I FSK 33/18

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Adam Bącal (sprawozdawca), Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, po rozpoznaniu w dniu 6 listopada 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 19 września 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 1016/17 w sprawie ze skargi B. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 28 kwietnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od listopada 2011 r. do sierpnia 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1. Skarga kasacyjna i jej przedmiot oraz odpowiedź na skargę kasacyjną 1.1. B. P. (dalej: Strona lub Skarżąca) wniosła skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 19 września 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 1016/17. Wyrokiem tym Sąd oddalił jej skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 28 kwietnia 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) za miesiące od listopada 2011 r. do sierpnia 2012 r. 1.2. Zaskarżoną decyzją organ drugiej instancji utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia 25 stycznia 2017 r., którą dokonano Stronie rozliczenia podatku VAT za ww. miesiące w sposób odmienny niż w złożonych korektach deklaracji. Organy uznały bowiem, że nieprawidłowo obniżyła podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących zakup paliwa oraz niezasadnie odliczyła podatek z faktur dokumentujących dostawę usług budowlanych wystawionych przez D. [...], jak również z faktur dokumentujących dostawę materiałów budowlanych wystawionych przez spółkę A. Zdaniem organów, w zakresie spornym dla niniejszej sprawy, spółka A. oraz D. P. (L.) nie wykonali deklarowanych dostaw (tj. materiałów budowlanych oraz usług budowlanych), faktury od tych podmiotów były "puste", a Strony nie chroniła tzw. dobra wiara. Z tych przyczyn w świetle art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.) Skarżąca utraciła prawa do obniżenia podatku należnego o podatek z faktur pochodzących od wymienionych podmiotów. 1.3. Sąd pierwszej instancji (po rozpoznaniu skargi Strony, w której zaskarżono decyzję organu drugiej instancji "w części" dotyczącej zakwestionowania faktur pochodzących od ww. kontrahentów) zaaprobował ustalenia i oceny prawne wyrażone przez organy podatkowe obu instancji. Oddalając skargę, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.), nie uwzględnił zarzutów co do naruszenia przepisów postępowania i prawa materialnego. W szczególności Sąd ocenił, że organy prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy, nie uchybiając przepisom ustawy - Ordynacja podatkowa (art.120, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210) oraz dokonały prawidłowej wykładni art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. 1.4. W skardze kasacyjnej Skarżąca zaskarżyła wyrok Sądu pierwszej instancji w części "pozbawienia podatnika Pani B. P., odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez jej kontrahenta D. P.(L.)". Wniosła o "uchylenie zaskarżonego wyroku, w części dot. wystawionych faktur przez kontrahenta D. (P.) i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku", albo - alternatywnie - o "uchylenie zaskarżonego wyroku w opisanej części oraz rozpoznanie przez Naczelny Sąd Administracyjny w trybie art.188 p.p.s.a. oraz uwzględnienie skargi poprzez; a) uchylenie części zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji lub b) uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji na podstawie art. 145 § 3 p.p.s.a. w zw. z art. 193 p.p.s.a.", a także zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania według norm przypisanym. 1.5. Zaskarżonemu wyrokowi Strona zarzuciła naruszenie: 1) przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy: "a) art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. 