I SA/Po 322/20

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 28 października 2020 r. sprawy ze skargi E. S.A. w P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] marca 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. UZASADNIENIE W dniu 20 kwietnia 2020 r. E. S.A. w P. wniosła skargę na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej nr [...] z dnia [...] marca 2020 r., wydaną w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia czy w związku z nabyciem przez zagraniczny zakład Spółki usług wymienionych w art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 865 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.p.") od podmiotu zagranicznego na Spółce będą ciążyć obowiązki płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych. Przedstawiając stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe skarżąca wskazała, że jest polską spółka kapitałową posiadającą siedzibę na terytorium Polski, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Głównym przedmiotem działalności Spółki jest działalność usługowa, polegająca na eksploatacji złóż ropy naftowej i gazu ziemnego oraz dodatkowo działalność wspomagającą eksploatację ww. złóż. Spółka prowadzi również działalność poza terytorium Polski w formie zagranicznych zakładów i zagranicznych spółek-córek. Zagraniczne zakłady polskiej Spółki zakupują oraz będą zakupywać jedną bądź więcej usług, które zostały wymienione w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. (np. usługi doradcze, konsultingowe). Zakłady Spółki znajdują się zarówno w krajach, z którymi Polska zawarła umowy o unikaniu opodatkowania, jak w krajach, z którymi Polska takich umów nie posiada. Spółka posiada bądź będzie posiadać zakłady m.in. w [...], [...], [...], [...], w [...], na [...], na [...], w [...], w [...], w [...], w [...] i w [...]. Zagraniczne oddziały wnioskodawcy również nabywają/będą nabywać wskazane we wniosku usługi od kontrahentów w [...], na [...], na [...], w [...], w [...], w [...], w [...] i w [...]. W związku z powyższym skarżąca zapytała: 1. Czy z tytułu świadczenia usług wymienionych w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p., np. usług konsultingowych, doradczych, przez zagraniczny podmiot na rzecz zagranicznego oddziału polskiej spółki, na wnioskodawcy do 2017 r. ciążyły obowiązki płatnika a tym samym czy był zobowiązany do pobrania podatku na podstawie art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p.? 2. Czy z tytułu świadczenia usług wymienionych w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p., np. usług konsultingowych, doradczych, przez zagraniczny podmiot na rzecz zagranicznego oddziału polskiej spółki, na wnioskodawcy od 2017 r. ciążą/będą ciążyć obowiązki płatnika a tym samym czy zobowiązany był/będzie do pobrania podatku na podstawie art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p.? Zdaniem Spółki z tytułu świadczenia ww. usług przez zagraniczny podmiot na rzecz zagranicznego oddziału polskiej spółki, na wnioskodawcy do 2017 r., jaki i od 2017 r nie ciążyły/nie będą ciążyć obowiązki płatnika a tym samym wnioskodawca nie był/nie będzie zobowiązany do pobrania podatku na podstawie art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. Skarżąca, powołując art. 3 ust. 2, ust. 3, art. 4a, pkt 11, art. 21 ust. 1, ust. 2, art. 22, art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz umowy o zapobieżeniu podwójnemu opodatkowaniu dochodu pomiędzy Polską Rzecząpospolitą Ludową i Muzułmańską Republiką P. , Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem R. , wskazała że w jej ocenie należności określone we wniosku nie będą dochodem osiąganym na terytorium RP w rozumieniu art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p., zarówno na podstawie przepisów obowiązujących przed 2017 r., jak również na podstawie obecnych uregulowań. Z ww. przepisów wynika, że kryterium decydującym dla uznania, iż dany przychód powinien podlegać