I SA/Bk 464/22

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz, Sędziowie sędzia WSA Marcin Kojło, asesor sądowy WSA Justyna Siemieniako (spr.), Protokolant sekretarz sądowy Renata Kryńska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 listopada 2022 r. sprawy ze skargi P. Sp. z o.o. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia [...] września 2019 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2017 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą jej wydanie decyzję Wójta Gminy S z dnia [...].06.2019 r. o numerze [...]; 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. na rzecz skarżącej spółki P. Sp. z o.o. w W. kwotę 8.275 (słownie: osiem tysięcy dwieście siedemdziesiąt pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. UZASADNIENIE Wnioskiem złożonym 24 marca 2017 r. w Urzędzie Gminy S., P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej jako: "Spółka"), powołując się na art. 75 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej jako: "o.p.") w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2, ust. 2 pkt 3, art. 4 ust. 1 pkt 3 i art. 5 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 716 ze zm., dalej jako: "u.p.o.l."), wystąpiła do Wójta Gminy S. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości w kwocie 71.445,00 zł i zwrot stwierdzonej nadpłaty na rachunek bankowy podatnika. Motywując złożony wniosek, Spółka wskazała, że podatnik jest właścicielem elektrowni wiatrowych i dotychczas, tj. do roku 2016, wykazywał jako przedmiot podatku od nieruchomości budowle, w skład których wchodzą fundamenty elektrowni wiatrowych, w których umiejscowione są przepusty kablowe i uziemienie oraz wieże składające się z sekcji stalowych z wmontowaną drabiną z pionowym systemem asekuracji. Do wniosku załączona została korekta deklaracji na podatek od nieruchomości za 2017 rok, według której Spółka zadeklarowała podatek od nieruchomości w łącznej kwocie 133.478,00 zł, przyjmując do opodatkowania budowle o wartości 6.673.880,00 zł opodatkowane stawką 2% - kwota podatku 133.477,60 zł. Decyzją z [...] czerwca 2017 r., nr [...], Wójt Gminy S.: w pkt 1) określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2017 rok w kwocie 404.244,00 zł w takim zakresie, w jakim powstanie nadpłaty jest związane ze zmianą wysokości zobowiązania podatkowego, w pkt 2) odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 6 rat 2017 r. w kwocie 142.890,00 zł. Decyzja ta została uchylona w całości mocą decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z [...] października 2017 r., nr [...], i sprawę przekazano do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. W wyniku ponownego rozpoznania sprawy Wójt Gminy S. wydał decyzję z [...] grudnia 2017 r., nr [...], w której odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 6 rat 2017 roku w kwocie 285.780,00 zł. Decyzja ta nie weszła do obrotu prawnego, skutkiem czego SKO stwierdziło niedopuszczalność złożonego przez Spółkę odwołania od tej decyzji (postanowienie SKO w S. z [...] marca 2018 r.). W konsekwencji, [...] listopada 2018 r. Wójt Gminy S. wydał decyzję nr [...], mocą której odmówił Spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 12 rat 2017 roku w kwocie 285.775,00 zł. Decyzją z [...] marca 2019 r., nr [...], SKO uchyliło powyższą decyzję i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji, z zaleceniem ustalenia wartości poszczególnych elektrowni wiatrowych, tj. elementów wchodzących w skład budowli stanowiących podstawę opodatkowania. Po ponownym rozpoznaniu sprawy, decyzją z [...] czerwca 2019 r., nr [...], organ pierwszej instancji, odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 12 rat 2017 roku w kwocie 285.775,00 zł (pkt 1 sentencji) oraz poinformował, że wydanie niniejszej decyzji nie ogranicza możliwości wydania decyzji w trybie art. 21 § 3 o.p. (pkt 2 sentencji). W uzasadnieniu decyzji Wójt Gminy S. nie zgodził się m.in. z argumentacją podatnika odnośnie opodatkowania elektrowni wiatrowych, stwierdzając, że od 1 stycznia 2017 r. do 31 grudnia 2017 r. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegała cała elektrownia wiatrowa i do opodatkowania należy przyjąć całkowitą wartość początkową elektrowni wiatrowej wykazaną w ewidencji środków trwałych przedłożonej przez Spółkę. Po rozpoznaniu odwołania Spółki od powyższej decyzji, SKO w S. decyzją z [...] września 2019 r., nr [...], utrzymała zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu organ zauważył, że Spółka posiada na terenie gminy S. obiekty budowlane, które w świetle prawa winny być opodatkowane podatkiem od nieruchomości. Z przedłożonego przez pełnomocnika strony przy piśmie z 23 lutego 2017 r. wykazu środków trwałych wynika, że na terenie gminy S. Spółka posadowione ma następujące budowle o łącznej wartości 20.962.669,94 zł, tj.: droga - o wartości początkowej 579.788,23 zł, elektrownia wiatrowa nr 15 o wartości początkowej 10.106.089,80 zł, elektrownia wiatrowa nr 16 o wartości początkowej 10.106.089,80 zł, kabel NA2XS(PL)2Y 12/20 kV S. o wartości początkowej 126.390,33 zł, sieć uziemienia S. o wartości początkowej 24.110,70 zł i kabel światłowodu z 8 włóknami 62,5/125 S o wartości początkowej 20.201,08 zł. W dniu 3 lutego 2017 r. Spółka złożyła deklarację na podatek od nieruchomości na 2017 rok, w której zadeklarowała do opodatkowania budowle o wartości 6.673.880,00 zł i podatek w wysokości 133.478,00 zł. Spółka 10 lutego 2017 r. złożyła korektę powyższej deklaracji na 2017 rok z dnia 10 lutego 2017 r. wskazując, że zmiana polega na zwiększeniu podstawy opodatkowania budowli i w konsekwencji zwiększeniu podatku należnego od budowli z uwagi na to, że wykazana w poprzedniej deklaracji podstawa opodatkowania obejmowała wartość początkową wyłącznie części budowlanych elektrowni wiatrowych, a w niniejszej korekcie do ww. wartości dodano wartość początkową części technicznych elektrowni wiatrowych w związku z wątpliwościami co do zmian w przepisach prawa budowlanego wprowadzonych ustawą o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych. W złożonej korekcie Spółka wykazała budowle o wartości 20.962.670,00 zł i podatek należny - 419.253,00 zł. Jak wynika z notatki służbowej Inspektora Urzędu Gminy S. z 18 grudnia 2017 r. i załączonych do niego kopii dokumentów księgowych, Spółka dokonała wpłat na konto Urzędu Gminy S. celem należnego podatku od nieruchomości w kwocie 419.350,00 zł, z czego 97,00 zł zwrócono. Zatem zapłacony przez Spółkę podatek wyniósł 419.253,00 zł. Kwota ta odpowiada wysokości zobowiązania podatkowego ciążącego na skarżącej z tytułu podatku od nieruchomości za 2017 r., w której mieści się między innymi podatek od spornych elektrowni wiatrowych. SKO stwierdziło, że zmianie uległy zasady opodatkowania elektrowni wiatrowych polegające na zmianie sposobu ustalania podstawy opodatkowania, jako wartości całej elektrowni składającej się z fundamentu, wieży (tzw. części budowlanej) i elementów technicznych, a nie jak dotychczas tylko wartości części budowlanej tego obiektu. Wobec tego organ stwierdził, że w 2017 r. na Spółce ciążyło zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości od posiadanych elektrowni wiatrowych - od ich wartości obejmującej zarówno fundamenty, wieżę, jak i elementy techniczne. Jak wynika z dokumentów przedłożonych przez Spółkę wartość początkowa tychże budowli wynosiła 20.212.179,60 zł, co przy zastosowaniu 2% stawki podatku daje 404.243,59 zł należnego podatku od tychże budowli. Nie ma przy tym, zdaniem organu, podstaw do przyjęcia innej wartości budowli niż wykazana przez samego podatnika, a wynikająca z prowadzonej przez Spółkę ewidencji środków trwałych. Organ przyznał przy tym rację Spółce, że do podstawy opodatkowania elektrowni wiatrowej może być przyjęta wyłącznie wartość elementów ściśle określonych w powołanych przepisach, składających się na pojęcie budowli, a więc fundamentu, wieży oraz elementów technicznych, w zgodzie z art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (Dz. U. z 2019 r. poz. 654 ze zm., dalej jako: "u.i.e.w."). Podkreślono przy tym, że w prowadzonym po raz kolejny postępowaniu podatkowym nie potwierdziły się twierdzenia strony, że w wykazywanej podstawie opodatkowania zawarte są również wartości innych elementów niż wymienione w zacytowanej definicji. Spółka nie skonkretyzowała bowiem urządzeń i programów, ani nie przedstawiła żadnych dokumentów, z których wynikałoby, że na wartość poszczególnej elektrowni składają się inne elementy niż wynikające z definicji elementów technicznych elektrowni. Elektrownie