2002, Nr 153 poz. 1269 ze zm.), oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2001r., Nr 1270, poprzez wadliwe wykonanie swojego obowiązku - kontroli działalności administracji publicznej - w konsekwencji oddalenie skargi, co miało istotny wpływ na wynik postępowania. b) [...] w rozumieniu art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez; - brak wyczerpującego zebrania materiału dowodowego przez organa podatkowe, - brak należytej oceny przez organa podatkowe, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy kwestionowana przez stronę okoliczność została bezsprzecznie wyjaśniona, - prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych np. poprzez wybiórcze przytaczanie protokołów przesłuchania świadków [...]. c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., w zw. z art. 187 § 1 i 2 oraz art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa [...] poprzez nie uchylenie zaskarżonej decyzji pomimo naruszenia przez organ podatkowy ciążącego na nim obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego [...]; d) Sąd Administracyjny w Gdańsku zamiast uchylić przedmiotową decyzję wymiarową, podtrzymał stanowisko organów podatkowych, nie dokonując oceny czy organa podatkowe w sposób właściwy stosowały normy prawne [...], Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w czasie rozprawy odmówił wykonania dowodu przedłożonego przez stroną w zakresie nie wyjaśnienia wszystkich okoliczności zaistniałych w sprawie [...] Zatem WSA w Gdańsku takim postępowaniem naruszył art.174 pkt 1 i 2, w szczególności gdy uchybienie to miało istotny wpływ na wynik sprawy.[...] e) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku potwierdził stanowisko organów podatkowych, a powinien uchylić przedłożoną argumentację, w zakresie że podatniczka B. P. nie dochowała należytej staranności przy wyborze kontrahenta P. Nie podał jednak jakie to przepisy O.p. albo ustawy o VAT zostały naruszone przez podatniczkę. Analiza szczegółowa uzasadnienia wyroku wskazuje, że Sąd Administracyjny zbyt pochopnie ocenił działania organu podatkowego. Wspomnieć należy, że art. 120 O.p. nakazuje organom podatkowym działania w oparciu o przepisy prawa. Wojewódzki Sąd Administracyjny powinien był zauważyć, że w postępowaniu podatkowym organu pierwszej oraz drugiej instancji popełniono szereg błędów. Sąd powinien był zauważyć, że żaden z obowiązujących przepisów prawa nie nakłada na podatnika obowiązku legitymowania pracowników podwykonawcy, żądania od podwykonawcy kopii jakichkolwiek dokumentów a ty bardziej dokumentów finansowych stanowiących tajemnicę podwykonawcy.[...], Dodać należy, że w tej sprawie Minister Finansów dopiero w lipcu 2015 r. umożliwił podatnikom bieżącą weryfikację online, f) szczegółowa analiza uzasadnienia wyroku [...] pozwala na stwierdzenie, że organa podatkowe, nie dokonały należytego sprawdzenia relacji pomiędzy podatnikiem a kontrahentem a w szczególności w oparciu o przedstawione zarzuty w skardze do WSA w Gdańsku.[...] Nie do przyjęcia jest teza, że skoro zarzuty skarżącej uznano za bezzasadne, to należało zaaprobować stan faktyczny ustalony przez orzekające w sprawie organy podatkowe ponieważ w tak ustalonym stanie faktycznym nie można skutecznie zarzucić, że organa te naruszyły przepisy prawa materialnego i procedury. [...] g) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, p.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p. poprzez nie uchylenie zaskarżonej decyzji pomimo naruszenia przez organa zasady swobodnej oceny dowodów i dokonanie przez organa oceny materiału dowodowego wybiórczo wbrew zasadom, logiki i doświadczenia życiowego, a więc w sposób całkowicie dowolny. Sąd I instancji w szczególności błędnie ocenił dokonaną przez organa ocenę skutków wynikających ze stwierdzonej przez organa ważności oraz poprawności wydanej decyzji." 