opodatkowaniu podatkiem u źródła w Polsce, jest ustalenie, czy przychód ten został uzyskany na terytorium Polski. Skoro wszelkie czynności zmierzające do uzyskania przez zagraniczny podmiot przychodu, zostaną wykonane poza granicami Polski, jak również będą one realizowane na rzecz zagranicznego oddziału polskiej spółki, należy przyjąć, że źródło dochodu znajduje się w istocie poza granicami Polski, bowiem wykonanie świadczeń określonych we wniosku nie będzie w żaden sposób związane z terytorium RP. Dodatkowo świadczenia te nie będą służyć działalności gospodarczej Spółki prowadzonej na terenie Polski. Powyższe wynika bowiem z faktu braku związku gospodarczego między dochodami osiągniętymi przez podmioty zagraniczne, a terytorium Polski, dodatkowo efekty tych usług będą ściśle związane z zagraniczną aktywnością gospodarczą zagranicznego oddziału polskiej spółki. Uznanie, że zagraniczny podmiot osiąga dochód na terenie Polski, możliwe jest dopiero wtedy, gdy zostanie stwierdzone, że również rezultat świadczonej przez niego usługi w postaci powstania lub powiększenia przychodu następuje na terytorium Polski i jest on zakupiony przez polski podmiot. W analizowanej sytuacji mamy do czynienia z zagranicznym oddziałem polskiej spółki oraz zagranicznym kontrahentem, w związku z czym nie zostaną zrealizowane przesłanki które powodują, że na wnioskodawcy będą ciążyć obowiązki płatnika, a tym samym będzie on zobowiązany do pobrania podatku u źródła na podstawie art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. W tym zakresie przyjęcie przeciwstawnego stanowiska w ocenie wnioskodawcy stałoby w sprzeczności z wykładnią językową art. 3 ust. 2 w zw. z ust. 3 u.p.d.o.p. Zdaniem strony niesłuszne, a przede wszystkim pozbawione normatywnego uzasadnienia, jest zanegowanie utożsamienia "dochodów osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej" w rozumieniu art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p., z dochodami otrzymywanymi ze źródła znajdującego się na terytorium Polski, którym jest podmiot mający siedzibę na terytorium RP i stąd prowadzący operacje gospodarcze oraz wypłacający wynagrodzenia, także za nabyte od nierezydenta usługi. Zatem w sytuacji zakupu omawianych usług przez zagraniczny zakład polskiego podmiotu od zagranicznej spółki, na wnioskodawcy w stanie prawnym do końca 2016 r. i w obecnym stanie prawnym nie ciążyły i nie będą ciążyć obowiązki płatnika a tym samym nie będzie on zobowiązany do pobrania podatku na podstawie art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p., niezależnie od tego czy z danym państwem została zawarta umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, ani też jaka metoda unikania podwójnego opodatkowania w danym przypadku ma zastosowanie. Dyrektor KIS, uznając stanowisko skarżącego za nieprawidłowe, wskazał że zakres podmiotowy u.p.d.o.p. jest ściśle związany z instytucją ograniczonego i nieograniczonego obowiązku podatkowego. Powstanie obowiązku podatkowego wyznacza bądź siedziba lub zarząd usytuowany na terytorium RP (zasada rezydencji), bądź też osiąganie dochodów na tym terytorium (zasada źródła). Zasada ograniczonego obowiązku podatkowego wynika z zasady źródła, która wiąże się z opodatkowaniem dochodu powstałego na terytorium państwa polskiego bez względu na miejsce (kraj), w którym podatnik ma swoją siedzibę lub zarząd, co oznacza opodatkowanie dochodu uzyskanego w Polsce. Organ wskazał, że w 2017 r. w u.p.d.o.p. został dodany przepis art. 3 ust. 3 u.p.d.o.p., którego wprowadzenie miało jedynie charakter doprecyzowujący. Z uzasadnienia do projektu wynika, że podatnicy niemający na terytorium RP siedziby lub zarządu podlegają opodatkowaniu wyłącznie od dochodów uzyskanych na terytorium RP. Ustawa nie konkretyzuje, co należy uznać za "dochód uzyskany na terytorium RP". Brak normatywnej definicji tego pojęcia może prowadzić do niewykazywania na terytorium RP dochodów przez nierezydentów. Brak