I SA/Bd 915/17

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędziowie: sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.) sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka Protokolant: starszy sekretarz sądowy Stanisława Majkut po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 grudnia 2017 r. sprawy ze skargi R. W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] sierpnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2017 r. oddala skargę UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...]. Wójt Gminy R. ustalił dla firmy R. W. F. Sp. z o.o. (Skarżąca/Spółka) wymiar podatku od nieruchomości za 2017r. w kwocie [...]zł oraz określił kwoty poszczególnych rat. W uzasadnieniu organ wskazał, że w dniu [...]. podatnik przesłał ewidencję środków trwałych, z której wynika, iż łączna wartość farmy wiatrowej wynosi [...] zł. Organ podniósł, że od [...]. zmianie uległa definicja elektrowni wiatrowej, jak i jej elementów technicznych. Zatem podatnik powinien zadeklarować do opodatkowania wartość wszystkich elementów składających się na tę budowlę w rozumieniu art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 maja 2016r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (Dz.U. z 2016r., poz.961), dalej "u.i.z.e.w." Od powyższej decyzji strona wniosła odwołanie, w którym zakwestionowała stanowisko, że od 1 stycznia 2017r. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlega pełna wartość elektrowni wiatrowych, co dotyczy zarówno masztu z fundamentem, jak też elementów technicznych. Uzasadniając naruszenie przepisów postępowania Spółka zarzuciła organowi I instancji nie wskazanie czy kwota stanowiąca podstawę opodatkowania obejmuje wyłącznie wartość elektrowni wiatrowych, czy może jakiś innych budowli i jak została ustalona ta wartość. Podniosła, że niektóre elementy elektrowni wiatrowych nie stanowią elementów technicznych wymienionych w zamkniętym katalogu art. 2 pkt 2 u.i.z.e.w. Wobec powyższego organ naruszył art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017r. poz. 201), dalej jako: "O.p.". Zaskarżoną decyzją z dnia [...]. Samorządowe Kolegium Odwoławcze uchyliło decyzję organu I instancji i przekazało sprawę do ponownego rozpoznania. Uzasadniając decyzję organ odwoławczy stwierdził, że materialnoprawną podstawą wydanego rozstrzygnięcia stanowiły przepisy ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2016r., poz. 716), dalej: "u.p.o.l." Kolegium podniosło, że Spółka złożyła deklarację wskazując wartość budowli w kwocie [...]zł. Deklaracja została następnie skorygowana w ten sposób, że podano wartość budowli w wysokości [...] zł. Organ odwoławczy w tym kontekście podniósł, że opisanych deklaracji brak w aktach sprawy. Zdaniem organu, akta nie pozwalają na ustalenie, czy właścicielem budowli w postaci elektrowni wiatrowej jest Spółka. Ponadto do akt nie załączono wypisów z ewidencji gruntów dotyczących działek, na których usytuowano elektrownie wiatrowe. W konsekwencji uzupełnienia wymaga materiał dowodowy. W ocenie Kolegium, organ I instancji w uzasadnieniu decyzji skupił się na wyjaśnieniu kwestii zasadności opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli w postaci elektrowni usytuowanych na działkach. Z akt sprawy nie wynika jednak czy opodatkowano część gruntów, które wykorzystywane są do działalności gospodarczej i jeśli tak, to komu wymierzono podatek. Nie wiadomo też, czy wskazane grunty deklarowali do opodatkowania właściciele działek. Organ I instancji nie powinien ograniczać się do informacji uzyskanych od podatników, ale zobligowany jest skontrolować prawidłowość wymiaru podatku także w zakresie objęcia nim wszystkich przedmiotów opodatkowania, które w świetle art. 2 ust 1 u.p.o.l. powinny być objęte tym podatkiem. Brak jednoznacznego rozstrzygnięcia wskazanych kwestii stanowi naruszenie art. 2 ust. 1 u.p.o.l. w kontekście wyczerpująco ustalonego stanu faktycznego sprawy, co skutkuje istotną wadliwością uzasadnienia decyzji. Nadto organ I instancji powinien w uzasadnieniu decyzji zawrzeć jednoznaczną ocenę w zakresie podmiotów, przedmiotów opodatkowania objętych decyzją i podstaw opodatkowania tych przedmiotów. Tymczasem ograniczył się jedynie do wyjaśnienia opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli. Uzasadnienie decyzji powinno mieć podstawy w materiale