2) prawa materialnego przez błędną jego ocenę i zastosowanie: "a) art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a, ustawy o podatku od towarów i usług poprzez stwierdzenie, że podmiot gospodarczy D. (P.) nie istnieje. Zarzut ten nie jest prawdziwy ponieważ podmiot ten z przerwami istniał. Dowodem jest między innymi fakt przeprowadzenia kontroli podatkowej w roku 2012 gdzie kontrolujący nie stwierdzili aby w/w firma nie istniała. Sąd Administracyjny powinien był zauważyć, że organa podatkowe zastosowały zmienność (raz istnienie raz nieistnienie tegoż podmiotu) oraz uchylić zaskarżoną decyzję. b) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, ustawy o VAT, poprzez nieuzasadnione przyjęcie, że strona dokonała odliczenia podatku naliczonego z faktur dotyczących czynności, które nie zostały dokonane. Przykładem może tu być wyrok Trybunału Sprawiedliwości [...] sprawa C-438/09. [...] Zatem zarzuty podniesione w zaskarżonej decyzji wobec podatnika B. P. oraz powielone w wyroku WSA w Gdańsku są bezpodstawne, w szczególności w stosowaniu prawa europejskiego w zakresie podatku VAT, którego RP jest członkiem [...]". 1.6. Dyrektor IAS w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie tej skargi i zasądzenie kosztów postępowania według norm przypisanych. 2. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 2.1. Na wstępie należało podnieść, że skarga kasacyjna została najpierw skierowana do rozpoznania na rozprawie w ramach posiedzenia jawnego wyznaczonego na dzień 6 listopada 2020 r., bez nałożenia w trybie art. 91 § 3 P.p.s.a. obowiązku stawienia się stron lub jednej z nich osobiście albo przez pełnomocnika. Z uwagi jednak na panujący w Polsce stan epidemiczny i środki podejmowane w celu ograniczenia zakażeń wirusem SARS-CoV-2, również w Naczelnym Sądzie Administracyjnym, zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału I Izby Finansowej z dnia 22 października 2020 r., wydanym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374, z późn. zm.), zniesiono wyznaczony termin rozprawy, a w jej miejsce wyznaczono posiedzenie niejawne w takim samym składzie orzeczniczym i dacie, jak na uprzednio wyznaczoną rozprawę, o czym zarządzono poinformować strony (do rąk ich pełnomocników). Z akt sądowych wynika, że pełnomocnik organu i pełnomocnik Skarżącej zostali powiadomieni o opisanej zmianie przed rozpoznaniem sprawy (ten pierwszy w dniu 4 listopada 2020 r. drogą elektroniczną, a drugi w dniu 6 listopada 2020 r. drogą telefoniczną). W związku z zaistniałą zmianą trybu procedowania pełnomocnik Skarżącej wyraził zgodę na rozpoznanie sprawy. Nadto nie złożono dodatkowych wniosków ani dodatkowych pism procesowych. W takim stanie rzeczy oraz mając na uwadze także charakter rozpoznawanej sprawy, który nie wymagał stawiennictwa stron do jej dokładniejszego wyjaśnienia, Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził, aby zasadne było skorzystanie z art. 90 § 2 w związku z art. 193 P.p.s.a. i skierowanie sprawy ze skargi kasacyjnej do rozpoznania na posiedzeniu jawnym z wyznaczeniem rozprawy. W konsekwencji poprzestał na przeprowadzeniu posiedzenia niejawnego we wspomnianym terminie. 2.2. Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.) W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu. Sąd nie naruszył bowiem podanych w zarzutach przepisów prawa i to w sposób, który wymagałby uchylenia zaskarżonego wyroku. 2.3. Istota podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa materialnego oraz procesowego sprowadza się do kwestionowania przez skarżącą prawidłowości prowadzonego w sprawie postępowania, w szczególności postępowania dowodowego w sprawie. W ocenie skarżącej charakter uchybień, jakich dopuściły się organy, miał istotny wpływ na ustalenie stanu faktycznego w sposób niezgodny z rzeczywistym stanem rzeczy. Zaś zaakceptowanie takiego sposobu postępowania przez Sąd pierwszej instancji skarżąca postrzega jako wadliwe wykonanie ciążącego na organach sądowych obowiązku kontroli administracji publicznej – co w jej ocenie uzasadnia uchylenie zaskarżonego wyroku. Z tego względu zasadne jest łączne rozpatrzenie zarzutów naruszenia prawa procesowego oraz materialnego, bowiem, ze względu na sposób ich sformułowania w skardze kasacyjnej, są one ze sobą wzajemnie powiązane. 