I FSK 1110/20

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Zbigniew Łoboda, po rozpoznaniu w dniu 8 grudnia 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. K.-L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 5 maja 2020 r. sygn. akt I SA/Łd 870/19 w sprawie ze skargi H. K.-L. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 9 października 2019 r. nr UNP [...] [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności własnej decyzji ostatecznej 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od H. K.-L. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Wyrokiem z 5 maja 2020 r., sygn. akt I SA/Łd 870/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę H. K. – L. (dalej skarżąca) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 9 października 2019 r. w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności własnej decyzji nieostatecznej (ww. wyrok oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). 2. Przedstawiony przez Sąd I instancji stan faktyczny i prawny sprawy. 2.1. Decyzją z 15 marca 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. [...] (dalej organ pierwszej instancji) określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od września do grudnia 2013 r. Zobowiązanie wynikające z ww. decyzji nie zostało uregulowane, zaś skarżąca 13 kwietnia 2019 r. wniosła odwołanie, które wraz z aktami sprawy wpłynęło do organu drugiej instancji 6 maja 2019 r. i na dzień wydania niniejszego postanowienia nie zostało rozpatrzone przez organ II instancji. 2.2. Postanowieniem z 28 czerwca 2019 r. organ pierwszej instancji nadał decyzji nieostatecznej z 15 marca 2019 r. rygor natychmiastowej wykonalności. 2.3. Po rozpatrzeniu zażalenia postanowieniem z 9 października 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (dalej organ drugiej instancji, organ odwoławczy) utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia organ odwoławczy stwierdził, że rygor natychmiastowej wykonalności został nadany zasadnie z uwagi na to, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazywał, że zachodziło uzasadnione prawdopodobieństwo, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług wynikające z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. [...] nie zostanie wykonane. Organ drugiej instancji wskazał, że na dzień wydania postanowienia w sprawie rygoru natychmiastowej wykonalności wobec strony prowadzone były postępowania egzekucyjne na podstawie tytułów wykonawczych zmierzające do wyegzekwowania zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w łącznej kwocie należności głównej 102.382,32 zł, których wierzycielem jest Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego L. [...]. Dodatkowo organ odwoławczy zaznaczył, że w okresie bezpośrednio poprzedzającym wydanie zaskarżonego postanowienia skarżąca posiadała również zaległości z tytułu grzywny nałożonej w drodze mandatu karnego (ogółem dwa tytuły wykonawcze) na łączną kwotę 150,00 zł, które uległy przedawnieniu. Wobec czego, w ocenie organu drugiej instancji, uprawdopadabniają możliwość nieuregulowania zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od września do grudnia 2013 r. w łącznej kwocie 13.342,00 zł. Zdaniem organu drugiej instancji w analizowanej sprawie wystąpiła również przesłanka, o której mowa w art. 239b § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900), bowiem skarżąca nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia. Organ odwoławczy zaznaczył, że dla wszystkich nieruchomości nabytych przez stronę na zasadzie współwłasności ustawowej majątkowej małżeńskiej, dla których Sąd Rejonowy w Z. [...] Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgi wieczyste ustanowiono hipoteki przymusowe. Wobec czego pomimo posiadania przez skarżącą majątku nieruchomego - wobec istnienia innych wierzycieli - organ podatkowy nie skorzysta z pierwszeństwa zaspokojenia swoich roszczeń w przypadku ustanowienia hipoteki przymusowej na tych nieruchomościach. Ponadto w działach III ksiąg wieczystych przedmiotowych nieruchomości widnieją ostrzeżenia. Organ odwoławczy wskazał również na okoliczność, że w 21 maja 2019 r. do Urzędu Skarbowego w Z. [...] wpłynęło pismo Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w Z. [...] A. N. stanowiące wezwanie do złożenia wykazu zaległości podatkowych B. L. i H. K.