dowodowym znajdującym się w aktach sprawy. Następnie organ odniósł się do spornej kwestii opodatkowania elektrowni wiatrowych od dnia 1 stycznia 2017r. Podniósł, że zdefiniowanie pojęcia budowli dla potrzeb opodatkowania podatkiem od nieruchomości musi nastąpić z uwzględnieniem przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994r. Prawo budowlane (tj. Dz.U. z 2016r., poz. 290 ze zm.), dalej: "P.b." Wskazał, że ustawą o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych znowelizowano Prawo budowlane. Z dniem 16 lipca 2016r. z przepisu art. 3 pkt 3 P.b. usunięto zwrot dotyczący części budowlanych urządzeń technicznych elektrowni wiatrowych. Jednocześnie pojęcie elektrowni wiatrowych wprowadzono wprost do załącznika do Prawa budowlanego w kategorii XXIX. Ponadto w pkt 5b dodanym do art. 82 ust. 3 P.b., ujęto wskazanie legalnej definicji elektrowni wiatrowych z art. 2 pkt 1 u.i.z.e.w. Wprawdzie uczyniono tak w zakresie właściwości wojewody jako organu administracji architektoniczno-budowlanej, niemniej także z tego przepisu wynika, że elektrownia wiatrowa traktowana jest w całości jako jeden obiekt budowlany będący budowlą, bez podziału na część budowlaną i część niebudowlaną. Wskazano, że w art. 2 pkt 1 u.i.z.e.w. zdefiniowano elektrownię wiatrową jako budowlę w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego, składającą się co najmniej z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych, o mocy większej niż moc mikroinstalacji w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015r. o odnawialnych źródłach energii (Dz.U. z 2015r. poz. 478 i 2365). Zgodnie zaś z art. 2 pkt 2 u.i.z.e.w. elementami technicznymi elektrowni wiatrowej są wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu. Organ podkreślił, że zmienioną definicję budowli z art. 3 pkt 3 P.b. w odniesieniu do elektrowni wiatrowych należy aktualnie odczytywać w powiązaniu z kategorią XXIX obiektów budowlanych. Ta kategoryzacja przemawia za traktowaniem elektrowni wiatrowej jako - wymienione w art. 3 pkt 3 P.b. - wolno stojące urządzenia techniczne. W ocenie SKO, na skutek zmiany art. 3 ust. 3 P.b. i jednoczesnego wprowadzenia przepisu art. 2 pkt 1 u.i.z.e.w., kwalifikacja elektrowni wiatrowej jako budowli nie może budzić wątpliwości. W poprzednio obowiązującym stanie prawnym podlegającą opodatkowaniu budowlę stanowiły jedynie części budowlane elektrowni wiatrowych, a sama elektrownia wiatrowa klasyfikowana była jako urządzenie techniczne. Obecnie budowlę, w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, stanowi cała elektrownia wiatrowa. Zdaniem organu odwoławczego, taki cel ustawodawcy potwierdza wykładnia art. 17 u.i.z.e.w. Stanowisko to znajduje także oparcie w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011r. sygn. akt P 33/09 oraz w uzasadnieniu do projektu zmian do ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (druk sejmowy nr 814). SKO wyraziło pogląd, że w wyniku dokonanej zmiany w Prawie budowlanym, obecnie elektrownia wiatrowa "w całości", a nie tylko jako część budowlana (fundament i maszt) urządzenia technicznego stanowi budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 3 P.b. Uzasadniając rozstrzygnięcie o uchyleniu decyzji organu I instancji, Kolegium przywołując mające zastosowanie w sprawie przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych podniosło, że zasadą jest, iż podstawę opodatkowania budowli stanowi ich wartość ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku. Chodzi o "wartość stanowiącą podstawę obliczania amortyzacji" na potrzeby podatkowe, którą określają ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych. W ocenie SKO, odwołanie się w regulacji dotyczącej podatku od nieruchomości do przepisów o podatkach dochodowych i podstawy dokonania amortyzacji, niewątpliwie wskazuje, że dowodem, na podstawie którego można ustalić wartość budowli, jest ewidencja środków trwałych. Oznacza to, że organ podatkowy powinien w pierwszej kolejności opierać się na danych wskazanych przez podatnika, a dopiero gdy podatnik nie określi wartości budowli lub poda wartość odbiegającą od wartości rynkowej, zobligowany jest powołać biegłego. Organ odwoławczy podniósł, że przy ustaleniu podstawy opodatkowania elektrowni wiatrowej (jej wartości) organ I instancji nie ustalił, co kryje się pod pojęciem amortyzowanego