korespondencyjnej regulacji w zakresie określenia źródła dochodów w u.p.d.o.p., wymieniających wprost przykładowe kategorie takich dochodów, może skutkować brakiem realizacji tego prawa do opodatkowania. Celem proponowanej zmiany było wskazanie - w katalogu otwartym - przykładowych sytuacji, w których dochód nierezydenta uznaje się jednoznacznie za osiągnięty "na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej", dla celów ustalania ograniczonego obowiązku podatkowego. Regulacja ta stanowi analogiczne unormowanie do zawartego w art. 3 u.p.d.o.f. i uwzględnia zmiany w tym przepisie wprowadzane niniejszym projektem. Ustawa nie definiuje pojęcia dochodów osiągniętych na terytorium RP, określając jedynie przykładowo, jakie dochody należy uznać za osiągane na terytorium RP. W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że pod pojęciem "dochodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej" należy rozumieć zarówno dochody osiągane z działań podejmowanych na jej terytorium, jak również dochody z działań podejmowanych poza granicami RP na rzecz polskiego rezydenta. Z definicji zagranicznego zakładu, zawartej w art. 4a pkt 11 u.p.d.o.p. wynika, że pojęcie zagranicznego zakładu oznacza "część podatnika" zlokalizowaną poza terytorium RP. Pomimo więc faktu, że płatność jest rozliczana (płacona) przez zagraniczny zakład polskiego rezydenta i dotyczy usług świadczonych na rzecz tego zakładu należy uznać, że źródłem dochodu jest wnioskodawca jako podatnik posiadający siedzibę na terytorium RP. Stosownie do art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium RP przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów ustala się w wysokości 10% tych przychodów. Mając powyższe na uwadze organ stwierdził, że wypłaty realizowane przez polską spółkę za pośrednictwem oddziałów/zakładów na rzecz nierezydentów z tytułu świadczeń wskazanych wart. 21 ust. 1 u.p.d.o.p., świadczonych na rzecz jej zagranicznych oddziałów/zakładów, wypełniają znamiona dochodów (przychodów) osiąganych "ze źródeł" na terytorium RP, o których mowa w art. 3 ust. 3 pkt 5 u.p.d.o.p. Należności za wykonane usługi niematerialne regulowane są bowiem przez polskiego rezydenta za pośrednictwem jego zagranicznego oddziału/zakładu. Zgodnie z art. 21 ust. 2 u.p.d.o.p, przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Przepisy poszczególnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawierają rozwiązania szczególne w stosunku do przepisów ustaw podatkowych i na podstawie art. 91 Konstytucji RP, mają pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową. W sprawie będącej przedmiotem wniosku transakcje są zawierane i rozliczane przez zagraniczne zakłady wnioskodawcy. W art. 21 u.p.d.o.p. wymienione zostały określone rodzaje należności wypłacanych przez podmioty polskie podmiotom zagranicznym, w przypadku uzyskania których podmiot zagraniczny podlega opodatkowaniu w Polsce podatkiem dochodowym, a obowiązanym do jego naliczenia, potrącenia i odprowadzenia do urzędu skarbowego jest podmiot polski. Podatek ten nazywany jest podatkiem "u źródła" ze względu na szczególny sposób jego poboru, który dokonywany jest przez polski podmiot wypłacający określone należności na rzecz nierezydenta, w trybie i na zasadach wymienionych w art. 26 u.p.d.o.p. Mając na uwadze przedstawione we wniosku stan faktyczny i zdarzenie przyszłe oraz treść powołanych przepisów organ uznał, że w sytuacji zakupu ww. usług przez zagraniczny zakład polskiego podmiotu od zagranicznej spółki płatności za te usługi, mimo że są realizowane (płacone) przez zagraniczne zakłady wnioskodawcy będącego polskim rezydentem podatkowym, powinny być uznane za dochody (przychody) osiągnięte na terytorium RP, a tym samym na wnioskodawcy zarówno w stanie prawnym obowiązującym do końca 2016 r., jak i po tej dacie ciążyły i będą co do zasady ciążyć obowiązki związane z poborem podatku u źródła. Organ podkreślił, że aby poprawnie opodatkować