wiatrowe, stanowiące przedmiot opodatkowania, które wchodzą w skład farmy wiatrowej P., to urządzenia składające się z: wieży o średnicy 4 m i wysokości 78 m, wirnika z trzema aerodynamicznymi łopatami o średnicy 90 m, gondoli o kształcie leżącego prostopadłościanu, gdzie umieszczony jest generator o mocy 2000kW. Z kolei z przedstawionej przez podatnika tabeli amortyzacji i ewidencji środków trwałych wynika, że różne urządzenia oraz oprogramowanie pod nazwą "program telemando" zaewidencjonowane są jako odrębne środki trwałe i ich wartości nie są uwzględniane w podstawie opodatkowania budowli należących do podatnika. Kolegium nie przychyliło się do stanowiska Spółki odnośnie zastosowania art. 4 ust. 5 u.p.o.l. w celu ustalenia wartości budowli. Od spornych elektrowni bowiem, jak wynika z dokumentów księgowych przedstawionych przez podatnika, dokonywane są odpisy amortyzacyjne. Sam zaś fakt, że odpisy amortyzacyjne dokonywane są nie od budowli, a od środka lub środków trwałych, zdaniem Kolegium, nie uniemożliwia ustalenia wartości budowli na zasadzie wynikającej z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Na powyższą decyzję Spółka wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Zaskarżając rozstrzygnięcie w całości, zarzuciła naruszenie: 1) art. 74a w zw. z art. 75 § 2 o.p. przez odmowę zastosowania, tj. odmowę stwierdzenia nadpłaty w pełnej wnioskowanej przez Spółkę wysokości; 2) art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 i 3 ustawy z 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2017 r. poz. 1332 ze zm., dale jako: "u.p.b.") w zw. z art. 2 pkt 1 i 2 u.i.e.w. przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że od dnia 1 stycznia 2017 r. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości (od budowli) podlega pełna wartość elektrowni wiatrowych, co dotyczy zarówno masztu z fundamentem, jak też elementów technicznych, podczas gdy prawidłowa wykładnia powinna być taka, że elektrownia wiatrowa jako całość nie stanowi budowli, a tylko jej fundament i wieżę można uznać za budowlę opodatkowaną podatkiem od nieruchomości; 3) art. 2, art. 22 oraz art. 32 ust. 1 w zw. z art. 84 Konstytucji RP oraz art. 107 ust. l i 3 TFUE przez niezastosowanie, pomimo tego że na podstawie przyjętej przez organy podatkowe interpretacji przepisów doszło do nieuzasadnionego i nieproporcjonalnego zróżnicowania sytuacji prawnej podmiotów cechujących się jednakową cechą relewantną, tj. prowadzeniem działalności gospodarczej polegającej na produkcji energii elektrycznej, na skutek czego doszło do pogorszenia ich sytuacji prawnej przez nałożenie na podmioty zajmujące się wytwarzaniem energii elektrycznej z użyciem elektrowni wiatrowych nieporównywalnie większego, względem innych źródeł pozyskiwania energii, ciężaru fiskalnego, co jest nie do pogodzenia z zasadami demokratycznego państwa prawnego i zasadą równości; - ewentualnie, na wypadek nieuwzględnienia powyższych zarzutów: 4) art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. la ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 4 ust. 5 oraz art. 4 ust. 7 u.p.o.l. w zw. z art. 2 pkt 1 i pkt 2 oraz art. 17 u.i.e.w. w zw. z art. 2, art. 84 oraz art. 217 Konstytucji RP przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu - pomimo nieistnienia adekwatnych instrumentów prawnych – że w rozpoznawanej sprawie możliwe jest określenie podstawy opodatkowania z uwzględnieniem elementów technicznych elektrowni wiatrowej niewchodzących w skład przedmiotu opodatkowania, co było wynikiem zastosowania wykładni rozszerzającej norm prawa podatkowego i skutkowało bezprawnym rozszerzeniem obowiązku podatkowego; - ewentualnie, na wypadek nieuwzględnienia zarzutów pkt 2-3, jak również zarzutu wskazanego w pkt 4: 5) art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 4 ust. 5 u.p.o.l. w zw. z art. 2 pkt 1 i pkt 2 oraz art. 17 u.i.e.w. przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że przedmiotem opodatkowania elektrowni wiatrowej są również elementy wykraczające poza enumeratywnie określony katalog ujęty w art. 2 u.i.e.w., w konsekwencji czego stwierdzono, że podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowej nie będzie wartość rynkowa, lecz wartość stanowiąca podstawę odpisów amortyzacyjnych w danym roku, mimo że