środka trwałego jakim jest elektrownia wiatrowa. Przyjął do podstawy opodatkowania wskazaną w uzasadnieniu decyzji wartość środka trwałego, który został określony jako łączna wartość farmy wiatrowej. Tymczasem przed ustaleniem wartości budowli należało ustalić, jakie elementy składają się na poszczególne elektrownie wiatrowe jako całość budowli i czy pod pojęciem elektrowni wiatrowej do celów amortyzacji, kryją się elementy elektrowni wiatrowej do celów podatkowych jako budowli. Ma to znaczenie dla prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości w świetle art. 4 ust.3-6 u.p.o.l. Dla określenia wartości budowli istotne jest również ustalenie czy dany środek trwały został zamortyzowany. Jeżeli ustalenia te będą nastręczały wątpliwości i wymagały wiedzy specjalistycznej, organ I instancji może rozważyć posiłkowanie się opinią biegłego, a następnie ustalić podstawę opodatkowania z uwzględnieniem jego opinii. Ponadto organ powinien wezwać podatników do przedłożenia szczegółowego wykazu budowli znajdujących się na działkach, na których posadowione są elektrownie wraz z podaniem ich wartości i udokumentowaniem w ewidencji środków trwałych, jeśli były amortyzowane. W ocenie Kolegium, nie jest wystarczające ograniczenie się do wezwania do przedłożenia samej ewidencji środków trwałych prowadzonej dla elektrowni wiatrowych wybudowanych na terenie gminy, może bowiem zdarzyć się sytuacja, iż tylko część budowli - jaką jest elektrownia wiatrowa w ujęciu definicji ustawowej - jest amortyzowana, a inne elementy nie są ujęte w ewidencji środków trwałych. Organ powinien zatem zbadać, czy zachodzi tożsamość między przedmiotem amortyzacji a przedmiotem opodatkowania w podatku od nieruchomości. Organ odwoławczy zaznaczył, że przedstawiona przez Spółkę ewidencja zawiera stan na dzień [...]., podczas gdy wartość środka trwałego powinna być ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszoną o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Organ I instancji ustalając wartość budowli zupełnie pominął ten aspekt. Nie określił, czy na dzień 1 stycznia 2017r. stan ewidencji był taki sam. Nie wskazał, w jaki sposób na podstawie przedłożonej ewidencji obliczył wskazaną wartość budowli. W ocenie organu odwoławczego, nie jest wystarczające stwierdzenie, że taką wartość podatnik wskazał w pierwotnie złożonej deklaracji, której akta sprawy nie zawierają. Należy wyjaśnić, jak wskazana wartość została wyliczona, tym bardziej, że podatnik kwestionuje ustalenia w tym zakresie zarzucając, iż nie sprecyzowano ile było budowli, jak była ich jednostkowa i łączna wartość. SKO wskazało, że podatek od nieruchomości nie jest uiszczany od środków trwałych, lecz od budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., a art. 4 ust. 1 pkt 3 tej ustawy nie wymaga, aby budowla stanowiła odrębny środek trwały, od którego dokonuje się odpisów amortyzacyjnych. W złożonej do tut. Sądu skardze, strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji organu odwoławczego w całości zarzucając jej naruszenie: - art. 233 § 2 zd. 2 w zw. z art. 207 § 2 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 O.p. poprzez zawarcie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wykładni przepisów prawa materialnego, pomimo że zaskarżona decyzja stanowi rozstrzygnięcie o charakterze kasatoryjnym, a zatem nie rozstrzygającym co do istoty, którego główną przyczyną były nieprawidłowości w zakresie prowadzenia postępowania dowodowego, co oznacza, że wykładnia przepisów materialnych, wobec niedostatecznego wyjaśnienia okoliczności faktycznych, była przedwczesna; - art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 i 3 P.b. w zw. z art. 2 pkt 1 i 2 u.i.z.e.w. poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że od dnia 1 stycznia 2017r. