III SA/Wa 144/20

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędziowie sędzia WSA Włodzimierz Gurba, sędzia WSA Katarzyna Owsiak (sprawozdawca), , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 25 listopada 2020 r. sprawy ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] października 2019 r. nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2018 r. oraz zabezpieczenia jej na majątku podatnika oddala skargę UZASADNIENIE 1. Postępowanie przed organami podatkowymi. 1.1. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: DIAS/organ drugiej instancji/organ odwoławczy) z dnia [...] października 2019 r. w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2018 r. oraz zabezpieczenia jej na majątku podatnika. 1.2. W związku z prowadzoną przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. (dalej: NUCS/organ pierwszej instancji) kontrolą celno-skarbową wszczętą w dniu 28 grudnia 2018 r., na podstawie upoważnienia z dnia 19 grudnia 2018 r. wobec A. w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do września 2018 r., NUCS wydał decyzję z dnia [...] maja 2019 r. określającą dla J.S. (dalej: Skarżący/Strona) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2018 r. oraz orzekł o zabezpieczeniu jej na majątku podatnika. 1.3. Od ww. decyzji Strona złożyła odwołanie, w którym zarzuciła naruszenie: 1) art. 31 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej: O.p.) poprzez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, wbrew materiałowi dowodowemu sprawy, że zachodzą przesłanki do orzeczenia zabezpieczenia na majątku Skarżącego na poczet zobowiązań podatkowych wynikających z podatku od towarów i usług za okres od stycznia do września 2018 r., przed wydaniem decyzji określającej wysokość tych zobowiązań; 2) art. 191 O.p. w zw. z art. 212 O.p. poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów i dokonanie tej oceny w sposób dowolny, wbrew zebranemu w sprawie materiałowi dowodowemu i polegające na dokonaniu tej oceny z całkowitym pominięciem części przeprowadzonych dowodów, w szczególności pominięcie dowodów świadczących na korzyść odwołującego, w tym przedłożonych przez odwołującego umów, zestawień sprzedaży i faktur, wyjaśnień odwołującego, jak i wyjaśnień spółek M. Sp. z o.o. i S. Sp. z o.o., które potwierdzały wykonanie na ich rzecz usług pośrednictwa handlowego i oparcie decyzji jedynie na ustaleniach dla niego niekorzystnych; 3) art. 122 O.p. w zw. z art. art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p. polegające na naruszeniu zasady prawdy obiektywnej i subiektywną ocenę materiału dowodowego oraz wybiórcze rozpatrzenie dowodów zebranych w sprawie, pomimo że odwołujący udzielił w swoich zeznaniach informacji żądanych przez organ pierwszej instancji i przedstawił dowody - umowy, zestawienia sprzedaży i faktury, dokumentujące świadczenie usług pośrednictwa handlowego. 1.4. Przywołaną na wstępie decyzją z dnia [...] października 2019 r. DIAS utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ odwoławczy na wstępie wskazał, że przybliżone kwoty: nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za I i II kwartał 2018 r., zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za I, II, III kwartał 2018 r., zobowiązań podatkowych, o których mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2020 r. poz. 106 ze zm. dalej: u.p.t.u.), związanych z wystawieniem 82 faktur oraz odsetek za zwłokę na dzień wydania tej decyzji od zobowiązań podatkowych w niej określonych, określone zostały przez NUCS stosownie do powziętych informacji o rozmiarach, zakresie i źródle nieprawidłowości stwierdzonych w toku kontroli celno-skarbowej wszczętej w dniu 28 grudnia 2018 r., wobec A. w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do września 2018 r. Organ pierwszej instancji określił także należne od ww. kwot odsetki za zwłokę na dzień wydania decyzji, co łącznie wypełnia dyspozycję art. 33 § 2 pkt 2, § 3 i § 4 pkt 2 O.p. Następnie DIAS zauważył, że na podstawie materiałów zgromadzonych przez NUCS w trakcie przeprowadzonej kontroli celno-skarbowej stwierdzono, że w powyższym okresie głównym dostawcą usług dla A. było Biuro Rachunkowe A. Sp. z o.o. Spółka ta, której wspólnikiem i prezesem zarządu był obywatel Ukrainy, a jedynym pracownikiem - J.S., wystawiła na rzecz A. faktury dotyczące między innymi świadczenia usług pośrednictwa handlowego, których ostatecznym odbiorcą była M. Sp. z o.o., z siedzibą W. oraz S. Sp. z o.o. z siedzibą w W.. Spółki te były z kolei głównymi odbiorcami A., na rzecz których wystawiono faktury dotyczące między innymi świadczenia usług pośrednictwa handlowego. Usługi te były świadczone przez