2.4. Zarówno w przepisach wskazanych w petitum skargi kasacyjnej jak i w jej uzasadnieniu skarżąca kwestionuje prawidłowość ustaleń organów administracyjnych w zakresie uznania, że w rozpatrywanej sprawie zaistniały ustawowe przesłanki zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w odniesieniu do faktur wystawionych przez D. P. (L.) dokumentujących wykonanie usług na rzecz skarżącej. Skarżąca argumentuje, że uznanie przez organy podatkowe, iż faktury te były "puste" (nie dokumentowały rzeczywiście dokonanych czynności), a skarżącej nie chroni tzw. dobra wiara, nie znajduje oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym. Dodatkowo skarżąca stoi na stanowisku, iż prowadząc postępowania dowodowe organy działały w sposób wybiórczy, a zakwestionowanie rzetelności spornych faktur jest wyrazem "przypuszczeń" i "domniemań" organów a nie faktycznych dowodów zgromadzonych w sprawie (zarzuty naruszenia art. 120, art. 187 § 1 i 2 oraz art. 188 oraz art. 191 O.p.). W ocenie Skarżącej, zaakceptowanie istnienia tak istotnych naruszeń postępowania podatkowego przez Sąd pierwszej instancji świadczy o niewłaściwym wykonaniu funkcji kontrolnej (zarzut naruszenia art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 2 § 1 P.u.s.a). 2.5. Przechodząc do oceny zasadności podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów należy wskazać, że część z nich nie spełnia ustawowych wymogów odnośnie do konstrukcji skargi kasacyjnej oraz zasady związania skargą kasacyjną Naczelnego Sądu Administracyjnego. W szczególności chodzi o zarzuty wymienione w pkt 2.b) oraz w pkt 2.d) skargi kasacyjnej. W przypadku pierwszego z nich pełnomocnik Strony wskazał, że opiera ten zarzut na naruszeniu przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.), w stopniu mającym istotny wpływ na wynik postępowania. Nie podał on jednak przepisu procedury sądowej którego naruszenia miał dopuścić się Sąd pierwszej instancji, ale również w odniesieniu do zastrzeżeń w działaniu organów nie wskazał na jakiekolwiek przepisy, które to one z kolei miały naruszyć, a czego nie dostrzegł Sąd. Drugi "zarzut" także nie zawierał przepisu mogącego być w sprawie naruszonym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku. Nie mógł go stanowić przepis art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a., gdyż nie był on i nie mógł być stosowany przez Sąd pierwszej instancji. Autor skargi kasacyjnej nie uwzględnił, że regulacje zawarte w art. 174 P.p.s.a. są "drogowskazem" dla sporządzającego skargę kasacyjną w obszarze formułowania jej podstaw, nie zaś podstawą działania dla Sądu pierwszej instancji. 2.6. Oceniając jako niezasadny zarzut naruszenia art. 120 O.p. wypadało jedynie odnotować, że w kontrolowanej sprawie podatkowej zdaniem Sądu pierwszej instancji organy prawidłowo ustaliły stan faktyczny. Wynikało z niego, że Skarżąca odliczyła podatek z faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, i nie zachowała przy tym należytej staranności w relacjach handlowych dotyczących tych faktur. Obowiązek badania tzw. dobrej wiary w sprawach, gdzie kwestionuje się stronę podmiotową faktur uwzględnionych w rozliczeniu podatkowym, wynika z orzecznictwa TSUE. Pozwala ona, na zasadzie wyjątku, zachować podatnikowi prawo do odliczenia nawet w przypadku, gdy owe faktury nie dokumentują realnych zdarzeń gospodarczych. 