-L., z którego wynika, że 15 lipca 2019 r. odbędzie się pierwsza licytacja prawa własności do nieruchomości gruntowej (zabudowanej budynkiem dworkowym), położonej w D. Powyższe, zdaniem organu odwoławczego, jednoznacznie świadczy o trudnościach jakie mogą powstać przy dochodzeniu należności przez organ pierwszej instancji, gdyż nie będą one korzystały z pierwszeństwa zaspokojenia, a ewentualne środki pieniężne uzyskane ze sprzedaży nieruchomości mogą w ogóle nie wystarczyć na pokrycie zobowiązań podatkowych należnych organowi pierwszej instancji. Ponadto jak wynika z akt sprawy w złożonych w [...] Urzędzie Skarbowym L. [...] zeznaniach podatkowych za lata 2015 - 2018 podatnik rozliczając się ze współmałżonkiem wykazał dochody na łączną kwotę 70.801,76 zł, niemniej z dochodów wykazanych we wspólnym rozliczeniu jedynie w zeznaniu za 2017 r. skarżąca wykazała dochód w kwocie 3.116 zł. Natomiast zarówno zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług, jak i pozostałe zobowiązania strony przewyższają wykazaną kwotę dochodów. Tym samym, zdaniem organu odwoławczego, czyni to uzasadnioną obawę niewykonania przez podatnika ww. zobowiązań. Organ drugiej instancji wskazał również, że skarżącą na dzień nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności obciążała zaległość podatkowa z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. Podsumowując organ odwoławczy określił, że łączna kwota zaległości podatkowych skarżącej na dzień 28 czerwca 2019 r. wynosiła 102.382,32 zł (należności głównej). Zaś z analizy zebranej dokumentacji wynika, że skarżąca, nie dokonała żadnych wpłat na poczet zaległości, które zostały objęte tytułami wykonawczymi. 3. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. 3.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skarżąca zarzuciła wydanie przedmiotowego postanowienia z naruszeniem art. 239b § 1 i 2 oraz art. 127 o.p. 3.2. W odpowiedzi na skargę organ drugiej instancji wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. 4. Wyrok i uzasadnienie Sądu pierwszej instancji. 4.1. Sąd pierwszej instancji oddalając skargę wskazał, że spór w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia zasadności nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od września do grudnia 2013 r. 4.2. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji wskazał, że organy podatkowe uprawdopodobniły, zgodnie z art. 239b § 2 o.p., że zobowiązania wynikające z decyzji nieostatecznej z 15 marca 2019 r. z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od września do grudnia 2013 r. w łącznej kwocie 13.342 zł, nie zostaną wykonane. W ocenie Sądu pierwszej instancji w sprawie istotna jest przede wszystkim deklarowana przez skarżącą i jej małżonka wysokość dochodów w latach 2015-2018. Z ustaleń organów podatkowych wynika, że małżonkowie w roku 2018 osiągnęli dochód w wysokości 16.656,07 zł, a w 2017 roku - 3.116,66 zł, zaś łącznie w latach 2015 - 2018 - 70.801,76 zł. Wobec tych ustaleń można przyjąć, że skarżąca nie posiada bieżących dochodów ani nie zgromadziła oszczędności, które pozwalałyby na wykonanie decyzji, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Sąd pierwszej instancji uznał, że organy podatkowe w sposób wyczerpujący przeanalizowały dostępne dane dotyczące nieruchomości skarżącej i wykazały, że przedmiotowy majątek nie zaspokoi zobowiązań pieniężnych obciążających skarżącą. Sąd pierwszej instancji podzielił ocenę organów podatkowych, że z uwagi na okoliczność, że nieruchomości skarżącej są obciążone hipotecznie i wobec skarżącej toczą się postępowania egzekucyjne, w ramach których komornicy prowadzą egzekucję z tych nieruchomości, nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności było uzasadnione w świetle art. 239b § 2 o.p., istnieje bowiem obawa, że decyzja, o której mowa na wstępie, nie zostanie wykonana. Odnosząc się do podnoszonych przez skarżącą argumentów w postaci podejmowanych przez nią działań prawnych zwalczających toczące się postępowania egzekucyjne, w ocenie Sądu pierwszej instancji, nie stanowią one wystarczającej przeciwwagi dla argumentów organów podatkowych. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, wytoczenie przez skarżącą powództw przeciwegzekucyjnych, czy wniesienie skargi na czynność komornika, nie świadczy o tym, że wykona ona w przyszłości zobowiązanie wynikające z decyzji, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Sad pierwszej instancji wskazał również, że nie ma żadnej gwarancji, że działania skarżącej mające na celu ochronę jej nieruchomości przed działaniami wierzycieli i komorników okażą się skuteczne i zostaną uwzględnione. Końcowo Sąd pierwszej instancji nie zgodził się ze stanowiskiem skarżącej, że wobec zawieszenia egzekucji prowadzonej z wniosku Burmistrza Gminy i Miasta S. doszło do wyeliminowania przesłanki nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej, co czyni wydanie zaskarżonego postanowienia bezzasadnym. 