J.S., jako pracownika spółki A.. Faktury zaś były wystawiane na rzecz A., który z kolei wystawiał je na rzecz spółek M. i S.. Obie grupy faktur dotyczą tych samych usług pośrednictwa handlowego. Taki obieg faktur został zaproponowany przez J.S. w odpowiedzi na brak zgody dwóch powyższych spółek na współpracę ze spółką, której wspólnikiem i prezesem zarządu jest obcokrajowiec. Spółki M. i S. zgodziły się na takie rozwiązanie. Ponadto z dokonanych ustaleń wynika, iż w okresie objętym kontrolą celno-skarbową funkcjonował łańcuch powiązanych ze sobą podmiotów, fakturujących usługi wg schematu: C. Sp. z o.o. - A. Sp. z o.o. - F. Sp. z o.o. - A. Sp. z o.o. - A.. Z każdym z tych podmiotów był związany, formalnie lub nieformalnie, J.S.. Głównymi dostawcami spółki C. miały być: K. Sp. z o.o. i M. Sp. z o.o., które jednak zaprzeczyły, aby współpracowały z tym podmiotem. Drugi (po spółce C.) pod względem wartości dostaw dostawca spółki A. - N. Sp. z o.o. także nie potwierdził kooperacji z tym podmiotem. DIAS zauważył, że w ocenie organu pierwszej instancji zgromadzony materiał dowodowy daje w pełni uzasadnione podstawy do stwierdzenia, iż faktury wystawione przez A. Sp. z o.o. na rzecz A. ujęte w ewidencjach nabyć oraz faktury wystawione przez A. na rzecz spółek M. i S. ujęte w ewidencji dostaw nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych polegających na świadczeniu usług pośrednictwa handlowego. Jedynym celem wystawienia tych dokumentów było umożliwienie ich odbiorcom odliczenie kwot podatku od towarów i usług wykazanych na tych fakturach i w konsekwencji obniżenie wysokości podatku należnego. W tym samym celu faktury wystawili pozostali uczestnicy łańcucha fakturowania (tj. spółki C., A. i F.). Stworzenie tego łańcucha miała na celu jedynie uwiarygodnienie działalności gospodarczej rzekomo prowadzonej przez jego uczestników. Organ podkreślił także, że z tego samego powodu, jako rzekomych dostawców spółek C. i A., wskazano podmioty o uznanej marce, które prowadzą rzeczywistą działalność gospodarczą na znaczną skalę (tj. spółki K., M. i N.). Ponadto, liczne przesłanki wskazują, iż osobą, która świadomie wzięła udział w całym tym procederze, mającym cechy zorganizowanego oszustwa podatkowego, był Skarżący. Następnie organ odwoławczy wskazał, że stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega między innymi odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Świadczenie tego rodzaju usług zostało ujęte przez A. w deklaracjach dla podatku od towarów i usług, które złożono za okres od stycznia do września 2018 r. Definicję ustawową tej czynności zamieszczono w art. 8 ust. 1 u.p.t.u. Wynika z niej, iż przez odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Uwzględniając wyżej wskazane regulacje, według organu pierwszej instancji, w okresie od stycznia do września 2018 r. A. nie świadczył na rzecz spółek M. i S. usług pośrednictwa handlowego. Organ odwoławczy stwierdził, że skoro faktury wystawione w okresie od stycznia do września 2018 r. na rzecz A. przez A. Sp. z o.o. nie odzwierciedlały faktycznie zrealizowanych transakcji polegających na świadczeniu usług pośrednictwa handlowego, to nie przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na powyższych fakturach. Natomiast konsekwencje związane z wprowadzaniem do obrotu faktur, których wystawcą był A., określa art. 108 ust. 1 u.p.t.u. W myśl tego przepisu w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. W przypadku ostatecznego potwierdzenia dotychczasowych ustaleń, A. może być zobowiązany do zapłaty podatku w łącznej kwocie 433.329,00 zł, który wykazano na 82 fakturach wystawionych w okresie od stycznia do września 2018 r. na rzecz Biura Rachunkowego A. dotyczących świadczenia usług pośrednictwa handlowego plus kwota odsetek za zwłokę w łącznej kwocie 31.099,00 zł. DIAS uznał, że NUCS prawidłowo wskazał przesłanki warunkujące zastosowanie zabezpieczenia. Stosownie do treści art. 33 § 1 O.p. dla podjęcia decyzji o zabezpieczeniu decydujące znaczenie ma obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane w szczególności, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku. W celu ustalenia przesłanek do dokonania zabezpieczenia na majątku zobowiązanego organ podatkowy dokonał analizy sytuacji majątkowej podatnika. Z danych zawartych w Serwisie Ksiąg Wieczystych Ministerstwa Sprawiedliwości wynika, iż Skarżący, według stanu na dzień 16 maja 2019 r., jest wspólnikiem spółki cywilnej posiadającej 1/30 udziału w prawie własności nieruchomości gruntowej (sposób korzystania - drogi) o powierzchni 995 m2, dla której Sąd Rejonowy dla [...] w W. prowadzi księgę wieczystą oznaczoną numerem [...]