.H. S. K. Z., P. A. F. Ponadto wskazał na naruszenie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; zwanej dalej: Ordynacja podatkowa), a w szczególności art. 23 § 1 i art. 113 przez ich pominięcie, art. 122 przez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, art. 180, art. 187 i art. 191, przez przeprowadzenie postępowania dowodowego w sposób wybiórczy, błędną ocenę dowodów, nieuwzględnienie dowodów przemawiających na korzyść strony oraz art. 199a przez niedopełnienie przez organ podatkowy obowiązku wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunków prawnych, z którymi związane są skutki podatkowe, mimo zaistnienia wątpliwości, o których mowa w tym przepisie. Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, powtarzając przy tym argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. W ocenie Sądu, w świetle treści art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. istniały podstawy do zakwestionowania przez organy podatkowe prawa skarżącego do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych w 2003 r. w kwocie 620.232,12 zł, wynikających z faktur zakupu paliwa wystawionych przez firmy PHU M. K. K., PHU J. J. S., F.H. S. K. Z., P. A. F. Zakwestionowane w rozstrzyganej sprawie faktury wystawione były przez podmioty fikcyjne, nie może więc w tym wypadku być mowy o wystąpieniu drobnych błędów formalnych, które mogłyby zostać uzupełnione, nie ma też możliwości potwierdzenia rzeczywistego dokonania transakcji bo rzekomi kontrahenci nie prowadzili działalności handlowej w zakresie sprzedaży paliwa. Dalej Sąd zauważył, że na potwierdzenie, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistości gospodarczej organy podatkowe obu instancji przedstawiły w uzasadnieniach swoich decyzji szereg ustaleń i argumentów. I tak w zakresie P.H.U. M. K. K. organy oparły się na ustaleniach poczynionych przez Urząd Kontroli Skarbowej w L., Urząd Kontroli Skarbowej w W. oraz Prokuraturę Okręgową w R., z których wynika, że K. K. nie prowadził działalności gospodarczej, a jedynie użyczył swojego nazwiska zorganizowanej grupie przestępczej do założenia firmy M. Sam K. K. przyznał, składając zeznania w dniu 22 czerwca 2007r. i w dniu 1 sierpnia 2008r., że nie posiadał dokumentacji firmy, nie wystawiał i nie podpisywał żadnych faktur, firmował jedynie swoim nazwiskiem działalność gospodarczą za co otrzymywał pieniądze. Zdaniem Sądu, powyższe ustalenia w pełnym zakresie uprawniały organ do przyjęcia, że faktury wystawione przez firmę M. nie potwierdzały faktycznej sprzedaży paliwa przez ten podmiot. Do analogicznych wniosków, również uprawnionych w świetle zebranego materiału dowodowego doprowadziła organy analiza materiału dowodowego zebranego w odniesieniu do F.H.U. J. J. S. Z zeznań złożonych przez J. S. w dniu 6 maja 2008r. wynika, że nie zajmował się transportem paliwa do W. K., nie posiadał bazy technicznej do przechowywania, dystrybucji i transportu paliw, nie zawierał umów na transport paliwa, a przede wszystkim – nie wystawiał żadnych faktur ani dowodów zapłaty dla W. K. Z kolei o fakcie, że operacje gospodarcze wynikające z faktur wystawionych przez S. K. Z. w rzeczywistości nie miały miejsca, zeznał sam W. K. przesłuchiwany w dniu 8 czerwca 2006r., 9 czerwca 2006r. w charakterze podejrzanego w toku postępowania karnego oraz konfrontowany z H. P. w dniu 24 lipca 2006r. Przyznał, że faktury wystawione przez F.H. S. K. Z. na rzecz stacji Paliw P. są fakturami niepotwierdzającymi operacji gospodarczych, a płatności za faktury tej firmy płacone były fikcyjnie. W rzeczywistości był to tylko obrót dokumentami potwierdzającymi nieprawdę. Jak słusznie podniósł organ, nie istniały powody dla których należałoby tym zeznaniom odmówić wiarygodności. Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie dawał organom podatkowym podstawę do uznania, że także faktura wystawiona przez P. A.F. nie odzwierciedla rzeczywistej operacji gospodarczej. Potwierdzeniem tej tezy stanowi treść oświadczenia z dnia 17 maja 2006r. oraz z dnia 24 maja 2006r. złożona przez A. F., z którego wynika, że nie dokonywał sprzedaży paliwa, ale wystawiał odpłatnie faktury, wpisując w nich rodzaj paliwa, ilość oraz kwotę stosownie do tego jak podawała dana firma. W ocenie Sądu, materiał dowodowy jednoznacznie potwierdził tezę, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych i dlatego nie mogą one dokumentować wydatków w sposób pozwalający na zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów. Skarżący nie przedstawił również żadnych, poza zakwestionowanymi fakturami, dowodów potwierdzających zakup paliwa od wskazanych w fakturach kontrahentów. Skład orzekający - wbrew zarzutom skarżącego - organ podatkowy nie naruszył przepisów postępowania odmawiając przeprowadzenia zawnioskowanego przez stronę dowodu, polegającego na przesłuchaniu w charakterze świadków innych kontrahentów firm PHU M. K. K., PHU J. J. S., F.H. S. K. Z., P. A. F. Po pierwsze wnioskowi temu należy zarzucić ułomność formalną, poprzez brak uszczegółowienia w nim świadków i ich danych adresowych. Po drugie, nielogicznym i nieracjonalnym, a w konsekwencji niecelowym jest nakładanie na organ obowiązku poszukiwania bliżej nieokreślonych dowodów (a temu faktycznie służył ten wniosek strony) w sytuacji, kiedy organ w ramach prowadzonego postępowania w sposób bezsporny wykazał, że widniejący na zakwestionowanych fakturach kontrahenci skarżącego nie prowadzili w żadnym zakresie sprzedaży paliw. Sąd w całości podzielił zawarte w zaskarżonej decyzji stanowisko, że nie zachodziły przesłanki do wystąpienia do sądu powszechnego z powództwem z art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. Stan faktyczny w niniejszej sprawie wyjaśniony został w stopniu, który w całości pozwalał na podjęcie rozstrzygnięcia. Wobec zaś braku wątpliwości, co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, zbędnym było występowanie przez organy podatkowe do sądu powszechnego o ich ustalenie, w trybie art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. Niezasadny był także, zdaniem Sądu, zarzut naruszenia art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej. W przedmiotowej sprawie organy podatkowe nie zakwestionowały całej prowadzonej przez podatnika dokumentacji rachunkowej, ale jedynie objęte tą dokumentacją faktury wystawione przez firmy PHU M. K. K., PHU J. J. S., F.H. S. K. Z., P.A.F. wyżej podniesionych względów wyłączyły te faktury z zapisów znajdujących się w księdze podatkowej i obliczyły należny podatek. Skoro zatem obliczenie dochodu było możliwe na podstawie posiadanej przez podmiot dokumentacji to brak było podstaw do jego szacowania, skoro pozostałe zapisy dotyczące przychodów i kosztów uzyskania przychodów były prawidłowe. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżący wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach, a także zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Skarżący wskazał na następujące zarzuty kasacyjne: 1. naruszenie prawa procesowego mającego istotny wpływ na wynik sprawy o którym mowa w art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej:p.p.s.a.)w zw. z naruszeniem: a) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 2 ustawy z dnia 15 lipca 2002r., Prawo o ustroju sądów administracyjnych (z. U. nr 153, poz. 1269 ze zm;dalej: p.u.s.a.), przez oddalenie skargi wskutek wadliwego przyjęcia przez Sąd, iż zaskarżana decyzja jest zgodna z prawem. Zdaniem skarżącego Sąd wadliwie przyjął iż: - poniesiony przez skarżącego wydatek na zakup paliwa, udokumentowany zakwestionowanymi fakturami, nie stanowi kosztu uzyskania przychodu. W tym przypadku, zdaniem skarżącego zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 2 p.u.s.a., pozostaje w zw. z pominięciem przez Sąd naruszenia przez organ podatkowy przepisów: art. 122, art. 180, art. 187, art. 191 Ordynacji podatkowej, - organ w ramach prowadzonego postępowania w sposób bezsporny wykazał iż widniejący na zakwestionowanych fakturach kontrahenci skarżącego nie prowadzili w żadnym zakresie sprzedaży paliw. W tej sytuacji, odmawiając przeprowadzenia zawnioskowanego przez skarżącego dowodu polegającego na przesłuchaniu w charakterze świadków