Spółka nie posiada środka trwałego, który odpowiada przedmiotowi opodatkowania określonemu w art. 2 u.i.e.w., i od którego dokonywałaby odpisów amortyzacyjnych. Na tej podstawie skarżąca Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o zwrot kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ, podtrzymując stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku wyrokiem z 16 stycznia 2020 r., sygn. akt I SA/Bk 658/19 oddalił skargę. Sąd podzielił pogląd, że art. 2 pkt 1 u.i.e.w. uzupełnia katalog budowli wyszczególnionych w art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U. z 2016 r., poz. 290 ze zm.), zwana dalej "u.p.b." Odnosząc się z kolei do podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli WSA zauważył, że ustawodawca podatkowy powiązał podstawę opodatkowania nie tylko z wartością przyjmowaną jako podstawa dokonywania odpisów amortyzacyjnych, ale nadto unormował m. in. także sytuację podatników, gdy od budowli lub ich części, nie dokonują odpisów amortyzacyjnych (ust. 5). Wówczas podstawę opodatkowania stanowić będzie ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego. Określenie podstawy opodatkowania w przypadku niedokonywania odpisów amortyzacyjnych, prawodawca odniósł do wartości rynkowej, którą określa podatnik na dzień powstania obowiązku podatkowego. Sąd wskazał, że z dokumentów przedłożonych przez Spółkę bezsprzecznie wynika wartość początkowa przedmiotowych budowli, która wynosiła 20.212.179,60 zł, co przy zastosowaniu 2 % stawki podatku dawała 404.243,59 zł należnego podatku. Sąd zgodził się ze stanowiskiem organów, że nie ma podstaw do przyjęcia innej wartości budowli niż wykazana przez samego podatnika/skarżącego, a wynikająca z prowadzonej przez Spółkę ewidencji środków trwałych. Do podstawy opodatkowania elektrowni wiatrowej może być przyjęta wyłącznie wartość elementów ściśle określonych w powołanych przepisach, składających się na pojęcie budowli, a więc fundamentu, wieży oraz elementów technicznych, którymi według art. 2 pkt 2 u.i.e.w. są: wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu. Zdaniem Sądu, w prowadzonym przez organy postępowaniu dowodowym nie potwierdziły się twierdzenia Spółki, że w wykazywanej podstawie opodatkowania, zawarte są również wartości innych elementów niż wymienione w zacytowanej definicji. W złożonym odwołaniu Spółka wskazuje, co może składać się na tę wartość, określając ją jako oprogramowanie służące obsłudze turbin oraz urządzenia pomocnicze. Spółka nie precyzuje w żaden sposób, o jakie konkretnie urządzenia i programy chodzi, ani nie przedstawia żadnych dokumentów, z których wynikałoby, że na wartość poszczególnej elektrowni składają się inne elementy niż wynikające z zacytowanej wyżej definicji elementów technicznych elektrowni. Według złożonej do akt administracyjnych kopii projektu budowlanego elektrownie wiatrowe, stanowiące przedmiot opodatkowania, które wchodzą w skład farmy wiatrowej P., to urządzenia składające się z: wieży o średnicy 4 m i wysokości 78 m, wirnika z trzema aerodynamicznymi łopatami o średniej 90 m, gondoli o kształcie leżącego prostopadłościanu, gdzie umieszczony jest generator o mocy 2000kW. Z kolei z przedstawionej przez Spółkę tabeli amortyzacji i ewidencji środków trwałych wynika, że różne urządzenia oraz oprogramowanie pod nazwą "program telemando" zaewidencjonowane są jako odrębne środki trwałe i ich wartości nie są uwzględniane w podstawie opodatkowania budowli należących do podatnika. Sąd pierwszej instancji podzielił więc argumentację organów – zgodnie z którą, skoro Spółka dokumentów źródłowych nie przedstawiła, to uwzględniając dane wynikające z akt sprawy oraz obowiązujące przepisy w zakresie rachunkowości, należy przyjąć, że w wartości środków trwałych wykazanej w przedstawionej dokumentacji księgowej uwzględnione mogły być tylko elementy składowe elektrowni, zgodnie z projektem budowlanym. Tymczasem od spornych elektrowni, jak wynika z dokumentów księgowych przedstawionych przez podatnika, dokonywane są odpisy amortyzacyjne. Sam zaś fakt, że odpisy amortyzacyjne dokonywane są nie od budowli, a od środka lub środków trwałych, nie uniemożliwiło w sprawie ustalenia wartości budowli na zasadzie wynikającej z art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy. Uwzględniając powyższe, wykazana w deklaracji podatkowej wartość budowli, która jest zgodna z tą wynikającą z prowadzonej przez Spółkę ewidencji środków trwałych, musi być przyjęta jako podstawa opodatkowania tychże budowli. Oznacza to, że wpłacony przez Spółkę podatek od spornych budowli jest podatkiem należnym za 2017 rok i nie wystąpiła nadpłata z tego tytułu. Spółka złożyła skargę kasacyjną od wyroku WSA w Białymstoku. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 12 lipca 2022 r., sygn. akt III FSK 2099/21 uchylił powyższy wyrok w całości i przekazał sprawę sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Sąd drugiej instancji podzielił stanowisko sądu pierwszej instancji, że analiza art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w kontekście relacji tych unormowań do art. 2 pkt 1 u.i.e.w. wskazuje, że ten ostatni przepis uzupełnia, a nawet modyfikuje regulacje Prawa budowlanego, wskazując że jest ono zgodne z ugruntowanym obecnie orzecznictwem sądowoadministracyjnym. NSA wyjaśnił, że poglądowi, iż przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest jedynie fundament i wieża elektrowni wiatrowych, sprzeciwia się treść art. 17 u.i.e.w., który potwierdza wolę ustawodawcy zmiany warunków opodatkowania z dniem 1 stycznia 2017 r., gdyż w przeciwnym wypadku przepis ten byłby niepotrzebny, zaś niedopuszczalne jest interpretowanie przepisów prawnych tak, by okazały się zbędne. W wyroku tym stwierdzono, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. do 31 grudnia 2017 r. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegały elektrownie wiatrowe, a przedmiotem opodatkowania tym podatkiem objęte były wyłącznie fundament i wieża oraz elementy techniczne elektrowni wiatrowych, wymienione w art. 2 pkt 2 u.i.e.w. Naczelny Sąd Administracyjny nie uznał za zasadny zarzutu naruszenia art. 107 § 1 i 3 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej, wyjaśniając, że obowiązująca w 2017 r. w Polsce regulacja podatkowa w równym stopniu obciążała wszystkich przedsiębiorców posiadających elektrownie wiatrowe. Za zasadne uznał Naczelny Sąd zarzuty oparte o naruszenie art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 4 ust. 5 u.p.o.l. w następstwie nieprawidłowego określenia podstawy opodatkowania budowli elektrowni wiatrowej. NSA wskazał na ugruntowane stanowisko orzecznicze, zgodnie z którym jeżeli nie ma tożsamości pomiędzy budowlą lub jej częścią będącą przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości, a środkiem trwałym, od którego dokonywane są odpisy amortyzacyjne, podstawę opodatkowania stanowi wartość rynkowa budowli. Zdaniem Sądu, jeżeli elektrownie wiatrowe nie są wyodrębnione jako środki trwałe, od których byłyby dokonywane odpisy amortyzacyjne, a w ewidencji tej ujęto jedynie części elektrowni, to w takiej sytuacji dla określenia podstawy opodatkowania niewłaściwe jest zastosowanie art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. i odnoszenie tej podstawy do wartości, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, stanowiącej podstawę obliczania amortyzacji, natomiast podstawa opodatkowania powinna być przyjęta w oparciu o określoną przez skarżącą Spółkę wartość rynkową budowli, zgodnie z art. 4 ust. 5 u.p.o.l. Zdaniem NSA, w każdym przypadku, w którym nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych od elektrowni wiatrowej, należy zastosować wartość rynkową jako podstawę opodatkowania. Przesądzając o konieczności zastosowania art. 4 ust. 5 u.p.o.l., NSA stwierdził, że ocena prawidłowości zastosowania art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. wymaga uprzedniego rozstrzygnięcia, czy wymienione przez Skarżącą spółkę urządzenia i instalacje należą do lub mieszczą się w którejkolwiek z kategorii elementów technicznych, które na mocy specjalnej regulacji ustawowej w roku 2017 uznawano za części budowli. Rozpoznając sprawę ponownie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje: Skarga zawiera usprawiedliwione podstawy. Sprawa jest rozpoznawana przez tut. Sąd po raz drugi. Z mocy art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej: "p.p.s.a.) sąd któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 12 lipca 2022 r., sygn. akt III FSK 2099/21 podzielił stanowisko sądu pierwszej instancji w zakresie przedmiotu opodatkowania. Dla porządku należy więc jedynie przytoczyć ugruntowane w orzecznictwie stanowisko, zgodnie z którym w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia do 31 grudnia 2017 r. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegały elektrownie wiatrowe (o mocy większej niż moc mikroinstalacji), a przedmiotem opodatkowania tym podatkiem objęte były fundament i wieża oraz elementy techniczne, wymienione w art. 2 pkt 2 ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych. Poza sporem na tym etapie postępowania pozostaje więc, że w stanie prawnym obowiązującym w 2017 r. w przypadku elektrowni wiatrowych przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości były zarówno fundament i wieża, jak i elementy techniczne elektrowni wiatrowych wymienione w art. 2 pkt 2 u.i.e.w.. Z dniem 1 stycznia 2017 r. nastąpiła zmiana sposobu ustalania przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, mająca zasadniczy wpływ na wysokość opodatkowania tym podatkiem elektrowni wiatrowych. Regulacje u.i.e.w., a zwłaszcza art. 2 ust. 1 tej ustawy, miały zastosowanie do skonstruowania normy prawnej regulującej przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, a analiza art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w kontekście relacji tych unormowań do art. 2 pkt 1 u.i.e.w. wskazuje, że ten ostatni przepis uzupełnia, a nawet modyfikuje regulacje Prawa budowlanego (por. wyrok NSA z 8 grudnia 2021 r., III FSK 4519/21). Naczelny Sąd Administracyjny odniósł się również do zarzutu naruszenia art. 107 § 1 i 3 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej, nie podzielając jego zasadności. Wyjaśnił, że obowiązująca w 2017 r. w Polsce regulacja podatkowa w równym stopniu obciążała wszystkich przedsiębiorców posiadających elektrownie wiatrowe. Stanowiskiem tym Sąd orzekając w sprawie ponownie jest związany. Odnośnie zarzutu skargi dotyczącego prawidłowości ustalenia podstawy opodatkowania należy wskazać, że zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. podstawę opodatkowania stanowi dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6 - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Stosownie do art. 4 ust. 3 u.p.o.l. jeżeli obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości od budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3, powstał w ciągu roku podatkowego - podstawą opodatkowania jest wartość stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji na dzień powstania obowiązku podatkowego. Przepis art. 4 ust. 5 ustawy stanowi zaś, że jeżeli od budowli lub ich części, o których mowa w ust. 1 pkt 3, nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych - podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego. Jak wynika z przywołanego przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 12 lipca 2022 r. orzecznictwa tego Sądu, jeżeli nie ma tożsamości pomiędzy budowlą lub jej częścią będącą przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości, a środkiem trwałym, od którego dokonywane są odpisy amortyzacyjne, podstawę opodatkowania stanowi wartość rynkowa budowli (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 kwietnia 2022 r., III FSK 1086/21 czy z 11 maja 2022 r., III FSK 2061/21). Jeżeli elektrownie wiatrowe nie są wyodrębnione jako środki trwałe, od których byłyby dokonywane odpisy amortyzacyjne, a w ewidencji tej ujęto jedynie części elektrowni, to w takiej sytuacji dla określenia podstawy opodatkowania niewłaściwe jest zastosowanie art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. i odnoszenie tej podstawy do wartości, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, stanowiącej podstawę obliczania amortyzacji, natomiast podstawa opodatkowania powinna być przyjęta w oparciu o określoną przez skarżącą wartość rynkową budowli, zgodnie z art. 4 ust. 5 u.p.o.l. Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że zastosowanie wartości rynkowej jako stanowiącej podstawę opodatkowania jest uzależnione od ustalenia zakresu znaczeniowego ustawowego sformułowania, gdzie wskazuje się na sytuację, gdy nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, ustawodawca użył w tym przypadku określenia o charakterze przedmiotowym wskazując, że chodzi o sytuację, gdy odpisy amortyzacyjne nie są dokonywane. Jednocześnie nie użyto określenia doprecyzowującego, poprzez które należałoby poszukiwać innego sposobu rozumienia tego wyrażenia z zastosowaniem dodatkowych warunków, przykładowo rozszerzających zakres znaczeniowy tego wyrażenia. Oznacza to, że w każdym przypadku, w którym nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych od elektrowni wiatrowej, należy zastosować wartość rynkową jako podstawę opodatkowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku poglądem tym jest związany i w pełni go akceptując, przyjmuje za własny. Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny, czym sąd pierwszej instancji również jest związany, w sprawie zachodzi konieczność zastosowania art. 4 ust. 5 u.p.o.l., czyli ustalenia podstawy opodatkowania według wartości rynkowej budowli (jej elementów) – czyli fundamentu, wieży i elementów technicznych elektrowni wiatrowych wymienionych w art. 2 pkt 2 u.i.e.w. W sprawie niniejszej elektrownie wiatrowe nie figurują w ewidencji środków trwałych jako samodzielne (wyodrębnione) środki trwałe, od których byłyby dokonywane odpisy amortyzacyjne. Znajdujące się w ewidencji środki trwałe nie pokrywają się z budowlą stanowiącą przedmiot opodatkowania. Przyjęta w sprawie interpretacja czyni zasadnym zarzut naruszenia art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez jego zastosowanie w sprawie i zarzut naruszenia art. 4 ust. 5 u.p.o.l. - poprzez jego niezastosowanie. Sąd pierwszej instancji stwierdza też, że znajdujące się w aktach sprawy materiały nie dostarczają podstaw do ustalenia podstawy opodatkowania w sposób wymagany art. 4 ust. 5 u.p.o.l. Prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy wymaga więc przeprowadzenia stosownego postępowania dowodowego i rozstrzygnięcia, z zachowaniem wymogów art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. Organ, po zwrocie akt sprawy, będzie zobowiązany zebrać dostępne dowody, rozpatrzyć je w sposób wyczerpujący i ocenić zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Przy czym, w pierwszej kolejności – jak wynika z brzmienia art. 4 ust. 5 u.p.o.l. – wartość rynkowa budowli/ części budowli powinna zostać określona przez podatnika. Przyjąć zatem należy, że w sprawie nie została wyjaśniona w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania. Zaskarżone rozstrzygnięcie zostało wydane z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. Przed dokonaniem ustaleń w powyższym zakresie Sąd uznaje za przedwczesne odniesienie się do zarzutu naruszenia art. 74a w zw. z art. 75 § 2 o.p. W tych okolicznościach Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c w zw. z art. 135 P.p.s.a uchylił zaskarżoną decyzję oraz ją poprzedzającą decyzję organu pierwszej instancji. O kosztach postępowania sąd orzekł na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 2 oraz art. 206 p.p.s.a. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, że wywiedzenie skarg i reprezentowanie strony w sprawach o tożsamym stanie faktycznym oraz objętych jednolitą regulacją prawną uzasadnia miarkowanie wynagrodzenia pełnomocnika, czyli dostosowanie tego wynagrodzenia do stopnia zindywidualizowania sprawy i koniecznego nakładu pracy (por. postanowienia Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 czerwca 2016 r. sygn. akt I OZ 544/16, z 1 lipca 2016 r., sygn. akt II GZ 668/16, z 25 stycznia 2019 r. sygn. akt I GZ 502/18, z 18 czerwca 2020 r. sygn. akt I OSK 2407/19). Zgodnie z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 1265) stawka minimalna wynagrodzenia wynosi 10.800 zł. Jednak z uwagi na identyczność stanu faktycznego i zarzutów skarg w sprawie niniejszej oraz w sprawach I SA/Bk 462/22 i I SA/Bk 463/22, a w związku z tym faktycznie mniejszy nakład pracy pełnomocnika, sąd miarkował wysokość jego wynagrodzenia, przyznając je w kwocie 5.400 zł w każdej z tych spraw. W tym względzie Sąd miał też na uwadze, że strona skarżąca wygrała sprawę jedynie w zakresie prawidłowości ustalenia podstawy opodatkowania. W związku z tym Sąd zasądził na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 8.275zł, na które składał się wpis od skargi w kwocie 2.858 zł, opłata skarbowa od pełnomocnictwa wynosząca 17 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika skarżącego w kwocie 5.400 zł.