. Przy czym, według stanu na dzień 6 maja 2019 r., powyższa spółka posiadała 1/3 udziału w prawie własności wyżej wskazanej nieruchomości. Strona, poza wyżej wskazanym udziałem w prawie własności spółki cywilnej, której jest wspólnikiem, nie jest właścicielem ani współwłaścicielem jakiejkolwiek nieruchomości. Z kolei z informacji zamieszczonych w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców wynika, iż Skarżący jest właścicielem pojazdu marki F. o numerze rejestracyjnym [...] (rok produkcji - 1982 r.). Ponadto, jak wynika z zeznań podatkowych PIT-36L za lata 2017-2018, Strona osiągnęła dochód za 2017 r. w wysokości 377.884,25 zł i za 2018 r. w wysokości 308.324,94 zł. Organ odwoławczy zauważył, że z powyższego wynika, że Skarżący w latach 2017-2018 osiągnął dochód w łącznej kwocie ponad 686 tysięcy złotych. Jednakże, osiągnięcie dochodu w wyżej wskazanej wysokości nie jest równoznaczne z tym, że Skarżący aktualnie dysponuje środkami finansowymi w takiej kwocie. Ponadto, dochody te zostały osiągnięte w ramach stosunku pracy oraz pozarolniczej działalności gospodarczej. Jednak od dnia 1 marca 2019 r. Skarżący nie jest już pracownikiem spółki A., co oznacza, iż utracił to źródło przychodów. Ponadto, Skarżący od kilku miesięcy jest wspólnikiem i prezesem zarządu Biura Rachunkowego D. Sp. z o.o., z siedzibą w W.. Jej odbiorcami są dotychczasowi klienci A., co oznacza, iż działalność tego podmiotu jest wygaszana. DIAS zauważył także, że Strona w odwołaniu nie ujawnia żadnego dodatkowego majątku, którego wartość mogłaby podważyć ustalenia poczynione w tym zakresie przez organ pierwszej instancji. Reasumując organ stwierdził, że przeprowadzona analiza na podstawie zgromadzonego materiału pod kątem istnienia przesłanek do zabezpieczenia pozwoliła organowi podatkowemu na stwierdzenie, iż istnieje uzasadniona obawa, że ewentualne przyszłe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do września 2018 r. w przybliżonej kwocie 442.444,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w przybliżonej łącznej kwocie 31.099,00 zł nie zostanie wykonane. Z akt sprawy wynika, że obawę niewykonania przez Stronę zobowiązania podatkowego stanowi m.in.: - charakter ujawnionych nieprawidłowości związanych z udziałem A. w procederze mającym cechy zorganizowanego oszustwa podatkowego (działalność podmiotów, które były zaangażowane w ten proceder, jest przedmiotem śledztwa sygn. [...], które jest prowadzone pod nadzorem Prokuratury Okręgowej [...] w W.), - zawyżanie podatku naliczonego VAT z faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, - nierzetelne ewidencje VAT, jak również deklaracje podatkowe, - nierzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych, - brak majątku wystarczającego do zaspokojenia przewidywanych zobowiązań. Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie organu odwoławczego zarzut naruszenia art. 33 § 1 i § 2 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, wbrew materiałowi dowodowemu sprawy, że w przedmiotowej sprawie zachodzą przesłanki do orzeczenia zabezpieczenia na majątku Strony na poczet zobowiązań podatkowych wynikających z podatku od towarów i usług za okres od stycznia do września 2018 r., przed wydaniem decyzji określającej wysokość tych zobowiązań należy uznać za niezasadny. Niezależnie od powyższego organ odwoławczy uznał zarzuty naruszenia prawa procesowego podniesione w odwołaniu za bezpodstawne. 2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji. 2.1. Skarżąca nie zgodziła się z powyższą decyzją DIAS i złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. 2.2. W skardze zarzucono naruszenie: 1) art. 33 § 1 i § 2 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, wbrew materiałowi dowodowemu sprawy, że w przedmiotowej sprawie zachodzą przesłanki do orzeczenia zabezpieczenia na majątku Skarżącego na poczet zobowiązań podatkowych wynikających z podatku od towarów i usług za okres od stycznia do września 2018 r., przed wydaniem decyzji określającej wysokość tych zobowiązań w łącznej wysokości 442.444,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w przybliżonej łącznej kwocie 31.099,00 zł; 2) art. 191 O.p. w zw. z art. 212 O.p. poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów i dokonanie tej oceny w sposób dowolny, wbrew zebranemu w sprawie materiałowi dowodowemu i polegające na dokonaniu tej oceny z całkowitym pominięciem części przeprowadzonych dowodów, w szczególności pominięcie dowodów świadczących na korzyść Skarżącego, w tym przedłożonych przez odwołującego umów, zestawień sprzedaży i faktur, wyjaśnień odwołującego, jak i wyjaśnień spółek M. Sp. z o.o. i S. Sp. z o.o., które