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości (od budowli) podlega pełna wartość elektrowni wiatrowych, co dotyczy zarówno masztu z fundamentem, jak też elementów technicznych, podczas gdy prawidłowa wykładnia powinna być taka, iż elektrownia wiatrowa jako całość nie stanowi budowli, a tylko jej fundament i wieżę można uznać za budowlę opodatkowaną podatkiem od nieruchomości. Uzasadniając zarzuty natury procesowej strona podniosła, że organ odwoławczy nie miał wątpliwości co do istotnych braków w materiale dowodowym sprawy. Nie można zatem było uznać, że okoliczności faktyczne sprawy były na tyle dostatecznie wyjaśnione, aby z ich uwzględnieniem dokonywać subsumpcji przepisów prawa materialnego. Tymczasem SKO dokonało obszernej analizy przepisów Prawa budowlanego, ustawy z dnia 20 maja 2016r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych, jak i ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, co było zdaniem Skarżącej niedopuszczalne wobec stwierdzonych w sprawie braków w materiale dowodowym. Odnosząc się do zarzutów dotyczących przepisów prawa materialnego strona stwierdziła, że treść art. 2 pkt 1 u.i.z.e.w. sama w sobie nie modyfikuje ani nie uzupełnia definicji budowli z art. 3 pkt 3 P.b., a tym samym przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Art. 2 u.i.z.e.w. zaczyna się od słów: "Użyte w ustawie określenia oznaczają:(...)" Przepis ten zawiera zatem definicję ustawową obowiązującą na gruncie tej konkretnej ustawy. Poza art. 9 u.i.z.e.w., wprowadzającym zmiany do Prawa budowlanego, nie ma w u.i.z.e.w. jakichkolwiek przepisów wskazujących, że określenia użyte w tej ustawie mają jakiekolwiek zastosowanie powszechne, wykraczające poza zakres regulacji tej ustawy. Zdaniem Skarżącej, definicja elektrowni wiatrowej z art. 2 pkt 1 u.i.z.e.w. nie może być - z przyczyn wynikających z zasad logiki - podstawą do ustalenia, czy analizowane urządzenie jest budowlą. Tym samym przepis ten jest nieprzydatny dla ustalenia zakresu pojęciowego budowli. Ustawodawca zdawał się mieć tego świadomość skoro - definiując pojęcie "elektrownia wiatrowa" - użył pojęcia "budowla", w zakresie rozumienia którego odesłał do przepisów prawa budowlanego. Tak też powinien uczynić organ podatkowy w sprawie. Powinien był zrezygnować z rozważań na temat nieprzydatnej dla celów podatkowych definicji elektrowni wiatrowej z u.i.z.e.w. i podążając za odesłaniem ustawodawcy od razu poddać wykładni przepisy zakreślające pojęcie "budowli" znajdujące się w Prawie budowlanym. Odnosząc się do usunięcia zwrotu "elektrownie wiatrowe" z art. 3 pkt 3 P.b. strona podniosła, że chcąc pozostać w zgodzie z elementarną zasadą logiki formalnej, racjonalny ustawodawca nie mógł pozostawić zwrotu "elektrownie wiatrowe" w definicji budowli, skoro użył pojęcia "budowla" w charakterze definiensa w definicji "elektrowni wiatrowej" w art. 2 pkt 1 u.i.z.e.w. Gdyby tak uczynił, to obydwie definicje: "elektrowni wiatrowej" (art. 2 pkt 1 u.i.z.e.w.) i "budowli" (art. 3 pkt 3 P.b.) zostałyby sprzężone w "błędnym kole" circulus in definiendo. Odmienne uzasadnienie tego zabiegu legislacyjnego zawarte w projekcie ustawy jest wyrazem celów, jakie stawiał przed sobą projektodawca (a nie ustawodawca). Ponadto strona odniosła się do użycia zwrotu "elektrownie wiatrowe" w art. 82 ust. 3 pkt 5b P.b. Wskazała, że przepis ten reguluje właściwość organów administracji architektoniczno-budowlanej w sprawach obiektów i robót budowlanych. Ustawa o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych nakłada obowiązki na organy administracji architektoniczno-budowlanej (art. 6 pkt 4 u.i.z.e.w.), nie regulując jednocześnie ich właściwości. Ustawodawca zdecydował się na "zbiorczą" regulację właściwości organów architektoniczno-budowlanych w przepisach Prawa budowlanego, regulując jednocześnie szczególną właściwość w zakresie regulowanym u.i.z.e.w., poprzez wyraźne odwołanie się do pojęcia elektrowni wiatrowej zdefiniowanego w art. 2 pkt 1 tej ustawy. Postanowienia te w żaden sposób nie definiują jednak budowli ani nie wpływają, choćby pośrednio, na tę definicję. W odniesieniu do dodania do załącznika do Prawa budowlanego pozycji XXIX zawierającej w treści "elektrownie wiatrowe" strona podniosła, że funkcją załącznika jest wskazanie obiektów, dla których konieczne jest uzyskanie pozwolenia na użytkowanie (art. 55 P.b.) oraz kar w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości w trakcie kontroli budowy (art. 59f P.b.). Załącznik ten w żadnym razie nie stanowi elementu definicji budowli (przepis "definicyjny", tj. art. 3 P.b. nie odsyła do załącznika). Ponadto, w przeciwieństwie do art. 82 ust. 3 pkt 5b P.b., posługując się terminem "elektrownia wiatrowa", nie odsyła do art. 2 pkt 1 u.i.z.e.w., co wskazuje, że chodzi o inne rozumienie tego terminu niż to, o którym mowa w art. 2 pkt 1 u.i.z.e.w. Zdaniem strony, nie zachodzi