5. Skarga kasacyjna. 5.1. W skardze kasacyjnej skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasadzenie kosztów zastępstwa adwokackiego z urzędu, nie pokrytych w całości ani w części, podnosząc zarzuty naruszenia: I. przepisów postępowania, tj.: 1. art. 119 pkt. 3 w zw. z 10 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej p.p.s.a.) poprzez niejawne rozpoznanie sprawy w postępowaniu uproszczonym w sytuacji gdy sprawa z uwagi na wskazane w skardze okoliczności faktyczne dotyczące stanu majątku oraz zobowiązań skarżącej, odmienne niż ustalenia organu administracji, wymagała czynnego udziału skarżącej w postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym, w tym uczestnictwa w rozprawie, złożenia wyjaśnień oraz wniosków ewentualnie nowych dokumentów, a rozpoznanie sprawy w postępowaniu uproszczonym doprowadziło do naruszenia zasady jawności oraz czynnego udziału stron w postępowaniu sądowym i w konsekwencji oddalenia skargi zamiast jej uwzględnienia, II. przepisów prawa materialnego, tj.: 1. art. 239 b § 1 o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że zasadne było nadanie nieostatecznej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności w sytuacji, gdy brak spełnienia przesłanek w postaci uprawdopodobnienia, że zobowiązanie nie zostanie wykonane i że majątek skarżącej nie wystarcza na zaspokojenie zobowiązania. 5.2. Pismem z 23 lipca 2020 r. pełnomocnik skarżącej złożył oświadczenie o zrzeczeniu się przeprowadzenia rozprawy. 5.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie w całości, zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz na podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a. o rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę na posiedzeniu niejawnym (art. 182 § 2 p.p.s.a.), w granicach wyznaczonych zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.) stwierdził, że Sąd pierwszej instancji oceniając zgodność z prawem zaskarżonego postanowienia nie naruszył wskazanych w niej zarzutów przepisów prawa. Na wstępie przypomnieć należy, że skarga ta jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia, którego elementy konstrukcyjne i treściowe wyznaczają granice jej rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi więc być precyzyjne, gdyż – z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej – Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów (por. postanowienie Sądu Najwyższego z 26 września 2000 r., sygn. akt [...], OSNC 2001/3/39 oraz NSA z 5 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 299/04, OSP 2005/3/36). Sąd nie może bowiem zastępować strony i precyzować, czy uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych. Należy przy tym podkreślić, że przy sporządzaniu skargi kasacyjnej wprowadzono tzw. przymus adwokacki, dotyczący także radców prawnych, a w sprawach obowiązków podatkowych – doradców podatkowych (art. 175 § 1 i § 3 p.p.s.a.), aby nadać temu środkowi odwoławczemu charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, jako istotnych elementów konstrukcji skargi kasacyjnej (por. wyroki NSA: z 4 sierpnia 2010 r., sygn. akt I FSK 1353/09; z 30 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1961/08; z 29 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK 2048/08).Do zachowania formy skargi kasacyjnej nie wystarczy powołanie się na przepis wymieniający podstawy skargi kasacyjnej, ale konieczne jest także uzasadnienie podnoszonej podstawy skargi przez wskazanie, które przepisy ustawy zostały naruszone i na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy. W przeciwnym razie ocena zasadności skargi kasacyjnej nie jest w ogóle możliwa, samo zaś pismo pozostaje namiastką środka odwoławczego (por. wyrok NSA z 15 września 2010 r., sygn. akt II FSK 719/09). Obowiązkiem strony składającej środek odwoławczy jest takie zredagowanie podstaw kasacyjnych skargi, a także ich uzasadnienia, aby nie budziły one wątpliwości interpretacyjnych (por. wyrok NSA z 20 lipca 2011 r., I GSK 451/10). 