potwierdzały wykonanie na ich rzecz usług pośrednictwa handlowego i oparcie decyzji jedynie na ustaleniach dla niego niekorzystnych; 3) art. 122 O.p. w zw. z art. art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p. polegające na naruszeniu zasady prawdy obiektywnej i subiektywną ocenę materiału dowodowego oraz wybiórcze rozpatrzenie dowodów zebranych w sprawie, pomimo że Skarżący udzielił w swoich zeznaniach żądanych przez organ informacji i przedstawił dowody - umowy, zestawienia sprzedaży i faktury, dokumentujące świadczenie usług pośrednictwa handlowego. Ponadto Strona skarżonej decyzji zarzuciła błąd w ustaleniach faktycznych polegający na błędnym przyjęciu, że 82 faktury wystawione przez Skarżącego w okresie od stycznia do września 2018 r. nie odzwierciedlały rzekomo rzeczywistych transakcji gospodarczych polegających na świadczeniu usług pośrednictwa handlowego, a także błędne ustalenie, że Skarżący nie byłby w stanie wykonać zobowiązania podatkowego, gdyby zostało ono prawomocnie ustalone oraz błędne przyjęcie, że Skarżący może uchylać się od zapłaty przyszłych zobowiązań podatkowych. 2.3. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 3.1. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. 3.2. Złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Sprawa została skierowana do rozpoznania w powyższym trybie na podstawie zarządzenia Przewodniczącej Wydziału z dnia 14 października 2020 r., w związku z art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 374). 3.3. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.) lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Stosownie zaś do treści art. 134 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. 3.4. Oceniając skarżoną decyzję w świetle wskazanych powyżej kryteriów uznać należy, że organy nie naruszyły przepisów Ordynacji podatkowej w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. 3.5. Przedmiotem oceny w niniejszej sprawie jest kwestia zasadności określenia Skarżącej przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za okresy od I-III kwartał 2018 r. wraz z odsetkami za zwłokę, a także orzeczenia o zabezpieczeniu na majątku Skarżącego określonych zobowiązań. 3.6. Na wstępie przywołać należy przepisy prawa materialnego stanowiące podstawę kwestionowanego rozstrzygnięcia. Zgodnie z art. 33 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Zgodnie z § 2 tego przepisu, zabezpieczenia można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji w sprawie zobowiązania podatkowego. Przepis art. 33 O.p. reguluje szczególne postępowanie, które pozwala organom na zabezpieczenie zobowiązania, a więc zabezpieczenie przyszłych interesów wierzyciela podatkowego, jeszcze przed wydaniem właściwej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Postępowanie zabezpieczające ma zatem charakter pomocniczy względem postępowania egzekucyjnego. Przy czym nie dąży ono do wykonania zobowiązania podatkowego, gdyż jego celem jest zagwarantowanie środków na zaspokojenie należności podatkowych, których właściwa wysokość na tym etapie nie jest jeszcze znana. Organ podatkowy ma natomiast prawo do określenia przybliżonej kwoty zobowiązania. Stosownie do treści art. 33 § 4 O.p., określenie kwoty odbywa się na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania. Powyższe oznacza, że organ podatkowy ma obowiązek uprawdopodobnienia, że zobowiązanie w przybliżonej wysokości istnieje, z tym zastrzeżeniem, że postępowanie zabezpieczające nie ma charakteru zastępczego wobec postępowania wymiarowego. Sformułowanie "na podstawie posiadanych danych" przesądza bowiem o charakterze i zakresie ustaleń dokonywanych przez organ podatkowy w postępowaniu zabezpieczającym, zawężając zakres tych ustaleń właśnie do posiadanych danych. Przy czym, zakres ich weryfikacji również jest zawężony, w jego toku nie przeprowadza się więc pełnego postępowania dowodowego. W konsekwencji, określenie w decyzji zabezpieczającej przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma charakter informacyjny w tym znaczeniu, że wskazuje kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika. Przyjęte ustalenia w zakresie przybliżonej kwoty zobowiązania w decyzji o zabezpieczeniu, nie są jednocześnie przesądzające w zakresie treści decyzji wymiarowej (wyrok WSA w Poznaniu z dnia 7 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Po 1114/17). Niewątpliwie zatem, postępowanie zabezpieczające jest postępowaniem pomocniczym, w którym nie przeprowadza się właściwego postępowania dowodowego. Wystarczy uprawdopodobnienie istnienia zobowiązania. Tak ukształtowany charakter postępowania zabezpieczającego skutkuje natomiast tym, że