zatem przypadek z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011r., sygn. P 33/09. Przywołując treść uzasadnienia do projektu ustawy o inwestycjach strona stwierdziła, że nowelizacja z 2016r. nie miała na celu zmiany zasad opodatkowania, a wątpliwości w tym zakresie spowodowane były niedoskonałościami projektu ustawy. Przepisy ustawy o inwestycjach nie mają i nie mogą mieć wpływu na zakres znaczeniowy terminu "budowla" w przepisach Prawa budowlanego. Jedynie przepis zmieniający Prawa budowlanego zawarty w ustawie o inwestycjach wprowadził modyfikację w definicji budowli, ale modyfikacja ta nie spowodowała zmiany znaczeniowej, lecz była jedynie logiczną koniecznością skutkującą uniknięciem błędu circulus in definiendo. W ocenie Skarżącej, wbrew twierdzeniom organu, pojęcie budowli nie uległo zmianie. Zważywszy, że katalog urządzeń technicznych był dotychczas otwarty, to nowelizacja stanowi jedynie usunięcie jednego z wymienionych w art. 3 pkt 3 P.b. przykładów, co nie powinno skutkować automatycznym zakwalifikowaniem elektrowni wiatrowych (ich elementów technicznych) jako budowli, jeśli nie istnieją ku temu przesłanki wynikające z innych przepisów Prawa budowlanego. Katalog części budowlanych urządzeń technicznych nadal jest otwarty, o czym świadczy pozostawienie w definicji "budowli" frazy "innych urządzeń". Zmiana definicji budowli w art. 3 pkt 3 P.b. wprowadzona na podstawie u.i.z.e.w. nie była zmianą normotwórczą. Jednocześnie nie uległo dezaktualizacji wcześniejsze orzecznictwo sądów administracyjnych w tym zakresie. Część bowiem orzecznictwa została wydana przed wprowadzeniem wyrażenia "elektrownie wiatrowe" do katalogu urządzeń z art. 3 pkt 3 P.b. Tym samym bez względu na fakt, czy "elektrownie wiatrowe" wymienione są wprost w katalogu przykładów "urządzeń technicznych" czy też nie, ich kwalifikacja prawnopodatkowa nie ulega zmianie. Ponadto strona wskazała, że w dniu 28 czerwca 2015r. wprowadzono w Prawie budowlanym nową definicję obiektu budowlanego. W ocenie Skarżącej, w odniesieniu do elektrowni wiatrowych będących jej własnością, należałoby uznać, że tylko te ich części, jak fundament i wieża, mogłyby spełnić definicję obiektu budowlanego wybudowanego z użyciem wyrobów budowlanych. Co się zaś tyczy "elementów technicznych" (tj. wirnika z zespołem łopat, zespołu przeniesienia napędu, generatora prądotwórczego, układu sterowania i zespołu gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu) oraz pozostałych urządzeń wchodzących w skład elektrowni wiatrowej niestanowiących "elementów technicznych" (np. transformatorów i układów hydraulicznych), to urządzenia te - jako urządzenia o przeznaczeniu typowo technicznym i przemysłowym charakterze - nie są zbudowane z wyrobów budowlanych i nie mogą stanowić obiektu budowlanego. Te ostatnie elementy, nie zaś fundament i wieża, przesądzają o tym, że mamy do czynienia z elektrownią wiatrową. Strona wskazała, że wraz z omawianą nowelizacją usunięto z definicji obiektu budowlanego pojęcie "instalacje i urządzenia techniczne stanowiące z budowlą całość techniczno-użytkową". Zmiana ta ponad wszelką wątpliwość wyłącza z definicji budowli urządzenia przemysłowe powiązane w jakikolwiek sposób z budowlą i nakazuje, aby częścią obiektu budowlanego były wyłącznie instalacje, które zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Skarżąca podniosła, że elektrownia wiatrowa jako całość nie stanowi odrębnego środka trwałego, w stosunku do którego można by określić wartość będącą podstawą amortyzacji, a zatem i podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W konsekwencji, również zasady klasyfikacji środków trwałych składających się na elektrownię wiatrową (ich części) dla celów podatku dochodowego wykluczają przyjęcie, że elektrownia wiatrowa jako całość podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: I. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017r., poz. 1369), dalej: p.p.s.a., wynika, że zaskarżona decyzja powinna ulec uchyleniu wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Kontrolując zaskarżoną decyzję tut. Sąd stwierdza, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem w sprawie nie doszło do mającego wpływ na wynik sprawy naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w związku z przepisami prawa budowlanego oraz ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych, jak też mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017r. poz. 201 ze zm.), dalej jako: "O.p." II. W pierwszej kolejności odnieść się należy do zarzutów natury procesowej. Skarżąca zarzuciła organowi, że uchylając decyzję organu I instancji z powodu nieprawidłowości w zakresie prowadzenia postępowania dowodowego, tj. niedostatecznego wyjaśnienia okoliczności faktycznych, dokonał jednak wykładni przepisów prawa materialnego, co w ocenie strony było przedwczesne. Odnosząc się do tak sformułowanego zarzutu Sąd stwierdza, że co do zasady Skarżąca ma rację, jednak w ocenie Sądu, wskazane naruszenie przepisów postępowania nie daje podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji, albowiem nie miało ono istotnego wpływu na wynik sprawy. Badając legalność zaskarżonej decyzji w kontekście zarzucanych naruszeń przepisów postępowania wskazać należy, że w przedmiotowej sprawie Samorządowe Kolegium Odwoławcze wydało decyzję kasacyjną w trybie art. 233 § 2 O.p. Przepis ten stanowi, że organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Zasadą zatem jest, że organ odwoławczy w wyniku wniesionego odwołania ma obowiązek ponownie rozpoznać sprawę i wydać decyzję, utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji albo uchylić skarżoną decyzję w całości lub w części i orzec co do istoty sprawy. Przystępując do merytorycznego rozpoznania sprawy organ odwoławczy na wstępie dokonuje analizy materiału dowodowego zgromadzonego przez organ pierwszej instancji. W szczególności analizuje, czy ustalono we właściwy sposób wszystkie fakty niezbędne dla zastosowania określonego przepisu prawa podatkowego oraz czy przeprowadzono postępowanie przy zachowaniu standardów procesowych określonych w Dziale IV Ordynacji podatkowej. Jeśli stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, sposób procedowania zależeć będzie od tego, czy nieprawidłowość dotyczyła czynności dowodowych mających znaczenie dla wyjaśnienia okoliczności sprawy. Organ odwoławczy może wówczas uchylić, zgodnie z art. 233 § 2 O.p., zaskarżoną decyzję i przekazać sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Dotyczy to sytuacji, gdy organ pierwszej instancji albo w ogóle nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego, albo przeprowadzone postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i jednocześnie brak podstaw do zastosowania przez organ odwoławczy art. 229 O.p., tj. przeprowadzenia przez organ odwoławczy uzupełniającego postępowania dowodowego. Treść powołanego przepisu art. 233 § 2 O.p. nie pozostawia wątpliwości co do tego, że możliwość wydania decyzji kasacyjnej ograniczona została do przypadków, gdy spełnione zostaną określone przesłanki, wśród których zasadnicze znaczenie ma konieczność poprzedzenia merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, przeprowadzeniem postępowania wyjaśniającego w całości lub znacznej części. Nie ulega wątpliwości, że zwrot "w znacznej części" jest niedookreślony, co sprawia, iż odpowiedź na pytanie czy spełnione zostały przesłanki z art. 233 § 2 O.p., możliwa jest jedynie na tle okoliczności konkretnego przypadku (zob. wyrok WSA w Łodzi z dnia 22 grudnia 2015r., I SA/Łd 651/15). Przesądzająca przy tym nie jest ilość dowodów, jakie mają być przeprowadzone, ale zakres faktów, jakie są przedmiotem dowodzenia (zob. wyrok NSA z dnia 7 maja 2015r., I FSK 320/15). Dokonując kontroli zaskarżonego rozstrzygnięcia Sąd stwierdza, że spełnione zostały przesłanki do zastosowania przez organ odwoławczy art. 233 § 2 O.p. Należy podzielić stanowisko Samorządowego Kolegium Odwoławczego, że dowody zebrane przez organ pierwszej instancji nie pozwalają na jednoznaczną ocenę prawidłowości decyzji wymiarowej w sprawie podatku od nieruchomości za 2017r. Przeprowadzone w pierwszej instancji postępowanie nie jest wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. Braki w dotychczasowym postępowaniu były na tyle istotne, że konieczne stało się przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego w celu jednoznacznego ustalenia w szczególności przedmiotu opodatkowania i jego wartości. Wskazać należy, że jak słusznie zauważyło Samorządowe Kolegium Odwoławcze, Wójt Gminy R. oparł swoje rozstrzygnięcie m.in. na złożonej przez stronę deklaracji, w której wskazano wartość budowli w kwocie [...]zł