6.1. W zakresie naruszenia przepisów prawa procesowego sformułowano jedynie zarzut naruszenia art. 119 pkt. 3 w zw. z 10 p.p.s.a. poprzez niejawne rozpoznanie sprawy w postępowaniu uproszczonym. W świetle wyżej przedstawionego orzecznictwa, dla skutecznego sformułowania zarzutu kasacyjnego konieczne było - poza wskazaniem naruszonego przepisu wraz z jego mniejszymi jednostkami redakcyjnymi - także wykazanie, że Sąd pierwszej instancji naruszył przesłanki rozpoznania sprawy w trybie uproszczonym, a także, że naruszenie tych przepisów mogło mieć wpływ na wynik sprawy, w tym sensie, że gdyby sprawy nie rozpoznano na posiedzeniu niejawnym mógłby zapaść wyrok innej treści niż zaskarżony. W tym zakresie skarga kasacyjna nie zawiera żadnej argumentacji, gdyż nie wskazuje w jaki sposób rozpoznanie skargi skarżącej na rozprawie mogłoby wpłynąć na treść rozstrzygnięcia sprawy. Autor skargi kasacyjnej argumentuje sformułowany zarzut jedynie tym, że sprawa wymagała czynnego udziału skarżącej w postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym, w tym uczestnictwa w rozprawie, złożenia wyjaśnień oraz wniosków ewentualnie nowych dokumentów na rozpoznanie. W odniesieniu do takiej argumentacji należy przypomnieć, że stosownie do stanowiącego podstawę rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji sprawy w trybie uproszczonym art. 119 pkt 3 p.p.s.a. "sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeśli: przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie". W niniejszej sprawie zaistniała przesłanka do rozpoznania sprawy w trybie uproszczonym, o jakiej mowa w art. 119 pkt 3 p.p.s.a. Na postanowienie organu pierwszej instancji o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności z 28 czerwca 2019 r. przysługiwało zażalenie. Po rozpatrzeniu zażalenia postanowieniem z 9 października 2019 r. organ drugiej instancji utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 3 p.p.s.a. jest niezależne od woli stron. Sąd pierwszej instancji mógł rozpoznać niniejszą sprawę w trybie uproszczonym, gdyż przedmiot skargi kwalifikował sprawę do kategorii, o jakich mowa w art. 119 pkt 3 p.p.s.a. Uprawnieniem Sądu jest ocena, czy sprawę rozpoznać w trybie uproszczonym, czy też zgodnie z art. 122 p.p.s.a. na rozprawie. Z powyższych względów chybiony jest zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 119 pkt. 3 w zw. z 10 p.p.s.a. 6.2. Nie zasługiwał również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 239 b § 1 o.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie. Pomijając, że autor skargi kasacyjnej nie wskazał dokładnie jaka jednostka redakcyjna wskazanego przepisu została naruszona, w skardze kasacyjnej nie zawarto argumentacji, która wskazywałaby na naruszenie wskazanego przepisu. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono jedynie, że "zarzut naruszenia prawa materialnego jest konsekwencją opisanego powyżej naruszenia prawa procesowego. Skoro nie przeprowadzono wnikliwej analizy przesłanek faktycznych nadania nieostatecznej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności to wyrok narusza także prawo materialne art. 239 b § 1 Ordynacji podatkowej". Tak sformułowane uzasadnienie zarzutów skargi kasacyjnej uznać należy za niewystarczające dla zakwestionowania, że w sprawie zaistniały przesłanki do zastosowania art. 239b § 1 pkt 1 i 2 o.p. W szczególności autor skargi kasacyjnej nie kwestionuje prawidłowości ustaleń faktycznych dokonanych przez organ podatkowy, a które były podstawą do wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności na podstawie art. 239b § 1 pkt 1 i 2 o.p. Tymczasem organ wskazał, że wobec skarżącej toczą się postępowania egzekucyjne na podstawie tytułów wykonawczych o numerach wskazanych w postanowieniu zmierzające do wyegzekwowania zaległości w podatku od osób fizycznych za 2013 r. w łącznej kwocie należności głównej 102.382,32 zł, których wierzycielem jest Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego L. [...] oraz zaległości na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] na kwotę 14.361,00 zł, których wierzycielem jest Burmistrz Miasta i Gminy S. Ponadto deklarowana wysokość dochodów w latach 2015-2018 wskazywała, że skarżąca nie posiadała bieżących dochodów ani oszczędności pozwalających na wykonanie decyzji, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Organ wskazał również, że nieruchomości skarżącej są obciążone hipotecznie i wobec niej toczą się postępowania egzekucyjne. 7. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną, jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. 7.1 O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie 204 pkt 1 oraz art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.). 7.2. NSA nie orzekł w przedmiocie wynagrodzenia dla pełnomocnika z urzędu ustanowionego dla skarżącej, gdyż wynagrodzenie to przyznawane jest przez wojewódzki sąd administracyjny w postępowaniu określonym w przepisach art. 258-261 p.p.s.a.