podatnik nie może w toku tego postępowania domagać się od organu je prowadzącego, przeprowadzenia wszystkich dowodów. Również Sąd kontrolując tego rodzaju decyzję nie może poddawać ocenie postępowania dowodowego w takim zakresie, jak ma to miejsce w postępowaniu zwykłym (wymiarowym). To oznacza, że kwestie związane ze sposobem prowadzenia postępowania kontrolnego i ewentualne uchybienia organów w tym zakresie nie mogą być przedmiotem szczegółowej analizy w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia zobowiązania. Przytoczony powyżej art. 33 § 1 O.p. posługuje się przesłanką o charakterze nieostrym, a ustawodawca jedynie przykładowo wymienia sytuacje, które mogą świadczyć o istnieniu uzasadnionej obawy niewywiązania się ze zobowiązania podatkowego. Ustanowienie otwartego katalogu okoliczności, które mogą wskazywać na niebezpieczeństwo uchylania się od wykonania powinności podatkowych, oznacza, że organ podatkowy nie jest w tym zakresie ograniczony i może wykazywać ziszczenie się przesłanki zabezpieczenia wszelkimi możliwymi środkami (tak m.in. w wyrokach NSA z dnia 10 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2725/13, z dnia 9 listopada 2017 r., sygn. akt I FSK 205/16 i z dnia 25 maja 2018 r., sygn. akt I FSK 495/18). W konsekwencji również okoliczności towarzyszące powstaniu zobowiązań podatkowych oceniane ostatecznie w toku postępowania wymiarowego mogą służyć wykazaniu, że w sprawie zachodzi niebezpieczeństwo niewykonania zobowiązania podatkowego. W orzecznictwie niejednokrotnie wskazywano, że określone okoliczności odnoszące się do podatnika, takie jak brak majątku, niski kapitał zakładowy czy podejrzenie uczestnictwa w procederze wystawiania pustych faktur, mogą usprawiedliwiać ustanowienie zabezpieczenia. Podkreślenia jednocześnie wymaga, że w takich przypadkach twierdzenia organów nie mają charakteru przesądzającego i rozstrzygającego z punktu widzenia sprawy podatkowej, gdyż organ decydując o zabezpieczeniu nie przeprowadza postępowania dowodowego w zakresie wymaganym do wydania decyzji podatkowej. Powoływane w takim przypadku okoliczności mają jedynie uwiarygodnić istnienie ryzyka niewywiązania się ze zobowiązania podatkowego. Rolą organu jest więc jedynie uprawdopodobnienie istnienia określonych zdarzeń (działań, okoliczności) na tle przesłanki zabezpieczenia. Z tego też względu w ramach postępowania w przedmiocie zabezpieczenia nie dokonuje się oceny prawidłowości ustaleń organów podatkowych jako ostatecznych i wiążących dla określenia zobowiązania podatkowego (zadania te realizowane są w toku postępowania wymiarowego mającego za przedmiot decyzję podatkową), a jedynie bada się, czy podane przez organ podatkowy okoliczności uzasadniają ryzyko niewykonania zobowiązania podatkowego (stan hipotetyczny). Podkreślić też należy, że w treści powołanego przepisu nie ma mowy o udowodnieniu okoliczności, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Przepis wskazuje na "uzasadnioną obawę", że może to nastąpić. Dla zastosowania środka przewidzianego w powołanym przepisie wystarczające jest zatem uprawdopodobnienie, że przyszłe zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Natomiast uprawdopodobnienie, jako namiastka dowodu oznacza, że ocena co do istnienia obawy niewykonania zobowiązania nie musi być pewna, ale prawdopodobna w sposób jasny i czytelny dla podatnika. 3.7. Odnosząc powyższe do postępowania zakończonego sporną decyzją, w ocenie Sądu, organy nie uchybiły w toku rozpoznawania sprawy ani przepisom prawa materialnego ani też przepisom proceduralnym i zarzuty skargi uznać należało za niezasadne. Na wstępie wskazać należy, że została spełniona przesłanka zabezpieczenia z art. 33 § 2 pkt 2 O.p., zgodnie z którym zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w art. 33 § 1 O.p. można dokonać również w toku (...) kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji (...) określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Jak wynika z akt administracyjnych na podstawie upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej z dnia 19 grudnia 2018 r. wydanego przez NUCS wszczęto kontrolę Skarżącego w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do września 2018 r. W ocenie Sądu, wbrew twierdzeniom skargi, okoliczności przywołane przez organy, a wynikające z dotychczasowych ustaleń kontroli uprawdopodabniają, że zobowiązanie w określonej w przybliżony sposób wysokości istnieje. Organy przywołały bowiem szereg okoliczności, które mogą wskazywać, że Skarżący odliczył podatek naliczony z faktur niedokumenujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych wystawionych w okresie od stycznia do września 