oraz na jej korekcie, w której podano wartość budowli w wysokości [...] zł, a których to deklaracji brak jest w aktach administracyjnych. Do akt nie załączono także istotnego dowodu w postaci wypisów z ewidencji gruntów dotyczących działek, na których usytuowano elektrownie wiatrowe, co nie pozwala na weryfikację, jaką część gruntów, które wykorzystywane są do działalności gospodarczej, opodatkowano. Tut. Sąd podkreśla, że dokument w postaci wypisu z ewidencji gruntów jest niezbędny dla oceny strony podmiotowej i przedmiotowej opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Ponadto podnieść należy, że podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości dla budowli stanowi, co do zasady wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego (art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.). W związku z powyższym, słusznie zauważył organ odwoławczy, że jedną z istotnych kwestii, jakie powinny być ustalone, jest wartość budowli, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych. Organ pierwszej instancji obowiązany jest wykazać sposób wyliczenia wysokości podatku. Mając zatem na uwadze stwierdzone uchybienia, zasadnie - w ocenie Sądu - organ odwoławczy zastosował w sprawie art. 233 § 2 O.p. i uchylił decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy w rozpoznawanej sprawie prawidłowo uznał, że istnieją wątpliwości, których nie można wyjaśnić w oparciu o zebrany materiał dowodowy, bowiem ten okazał się niewystarczający dla odtworzenia stanu faktycznego w stopniu pozwalającym rozstrzygnąć sprawę co do jej istoty, w sposób nie budzący istotnych zastrzeżeń. Usunięcie tych wątpliwości wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie wykraczającym poza uprawnienia organu drugiej instancji. Jak zasadnie wskazało Samorządowe Kolegium Odwoławcze, stan faktyczny nie został wyjaśniony przez organ pierwszej instancji w sposób wyczerpujący, o czym świadczą wnioski zawarte w zaskarżonej decyzji. Trafnie, w ocenie Sądu, Kolegium stwierdziło, że dotychczas poczynione ustalenia organu pierwszej instancji powinny zostać w znacznej części uzupełnione. Decyzja organu pierwszej instancji została wydana w oparciu o niekompletny materiał dowodowy, zawierający braki podstawowych dokumentów, w tym wypisów z ewidencji gruntów i niepełne ustalenia dokonane w ramach prowadzonego postępowania. Organ odwoławczy wskazał przy tym na istotne braki w materiale dowodowym. III. W złożonej do tut. Sądu skardze Skarżąca nie kwestionuje takiego rozstrzygnięcia. Co więcej decyzja organu odwoławczego odpowiada na zarzuty strony, która w odwołaniu powoływała się na nieprzeprowadzenie jakiegokolwiek postępowania dowodowego w sprawie, a w rezultacie brak oceny materiału dowodowego. Spółka już wówczas wnosiła o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji. W skardze Spółka zarzuca, że pomimo, iż zaskarżona decyzja stanowi rozstrzygnięcie o charakterze kasatoryjnym, to organ zawarł w jej uzasadnieniu wykładnię przepisów prawa materialnego, w szczególności ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w związku z przepisami prawa budowlanego oraz ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych - odnoszące się do zakresu opodatkowania elektrowni wiatrowych i wartości budowli. Rzeczywiście, Samorządowe Kolegium Odwoławcze zawarło w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia rozważania na temat kwestii opodatkowania elektrowni wiatrowych od dnia [...]. w związku z wejściem w życie ustawy z dnia 20 maja 2016r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych. Na uwagę jednak zasługuje w tym kontekście fragment uzasadnienia decyzji organu odwoławczego, w którym podnosi, że: "przed ustaleniem wartości budowli należało ustalić, jakie elementy składają się na poszczególne elektrownie wiatrowe jako całość budowli i ustalić, czy pod pojęciem elektrowni wiatrowej do celów amortyzacji, kryją się elementy elektrowni wiatrowej do celów podatkowych jako budowli. Ma to znaczenie dla prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości w świetle art. 4 ust. 3-6 u.p.o.l. Dla określenia wartości budowli istotne jest również ustalenie, czy dany środek trwały został zamortyzowany. W ocenie zespołu orzekającego tut. Kolegium organ I instancji powinien w świetle powołanej definicji ustawowej w sposób jednolity i nie budzący