źródła przychodów uzyskiwanych w różnych krajach, należy dodatkowo przeanalizować umowy międzynarodowe dotyczące unikania podwójnego opodatkowania. Umowy, które Polska zawarła z większością krajów świata, mają pierwszeństwo przed przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a zatem na podstawie art. 21 ust. 2 w zw. z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. obowiązek pobrania podatku u źródła może zostać zmodyfikowany w wyniku zastosowania postanowień odpowiedniej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. W skardze na opisaną wyżej interpretację indywidualną Spółka, wnosząc o jej uchylenie oraz zasądzenie od strony przeciwnej zwrotu kosztów postępowania wedle norm przepisanych, zarzuciła jej naruszenie: 1. przepisów materialnych, tj. art. 3 ust. 2, ust. 3 pkt 5 i ust. 5 oraz art. 21 ust 1 u.p.d.o.p. przez ich błędną wykładnię, w wyniku której uznano, że w sytuacji zakupu usług wymienionych w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. przez zagraniczny zakład polskiego podmiotu od zagranicznej spółki, płatności za te usługi, mimo, że są realizowane (płacone) przez zagraniczne zakłady strony będącej polskim rezydentem podatkowym, powinny być uznane za dochody osiągnięte na terytorium RP, w związku z czym na stronie będą ciążyć obowiązki związane z poborem podatku u źródła; 2. przepisów postępowania, mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, tj. art 14c § 1 i § 2 oraz art 120 i 121 § 1 w zw. z art 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa") przez brak wnikliwej oceny przedstawionego stanu faktycznego, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego uznania, że w przedstawionym stanie faktycznym przychody zagranicznych kontrahentów powstają na terytorium Polski, a także niesformułowanie prawidłowego uzasadnienia prawnego oceny stanowiska Spółki, w szczególności pprzez nieprzedstawienie wyczerpującej oceny prawnej jej stanowiska w odniesieniu do istotnych elementów stanu faktycznego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS, mając na uwadze wydanie w dniu 15 kwietnia 2020 r. przez Ministra Finansów interpretacji ogólnej w sprawie obowiązku poboru zryczałtowanego podatku dochodowego (podatku u źródła) od wypłaty niektórych należności dokonywanych przez zagraniczny zakład polskiego rezydenta na rzecz nierezydenta, wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji. Organ wyjaśnił, że po analizie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego przez skarżącą we wniosku uznał, iż jej sytuacja prawopodatkowa odpowiada zagadnieniu będącemu przedmiotem interpretacji ogólnej, opublikowanej po wydaniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej, jak i wniesieniu na nią skargi. Tym samym zaskarżona interpretacja zawiera nieprawidłową wykładnię przepisów prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. W konsekwencji organ stwierdził, że sformułowany przez skarżącą zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego w ww. interpretacji indywidualnej jest zasadny. Przytaczając treść art. 14b § 5a i art. 14e § 1a Ordynacji podatkowej, organ wskazał, że w niniejszej sprawie nie może zmienić interpretacji w wyniku uwzględnienia skargi w całości i przekazać skargi do sądu wraz z wnioskiem o umorzenie postępowania, gdyż doszłoby do sytuacji, w której po wydaniu interpretacji ogólnej w tym samym zakresie zostałaby wydana interpretacja indywidualna, co byłoby sprzeczne z art. 14b § 5a Ordynacji podatkowej. Sąd zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Spór w rozpoznawanej sprawie koncentruje się wokół skutków podatkowych dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia czy w związku z nabyciem przez zagraniczny zakład strony usług wymienionych w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. od podmiotu zagranicznego, na stronie będą ciążyć obowiązki płatnika podatku u źródła. Skarżąca przedstawiając własne stanowisko stwierdziła, że