2018 r. przez A. Sp. z o.o., a następnie sam takie faktury wprowadził do obrotu wystawiając je na rzecz M. i S., faktury te miały dotyczyć świadczenia usług pośrednictwa handlowego. Z dokonanych ustaleń w toku kontroli celno-skarbową wynika z dużym prawdopodobieństwem, że w obrocie funkcjonował łańcuch powiązanych ze sobą podmiotów, fakturujących usługi wg schematu: C. Sp. z o.o. - A. Sp. z o.o. - F. Sp. z o.o. - A. Sp. z o.o. - A. i z każdym z tych podmiotów był związany, formalnie lub nieformalnie, J.S.. Organ pierwszej instancji na stronach 4-15 decyzji szczegółowo opisał ustalenia dotyczące każdego z podmiotów powyższego łańcucha wskazując na specyficzny sposób funkcjonowania i wzajemne powiązania. Biorąc pod uwagę wszystkie ujawnione w toku kontroli okoliczności prawidłowo organ uznał za prawdopodobne, że faktury, które zostały wystawione przez A. na rzecz spółek M. i S. nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych polegających na świadczeniu usług pośrednictwa handlowego. Jedynym celem wystawienia tych dokumentów było umożliwienie ich odbiorcom odliczenie kwot podatku od towarów i usług wykazanych na tych fakturach i - w konsekwencji - obniżanie wysokości podatku należnego. W tym samym celu faktury wystawili pozostali uczestnicy łańcucha fakturowania (tj. spółki C., A., F. i A.). Stworzenie tego łańcucha miała na celu jedynie uwiarygodnienie działalności gospodarczej rzekomo prowadzonej przez jego uczestników. Z tego samego powodu, jako domniemanych dostawców spółek C. i A., wskazano podmioty o uznanej marce, które prowadzą rzeczywistą działalność gospodarczą na znaczną skalę (tj. spółki K., M. i N.). Ponadto, liczne przesłanki wskazują, iż osobą, która (prawdopodobnie) w pełni świadomie wzięła udział w całym tym procederze, mającym cechy zorganizowanego oszustwa podatkowego, był J.S.. Co więcej, z powyższych przesłanek wynika, iż J.S. był kluczową, wręcz pierwszoplanową, postacią w tym oszustwie. Za taką oceną zgromadzonego materiału dowodowego przemawiają zdaniem organu między innymi następujące okoliczności: - nie sporządzono żadnych dokumentów na okoliczność czynności podejmowanych w ramach usług pośrednictwa handlowego lub potwierdzających pozyskanie odbiorców, - ogólnikowy charakter zapisów umów dotyczących świadczenia tych usług pomijających wiele istotnych aspektów współpracy. - celem sporządzenia miesięcznych zestawień sprzedaży, będących (poza umowami i fakturami) jedynymi dokumentami związanymi z powyższymi usługami, było jedynie wyliczenie kwoty prowizji, - zestawienia te zawierają istotne błędy rachunkowe świadczące o braku staranności w czasie ich sporządzania oraz braku ich rzetelnej weryfikacji. - wyjaśnienia kilkudziesięciu podmiotów negujących udział spółki A. i A. w nawiązaniu współpracy ze spółkami M. i S., przy czym niektóre z tych podmiotów wskazały, iż to one były inicjatorami zawiązania tej współpracy, - spółki M. i S. były powiązane ze sobą osobowo, a współpracę podjęły bez udziału podmiotów trzecich. - zerwanie, z uwagi na wszczęcie kontroli celno-skarbowej, współpracy między A. i spółką M. oraz między spółką A. i A. (w tym wypowiedzenie przez J.S. umowy najmu i umowy o pracę). Zdaniem Sądu dokonana przez organy ocena mieści się w granicach swobodnej oceny dowodów i znajduje potwierdzenie w ujawnionych okolicznościach wzajemnych relacji między poszczególnymi podmiotami w łańcuchu fakturowania. Wysokość przybliżonej kwoty zobowiązania określonej skarżoną decyzją została wyliczona przez organ pierwszej instancji w powiązaniu z zawyżeniem kwot podatku naliczonego do odliczenia wynikającego z faktur wystawionych na rzecz Skarżącego w okresie od stycznia do września 2018 r. przez A. Sp. z o.o. oraz wskazanym podatkiem do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. wynikającym z faktur wystawionych przez Skarżącego na rzecz M. i S.. W ocenie Sądu, wymienione okoliczności stanowiły wystarczającą podstawę do przyjęcia, że stosownie do art. 33 § 4 pkt 2 O.p. została uprawdopodobniona przybliżona wysokość zobowiązania podatkowego za ww. okresy. 3.8. Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji odnieść się należy także do zaistnienia w stanie faktycznym sprawy przesłanki uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Wyjaśnić w tym miejscu należy, że choć wskazana obawa niewykonania zobowiązania podatkowego, nie została przez ustawodawcę zdefiniowana, to jak słusznie zauważył organ odwoławczy – zdarzenia wymienione w art. 33 § 1 in fine O.p. są, poprzez określenie "w szczególności", jedynie przykładami zachowania sugerującego zaistnienie przesłanki ustawowej. W otwartym katalogu zdarzeń wskazujących na istnienie uzasadnionej obawy ustawodawca wymienił "trwałe zaprzestanie regulowania wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym" lub "dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję". Co za tym idzie – skoro ustawodawca tak sformułował treść przepisu, organ podatkowy może w istocie przytaczać także inną argumentację i wykazywać inne okoliczności, które w jego ocenie, na gruncie konkretnej sprawy, będą wskazywać na wystąpienie obawy niezapłacenia podatku przez podatnika, uzasadniającej sięgnięcie do instytucji zabezpieczenia zobowiązania podatkowego. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że decyzja o zabezpieczeniu może być wydana np. wówczas, gdy podatnik nierzetelnie prowadzi księgę przychodów i rozchodów, gdy dokonuje oszustw podatkowych, np. w zakresie nieuprawnionego zwrotu podatku VAT, gdy nierzetelnie prowadzi ewidencje służące do kontroli wykonania przez niego obowiązków podatkowych (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 4 września 2012 r. sygn. akt III SA/Po 15/12, wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 16 listopada 2011 r. sygn. akt I SA/Bd 724/11, wyrok NSA z dnia 27 marca 2013 r. sygn. akt I FSK 761/12). W judykaturze uznaje się również, że wydanie decyzji o zabezpieczeniu jest możliwe również wówczas, gdy wartość zobowiązań podatkowych przekracza wartość majątku podatnika (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 lipca 2017 r., sygn. akt. I FSK 2294/15). Podkreślenia przy tym wymaga, że ocenę, czy w konkretnym przypadku istnieje obawa niewykonania zobowiązania, ustawodawca pozostawił uznaniu organu podatkowego. W art. 33 O.p. ustawodawca wskazuje bowiem, że zobowiązanie podatkowe "może być zabezpieczone" (§ 1), czy "zabezpieczenia (...) można dokonać" (§ 2). Uznanie to nie może oznaczać jednak dowolności działania, lecz powinno być oparte na takich okolicznościach, które w sposób przekonujący potwierdzają wystąpienie obawy, o jakiej mowa wyżej. Zdaniem Sądu organ trafnie wskazał w skarżonej decyzji następujące okoliczności jako uzasadniające obawę niewykonania przyszłego zobowiązania określonego w przybliżonej wysokości : - charakter ujawnionych nieprawidłowości związanych z udziałem A. w procederze mającym cechy zorganizowanego oszustwa podatkowego (działalność podmiotów, które były zaangażowane w ten proceder, jest przedmiotem śledztwa sygn. PO [...], które jest prowadzone pod nadzorem Prokuratury Okręgowej [...] w W.), - zawyżanie podatku naliczonego VAT z faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, - nierzetelne ewidencje VAT, jak również deklaracje podatkowe, - nierzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych, - brak majątku wystarczającego do zaspokojenia przewidywanych zobowiązań. W ocenie Sądu okoliczności te rozważane wspólnie i w powiązaniu pozwalały na uznanie, że spełnione są przesłanki do uznania, że zachodzi uzasadniona obawa niewykonania przyszłego zobowiązania podatkowego. 3.9. W świetle powyższych rozważań nie sposób jest podzielić stanowiska Skarżącego, że DIAS wydał decyzję bez podstawy prawnej i nie uzasadnił wystąpienia przesłanek dokonania zabezpieczenia na majątku, wskazanych w art. 33 § 1 O.p. Zdaniem Sądu, w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe wskazały okoliczności faktyczne na potwierdzenie istnienia przesłanki "uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania", odnosząc się do całokształtu dotychczasowych ustaleń faktycznych. Okoliczności wskazane przez organy niewątpliwie uzasadniają istnienie obawy, o której mowa w art. 33 § 1 O.p., a dokonana ocena wskazanych okoliczności faktycznych nie nosi cech dowolności. Organy wskazały bowiem na rodzaj i charakter popełnionych uchybień, poprzez bezzasadne obniżanie należnego podatku od towarów i usług oraz zaniżanie zobowiązania w tym podatku oraz wysokość zaniżonego zobowiązania w podatku od towarów i usług w wysokości 442.222 zł wraz z odsetkami za zwłokę w przybliżonej łącznej kwocie 21.099 zł w zestawieniu z sytuacją finansową Spółki. Organy podatkowe na podstawie zebranych dokumentów dokonały analizy sytuacji majątkowej Skarżącego i wskazały, że przybliżona kwota podatku do wpłaty ustalona w czasie kontroli jest niewspółmiernie wysoka w stosunku do sytuacji finansowej Strony. Skarżący, według stanu na dzień 16 maja 2019 r., jest wspólnikiem spółki cywilnej posiadającej 1/30 udziału w prawie własności nieruchomości gruntowej (sposób korzystania - drogi) o powierzchni 995 m2, dla której Sąd Rejonowy dla [...] w W. prowadzi księgę wieczystą oznaczoną numerem [...]