wątpliwości ustalić, jakie elementy elektrowni wiatrowej powinny być brane pod uwagę przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości." W odniesieniu do trafnej części zarzutów Skarżącej podkreślić należy, że uchylenie decyzji w postępowaniu odwoławczym i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia powoduje, iż organ pierwszej instancji niejako "od nowa" musi ocenić wszystkie aspekty i wnioski stron w kontekście ich wpływu na wysokość zobowiązania podatkowego. Uchylenie decyzji przez organ odwoławczy w oparciu o art. 233 § 2 O.p. nie przesądza żadnej z ww. przesłanek, bowiem organ odwoławczy zgodnie z zasadą dwuinstancyjności nie może zobowiązać organu do wydania decyzji o określonej treści. Przesłanki podjęcia rozstrzygnięcia w oparciu o art. 233 § 2 O.p. odnoszą się do pierwszego etapu stosowania prawa, tj. kwestii dotyczącej postępowania dowodowego zmierzającego do ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego. Oczywistym jest przy tym, że wiążąca wypowiedź co do zastosowania, bądź nie, określonej normy prawa materialnego może mieć miejsce tylko w odniesieniu do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego. Jeżeli więc, w wyniku istotnych uchybień w postępowaniu dowodowym, stan faktyczny sprawy nie jest znany (nie został prawidłowo wyjaśniony), nie jest możliwe wyrażenie jakiegokolwiek miarodajnego stanowisko co do zastosowania prawa materialnego (por. wyroki NSA sygn. akt II FSK 470/13 z dnia 10 marca 2015r. oraz sygn. akt II FSK 2021/13 z dnia 8 września 2015r.). Należy ponadto zauważyć, że w drugim zdaniu art. 233 § 2 O.p. postanowiono, iż przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, co w niniejszej sprawie Samorządowe Kolegium Odwoławcze uczyniło, aczkolwiek zbędnie poczyniło wywody co do interpretacji i zastosowania prawa materialnego, wykraczając poza treść tego przepisu. Reasumując uznać należy, że w przypadku zastosowania powołanego wyżej przepisu art. 233 § 2 O.p., organ drugiej instancji nie ma uprawnienia do oceny decyzji organu pierwszej instancji pod względem prawidłowości zastosowania przez niego przepisów prawa materialnego. W sytuacji, gdy takiej oceny dokona, nie jest ona dla organu pierwszej instancji wiążąca, a strona ma prawo w toku postępowania przedstawiać w tym przedmiocie własne stanowisko. Podobnie oceny prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego, w decyzji wydanej na podstawie art. 233 § 2 O.p., nie może dokonać sąd administracyjny rozpatrujący skargę na decyzję wydaną w tym trybie. W związku z powyższym tut. Sąd nie odniósł się do zarzutów zawartych w skardze, a dotyczących przepisów prawa materialnego, tj. art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 i 3 P.b. w zw. z art. 2 pkt 1 i 2 u.i.z.e.w., bowiem byłoby to przedwczesne. Wobec tego organ pierwszej instancji ponownie rozstrzygając sprawę samodzielnie dokonana wykładni i zastosowania w sprawie przepisów prawa materialnego, po uprzednim uzupełnieniu materiału dowodowego. Organ ten obowiązany jest zatem pominąć wskazania Samorządowego Kolegium Odwoławczego co do interpretacji i zastosowania prawa materialnego wyrażone w zaskarżonej decyzji, a dotyczące tej konkretnej sprawy. Po wydaniu decyzji przez organ pierwszej instancji i ewentualnego ponownego wniesienia od niej odwołania, organ odwoławczy dopiero wówczas będzie mógł się wypowiedzieć co do zastosowania prawa materialnego w tej sprawie, jeżeli stan faktyczny będzie dostatecznie ustalony. Podsumowując uznać należy, że wskazane w skardze uchybienia przez SKO przepisów postępowania poprzez dokonanie wykładni dla zastosowania prawa materialnego, nie miały istotnego wpływu na wynik sprawy, przez co nie mogą być podstawą uchylenia zaskarżonej decyzji w oparciu art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. Nie każde bowiem naruszenie prawa skutkuje uwzględnieniem skargi, lecz wyłącznie takie, które ma wpływ na wynik sprawy. Wobec tego, że SKO uchyliło decyzję organu pierwszej instancji i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia, to zaskarżone rozstrzygnięcie nie podlega wyeliminowaniu z obrotu prawnego, jako odpowiadające prawu, pomimo częściowo wadliwego uzasadnienia. IV. Z powyższych względów, Sąd na podstawie art.151 p.p.s.a., skargę oddalił. H. Adamczewska – Wasilewicz L. Kleczkowski E. Kruppik – Świetlicka