innych kontrahentów firm: PHU M. K. K., PHU J. J. S., F.H. S. K. Z., P. A. F. organ nie naruszył przepisów postępowania. W tym przypadku, zdaniem skarżącego zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 2 p.u.s.a. pozostaje w zw. z pominięciem przez Sąd naruszenia przez organ podatkowy przepisów: art. 122, art. 180, art. 187, art. 191 Ordynacji podatkowej, - stan faktyczny w niniejszej sprawie wyjaśniony został w stopniu, który w całości pozwalał na podjęcie rozstrzygnięcia. Wobec braku wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, zbędnym było występowanie przez organy podatkowe do Sądu powszechnego o ich ustalenie. W tym przypadku, zdaniem skarżącego zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 2 p.u.s.a., pozostaje w zw. z pominięciem przez Sąd naruszenia przez organ podatkowy przepisów: art. 199a Ordynacji podatkowej, - nie zasługuje na uwzględnienie stanowisko skarżącego, co do konieczności zastosowania przez organy podatkowe art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. W przedmiotowej sprawie organy podatkowe nie zakwestionowały całej prowadzonej przez skarżącego dokumentacji podatkowej ale jedynie objęte tą dokumentacją faktury wystawione przez firmy PHU M. K. K., PHU J. J. S., F.H. S. K. Z., P. A. F. Skoro zatem obliczenie dochodu było możliwe na podstawie posiadanej przez skarżącego dokumentacji to brak było podstaw do jego oszacowania. W tym przypadku, zdaniem skarżącego zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 2 p.u.s.a., pozostaje w zw. z pominięciem przez Sąd naruszenia przez organ podatkowy przepisów art. 23 § 1 w zw. z art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej; b) art. 141 § 4 p.p.s.a., przez sporządzenie wadliwego uzasadnienia wyroku, t.j. braku zawarcia w uzasadnieniu wyroku zwięzłego przedstawienia stanu sprawy. Zdaniem skarżącego, Sąd przedstawiając stan sprawy: - nie ustosunkował się do twierdzenia skarżącego, który w skardze podnosił iż jego zdaniem księgi podatkowe w części dotyczącej przychodów, (w części niezakwestionowanej przez organy podatkowe) a więc w tej części, w której wskazano ilość sprzedanego paliwa, stanowią dowód potwierdzającego fakt nabycia paliwa w ilości i w cenie wskazanych na zakwestionowanych fakturach, - nie wskazał dowodów uzyskanych w toku postępowania, które uzupełniły dane wynikające z ksiąg podatkowych skarżącego i które pozwalały organom podatkowym na określenie podstawy opodatkowania bez konieczności zastosowania oszacowania, zgodnie z art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, - nie ustosunkował się do zarzutu skargi dotyczącego zgodności, z art. 2 oraz art. 84 Konstytucji RP, działań organów podatkowych, których skutkiem jest przeniesienie ciężaru opodatkowania na działającego w dobrej wierze skarżącego przy jednoczesnym uwolnieniu od tego ciężaru firm PHU M. K. K., PHU J. J. S., F.H. S. K. Z., P. A. F., które zdaniem organu podatkowego firmowały działalność innych podmiotów. 2) naruszenie prawa materialnego, t.j. naruszenie art. 22 ust 1 u.p.d.o.f., przez niewłaściwe zastosowanie z uwagi na dopuszczenie się przez Sąd I instancji błędu w subsumpcji, w postaci polegającej na jego niezastosowaniu do przedstawionego Sądowi stanu faktycznego. Wskutek tego błędu skarżący został pozbawiony prawa do zaliczenia w koszty uzyskania przychodu wydatków poniesionych na zakup paliwa, udokumentowanych fakturami wystawionymi przez firmy: PHU M. K. K., PHU J. J. S., F.H. S. K. Z., P. A. F. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Brak było podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej. Zarzuty kasacyjne obejmujące swoją treścią art. 122, art. 180, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej są niezasadne. Stan faktyczny w sprawie, co trafnie zaakceptował Sąd pierwszej instancji, ustalony i oceniony został na podstawie szeregu konkretnych, przeprowadzonych i rozważonych dowodów, pozyskanych w tracie czasochłonnego i pracochłonnego postępowania. Dotyczą one przede wszystkim tzw. pustych faktur wystawianych przez podmioty, które skarżący wskazywał jako swoich kontrahentów. I tak. K. K. (firma "M.") nie posiadał żadnej dokumentacji podatkowej, w tym faktur sprzedaży VAT, oraz nie prowadził działalności gospodarczej. J.S. ("J.") w miejscu wskazanym jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej nie posiadał dystrybutorów, magazynów i innych urządzeń. Fikcyjny charakter tej działalności ustalony też został w innym postępowaniu, które zakończyło się prawomocnym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 listopada 2008 r., II FSK 1077/07. K. Z. ("S.") jest osobą poszukiwaną w postępowaniu karnym listem gończym, którego miejsce pobytu nie jest znane i który wykreślony został z rejestru podatników VAT, jako tzw. "podmiot nieistniejący. A. F. ("P.") nie wystawiał żadnych faktur potwierdzających rzeczywistą sprzedaż, nie prowadził ewidencji sprzedaży i zakupów VAT, złożył jednie "zerową" deklarację VAT – 7. Powyższe ustalenia wynikają w głównej mierze z obiektywnych danych posiadanych bądź uzyskanych przez organy podatkowe, które uzupełniają się i potwierdzają się wzajemnie z zeznaniami świadków przesłuchanych w ocenianym przez Sąd pierwszej instancji postępowaniu podatkowym lub przesłuchanych w innych postępowaniach, z których poszczególne dowody wykorzystane zostały w sprawie niniejszej. W tym stanie rzeczy całkowicie nieuzasadniony był wniosek dowodowy o przesłuchanie kontrahentów gospodarczych przywoływanych podmiotów, które, co wynika z materiału dowodowego, zgodnej z prawem działalności gospodarczej nie prowadziły. Ewentualne uwzględnienie tego wniosku oznaczałoby też bezpodstawne przeniesienie na organy podatkowe obowiązku konkretnego wskazywania i poszukiwania w interesie podatnika i za podatnika osobowych źródeł dowodowych, ponieważ wzmiankowany wniosek dowodowy dostatecznie precyzyjnie ich nie przedstawiał. Materiał dowodowy zebrany w sprawie został przeanalizowany bez naruszenia granic swobodnej oceny dowodów i był wystarczający do wydania, zaakceptowanej następnie przez Sąd pierwszej instancji, popartej konkretnymi dowodami decyzji podatkowej. Nietrafny jest również zarzut naruszenia art. 199a Ordynacji podatkowej. Przedmiotem sprawy nie było nawiązywanie przez skarżącego – bardziej lub mniej zgodnych z prawem cywilnym – zobowiązań z danymi podmiotami, ale: czy w tych ramach miał miejsce rzeczywisty obrót, co jest kwestią wyłącznie faktyczną – dowodową, nie zaś ustaleniem istnienia bądź nieistnienia stosunku prawnego przez sąd powszechny. Nie było również podstaw do uwzględnienia zarzutu wywiedzionego w obszarze unormowań wynikających z art. 23 Ordynacji podatkowej. Z materiału dowodowego sprawy wynika, że skarżący nie dysponował paliwem otrzymanym zgodnie z prawem od wymienionych przez organy podatkowe podmiotów, które wskazywał jako swoich kontrahentów. Wobec powyższego, paliwo uzasadniane fikcyjnym wykonaniem transakcji, było niewiadomego pochodzenia, a więc nie można wykluczyć iż pochodziło z czynów zabronionych, co uniemożliwia dokonanie w relacji do niego oszacowania zgodnej z prawem podstawy opodatkowania. Zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w istocie rzeczy jest powtórzeniem – w innej formie – zarzutów wcześniej rozważonych i ocenionych jako nieuzasadnione. Zarzut ten nie zasługuje więc na uwzględnienie, tym bardziej że, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzasadnienie zaskarżonego wyroku wystarczająco spełnia wymogi prawne wynikające z powołanego przepisu postępowania sądowego. Wobec tego, że wszystkie zarzuty kasacyjne dotyczące ustaleń i ocen stanu faktycznego sprawy okazały się niezasadne, na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut naruszenia prawa materialnego w postaci art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. W stanie faktycznym sprawy, który został ustalony i oceniony przez organy podatkowe i zaakceptowany przez Sąd pierwszej instancji, rozstrzygnięcie zapadłe w sprawie w obszarze unormowania art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. jest prawidłowe i dostatecznie uzasadnione. Z tych powodów, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.