. Z kolei z informacji zamieszczonych w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców wynika, iż Skarżący jest właścicielem pojazdu marki F. o numerze rejestracyjnym [...] (rok produkcji - 1982 r.). Organ ustalił ponadto, ze wprawdzie w latach 2017-2018 Skarżący osiągnął dochód w łącznej kwocie ponad 686 tysięcy złotych, jednakże osiągnięcie dochodu w wyżej wskazanej wysokości nie jest równoznaczne z dysponowaniem środkami finansowymi w takiej kwocie. Ponadto, dochody te zostały osiągnięte w ramach stosunku pracy oraz pozarolniczej działalności gospodarczej, jednak od dnia 1 marca 2019 r. Skarżący nie jest już pracownikiem A. Sp. z o.o., co oznacza, iż utracił to źródło przychodów. Skarżący jest natomiast wspólnikiem i prezesem zarządu Biura Rachunkowego D. Sp. z o.o., którego odbiorcami są dotychczasowi klienci A., co oznacza, iż działalność tego podmiotu jest wygaszana. Ponadto Strona ani w odwołaniu, ani w skardze nie ujawnia żadnego dodatkowego majątku, którego wartość mogłaby podważyć ustalenia poczynione w tym zakresie przez organy. 3.10. Sąd nie znalazł podstaw, aby poczynione przez organ wywody zakwestionować. Organy w sposób prawidłowy wywiodły, że w przedmiotowej sprawie istnieje uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego, gdyż posiadany przez Spółkę majątek, nie pozwala na pokrycie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, a obecna sytuacja finansowo - majątkowa Skarżącej (wygaszanie działalności gospodarczej, brak środków trwałych i wartościowego majątku) nie rokuje na to, że Skarżący uzyska dochody pozwalające jej na spłatę przyszłych należności. 3.11. Sąd wskazuje ponadto, że Skarżący ani na etapie postępowania podatkowego ani sądowoadministracyjnego nie przedstawił argumentacji, która mogłaby skutecznie podważyć ustalenia organów dotyczących jego sytuacji majątkowej. W skardze poza polemiką ze stanowiskiem organu, nie wskazano żadnych konkretnych informacji, co do sytuacji majątkowej Skarżącego, z których wynikałoby, że sytuacja ta jest inna niż ustalona przez organy i w porównaniu z kwotą zobowiązania daje gwarancję zapłaty należności. 3.12. Podsumowując, organ odwoławczy, utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji, prawidłowo uznał na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego, że istnieje obawa co do tego, że prognozowane zobowiązanie wraz z odsetkami za zwłokę, nie zostanie przez Skarżącego wykonane. Przede wszystkim świadczy o tym charakter dokonanych czynności leżący u podstaw prowadzonej wobec Strony kontroli celno-skarbowej oraz przedstawiona analiza sytuacji finansowo-majątkowej Skarżącego w zestawieniu z przewidywanymi obciążeniami podatkowymi określonymi w przybliżeniu skarżoną decyzją. Organ podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w zakresie koniecznym do wydania zaskarżonej decyzji. W ocenie Sądu uzasadnienie decyzji DIAS spełnia wymagania z art. 210 § 1 i 4 O.p., zawiera bowiem wyczerpujące uzasadnienie zarówno faktyczne jak i prawne. 3.13. W ocenie Sądu postępowanie podatkowe prowadzone w rozpatrywanej sprawie było zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji NUCS jasno wynikają powody faktyczne i prawne dokonania zabezpieczenia, natomiast okoliczność, że treść decyzji nie odpowiada oczekiwaniom Strony nie narusza zasady prawy obiektywnej (art. 122 O.p.) ani zasady zaufania podatnika do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Wbrew zarzutom podniesionym w skardze, przedłożone przez Stronę dokumenty – umowy, zestawienia, faktury nie zostały pominięte przez organ przy dokonywaniu ustaleń stanu faktycznego w sprawie, a zostały ocenione w świetle pozostałych okoliczności i dowodów. Materiał dowodowy zebrany w sprawie był wystarczający do dokonania ustaleń uzasadniających wydane w sprawie decyzje, wobec czego również art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p. nie został w toku postępowania naruszony przez organy. Końcowo podkreślić należy, że ostateczne ustalenia co do rzetelności i prawidłowości rozliczenia przez podatnika podatku od towarów i usług za kontrolowane okresy pozostają poza ramami postępowania w sprawie zabezpieczenia, a rozstrzyganie w tym miejscu w ich zakresie mogłoby w sposób nieuprawniony przesądzić o wyniku postępowania, które pozostaje nadal w toku i w którym nadal zgromadzane są dowody mogące wpłynąć na sposób jego zakończenia. Wydanie decyzji o zabezpieczeniu nie pozbawia Skarżącego możliwości wykazania, że prowadził działalność zgodnie z prawem w toku kontroli celno-skarbowej, kwestia ta należy jednak do materii postępowania kontrolnego, a następnie wymiarowego, a nie zabezpieczającego. 3.14. Z tych też względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę w całości na podstawie art. 151 p.p.s.a.