2.7. Za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p. (zob. pkt 1.5 ppkt 1 lit. g tego uzasadnienia). Uzasadniając ten zarzut skarżąca ograniczyła się do ogólnej polemiki ze stanowiskiem prezentowanym w sprawie przez organy podatkowe a zaakceptowanym przez Sąd pierwszej instancji. W uzasadnieniu tego zarzutu skarżąca uznając naruszenie przez organy zasady swobodnej oceny dowodów ograniczyła się do ogólnego stwierdzenia, że ocena ta została dokonana "wybiórczo, wbrew zasadom, logiki i doświadczenia życiowego, a więc w sposób całkowicie dowolny." Odmiennie niż twierdzi skarżąca, ocena zdarzeń gospodarczych dokonana przez organy podatkowe, następnie zaaprobowana przez Sąd I instancji – nie wykazuje zarzucanych nieprawidłowości. Nie jest oceną pozbawioną logiki, czy też przekraczającą granice swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 O.p. 2.8. Jak wynika z akt sprawy organy podatkowe podjęły właściwe i wystarczające działania umożliwiające zgromadzenie wszechstronnego materiału dowodowego, pozwalającego na określenie w prawidłowy sposób stanu faktycznego sprawy. Poszczególne dowody zostały poddane ocenie każdy z osobna – a wyciągnięte z nich wnioski zostały przeanalizowane w kontekście całokształtu okoliczności faktycznych sprawy. Wbrew twierdzeniom skarżącej, ocena dokonana przez organy nie nosiła cechy dowolności, czy też arbitralności. Jak trafnie stwierdził Sąd pierwszej instancji dokonując takiej oceny organy podatkowe wzięły pod uwagę wszystkie zgromadzone w sprawie dowody, rozpatrywane we wzajemnym związku, tworząc logiczny obraz sytuacji i dając organom wystarczające podstawy do stwierdzenia, że skarżąca nie nabyła towarów i usług od podmiotów wymienionych na zakwestionowanych fakturach VAT. Organy przekonująco i szczegółowo przedstawiły argumentację uzasadniającą dlaczego konkretne okoliczności uznają za udowodnione oraz dlaczego niektórych z dowodów (lub też wniosków dowodowych) nie uznają za decydujące dla ustalenia konkretnych okoliczności faktycznych istotnych dla rozpoznawanej sprawy. 2.9. Prawidłowości dokonanego w tej sprawie przeprowadzenia postępowania dowodowego z uwzględnieniem zasady swobodnej oceny dowodów nie zmienia przywołana przez autora skargi kasacyjnej okoliczność wyrażenia określonych ocen co do zachowań D. P. przez sąd powszechny w postępowaniu karnym. Podkreślić należy, że autor skargi kasacyjnej nie wskazał ani sygnatury akt tego orzeczenia, ani nie określił charakteru tego orzeczenia (wyrok skazujący/uniewinniający). Wywodzenie przez autora skargi kasacyjnej, że skoro "Sąd Rejonowy [...] nie uznał Pana P. jako wystawcę pustych faktur do Z. B. P. [...] to "należy stwierdzić, że faktury w badanym okresie [...] są zgodne z prawem stanowią podstawę do odliczenia podatku naliczonego." nie jest trafne. W tym względzie zwrócić należy uwagę, że sąd administracyjny zgodnie z art. 11 P.p.s.a. jest związany jedynie ustaleniami wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego i tylko co do popełnia przestępstwa. Trzeba mieć na uwadze, że sąd karny na użytek postępowania karnego, z uwzględnieniem reguł dowodowych w nim panujących, dokonuje określonych ocen i idących za nim ustaleń faktycznych. Nie oznacza to – jak sugeruje autor skargi kasacyjnej – że ocena organów podatkowych bazująca na zgromadzonym przez nie materiale dowodowym jest niesłuszna, bądź że powinna mieć wtórny charakter w stosunku do tej wyrażonej przez sąd karny. Wyrok uniewinniający od zarzutów popełnienia przestępstw skarbowych nie wywiera bezpośredniego wpływu na wynik sprawy podatkowej i pozostawia organom podatkowym możliwość samodzielnego ustalenia stanu faktycznego, zgodnie z wymogami określonymi w O.p. Innymi słowy, ocena wyrażona w wyroku sądu karnego nie oznacza automatycznie, że nieprawidłowa jest ocena przyjęta przez organy podatkowe w oparciu o zebrany przez nie materiał dowodowy. Tym samym zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p. w związku z jego lakonicznym i nieprecyzyjnym uzasadnieniem, nie mógł wywołać zakładanego skutku w postaci uchylenia zaskarżonego wyroku. 2.10. Z analogicznych powodów za nieuzasadniony należało uznać zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 187 § 1 i § 2 oraz art. 188 O.p. Argumentacja skarżącej w tym zakresie powołuje się na akt oskarżenia skierowany przeciwko p. P., podnosząc, że potwierdza on rzeczywisty charakterze transakcji zawieranych przez skarżącą z p. P. (L.), a będących przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie. W tym zakresie wystarczające jest wskazanie, że powyższe stwierdzenia wynikają z rekapitulacji zeznań p. P. (L.) złożonego w postępowaniu karnym, i – podobnie jak w przypadku wyżej omówionego zarzutu naruszenia art. 191 O.p.– same w sobie nie świadczą o wadliwości przeprowadzonego w sprawie postępowania dowodowego i ustalonego na podstawie całokształtu zgromadzonych dowodów stanu faktycznego sprawy podatkowej, uzasadniającego naruszenie przez organy podatkowe zasad postępowania określonych w art. 187 § 1 i § 2 oraz art. 188 O.p., co czyni nieuzasadnionym kierowany wobec Sądu instancji zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) poprzez zaakceptowanie prawidłowości ustalenia oraz uzasadnienia stanowiska wyrażonego przez organy podatkowe w tym zakresie. 2.11. Całkowitym nieporozumieniem okazał się zarzut naruszenia art. 88 ust.3a pkt 1 lit. a u.p.t.u. motywowany błędną jego wykładnią i zastosowaniem w sprawie. Powołany przepis nie stanowił podstawy prawnej zaskarżonej decyzji i nie był stosowany w sprawie. 2.12. Oczywiście bezzasadny był zarzut naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. motywowany w szczególności nieuzasadnionym przyjęciem, że Strona dokonała odliczenia podatku naliczonego z faktur dotyczących czynności, które nie zostały dokonane. To, że Skarżąca odliczyła jako podatek naliczony podatek z faktur dotyczących czynności, które nie zostały dokonane, stanowiło okoliczność faktyczną sprawy. Tymczasem przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. jest przepisem prawa materialnego do naruszenia którego może dojść przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, a nie przez wadliwe ustalenie stanu faktycznego. Przepis ten nie przystawał zatem do motywu postawionego zarzutu i odwrotnie - motyw nie przystawał do zarzucanego przepisu. Już z samej tej przyczyny nie można było uznać, aby skutecznie Strona podważyła ocenę sądową co do jego wykładni i zastosowania w sprawie podatkowej. 2.13. Z kolei zarzut naruszenia art. 1 § 2 P.u.s.a. oraz art. 3 § 1 P.p.s.a. nie mógł zostać uwzględniony. Przepis art. 1 § 2 P.u.s.a. ma charakter ustrojowy i określa "zgodność z prawem" jako kryterium, według którego sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej. Natomiast art. 3 § 1 P.p.s.a. stanowi, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Sąd pierwszej instancji przepisy te narusza wtedy, gdy rozpoznając prawidłowo wniesioną skargę stosuje przy kontroli zaskarżonego aktu kryterium inne niż kryterium zgodności z prawem. Z naruszeniami tych przepisów (bez powiązania ich z innymi właściwymi z perspektywy kontrolowanego aktu i dostrzeganymi na tym tle uchybieniami Sądu pierwszej instancji) nie może być zaś utożsamiana kwestia, czy dokonana przez sąd pierwszej instancji ocena legalności zaskarżonego rozstrzygnięcia organu administracji była prawidłowa, czy też błędna. 2.14. Podsumowując stwierdzić należało, że skarga kasacyjna obarczona była wieloma mankamentami konstrukcyjnymi. Zarzuty nie zostały zredagowane w sposób umożliwiający merytoryczną kontrolę wyroku Sądu pierwszej instancji w zaskarżanym aspekcie. Zabrakło w niej konkretnych przepisów, których naruszenia miał dopuścił się Sąd pierwszej instancji w związku z kontrolowaną decyzją oraz argumentacji adekwatnej do treści zarzucanych przepisów, a przy tym rzeczowo wykazującej racje Skarżącej. Finalnie oznaczało to, że stanowisko wyrażone w zaskarżonym wyroku nie zostało w postępowaniu kasacyjnym skutecznie podważone. 2.15. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma ona usprawiedliwionych podstaw, o czym stanowi art. 184 ab initio P.p.s.a. W myśl tego przepisu orzeczono jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. 3. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a.