nie będą na niej ciążyć obowiązki płatnika podatku u źródła. Odmiennego zdania był Dyrektor KIS, który w zaskarżonej interpretacji uznał, że w sytuacji zakupu usług wymienionych w art. 21 ust 1 u.p.d.o.p. przez zagraniczny zakład polskiego podmiotu od zagranicznej spółki, płatności za te usługi, mimo, że są realizowane (płacone) przez zagraniczne zakłady strony będącego polskim rezydentem podatkowym, powinny być uznane za dochody osiągnięte na terytorium RP, w związku z czym na stronie będą ciążyć obowiązki związane z poborem podatku u źródła. Istotne w niniejszej sprawie jest, że Minister Finansów, działając na podstawie art. 14a § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, wydał 15 kwietnia 2020 r. interpretację ogólną Nr SP4.8223.1.2020 w sprawie obowiązku poboru zryczałtowanego podatku dochodowego (podatku u źródła) od wypłaty niektórych należności dokonywanych przez zagraniczny zakład polskiego rezydenta na rzecz nierezydenta. Ponieważ jednak Dyrektor KIS stwierdził, że nie może zmienić interpretacji indywidualnej (art. 14e § 1a pkt 1 Ordynacji podatkowej), Sąd zobligowany jest do rozpoznania zarzutów skargi. Czyniąc to, musi mieć na uwadze, że w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach jest - zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej: "P.p.s.a.") - związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przepis ten także stanowi, że skarga na tę interpretację może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art.57(a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.). Mając na uwadze przedstawione wyżej kryteria oraz zarzuty zawarte w skardze, Sąd stwierdza, że sformułowany przez skarżącą zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego jest zasadny. Na wstępie należy wskazać, że każde państwo jest uprawnione do ustalania na swoim terytorium własnego systemu podatkowego. Możliwość opodatkowania przychodów w danym państwie może nastąpić pod warunkiem wystąpienia związku przedmiotu opodatkowania (przychodu) lub podmiotu podatkowego z tym państwem. Obowiązkowi podatkowemu w danym państwie mogą podlegać, po pierwsze: podmioty podatkowe mające miejsce zamieszkania, siedzibę na terytorium tego państwa, po drugie: podmioty podatkowe osiągające przychody (dochody) na terytorium tego państwa. Opodatkowanie uzyskiwania przychodu (dochodu) przez podmiot podatkowy w danym państwie będzie uzależnione od wystąpienia tzw. łącznika podatkowego: podmiotowego (miejsca zamieszkania, siedziby podatnika) lub przedmiotowego (źródła przychodu). Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.d.p. podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy). Z kolei w myśl z art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p., podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W art. 3 ust. 3 pkt 5 u.p.d.o.p. doprecyzowano, że za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się w szczególności dochody z tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia. W art. 3 ust. 5 u.p.d.o.p. wskazano dodatkowo, że za dochody (przychody), o których mowa w ust. 3 pkt 5, uważa się przychody wskazane w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1, jeżeli nie stanowią dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 3 pkt 1-4. Zgodnie z art. 21 ust. 1-2 u.p.d.o.p., należności wymienione w tym przepisie, osiągane przez nierezydenta, podlegają opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym (podatkiem u źródła), z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Dokonujący wypłaty takiej należności jest obowiązany, jako płatnik na podstawie art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p., pobrać zryczałtowany podatek od tej wypłaty. Podkreślenia jednak wymaga, że u.p.d.o.p. nie zawiera przepisów dotyczących wprost sytuacji, gdy takiej wypłaty dokonuje zagraniczny zakład polskiego rezydenta na rzecz nierezydenta i gdy nabyte świadczenie jest związane z działalnością tego zakładu. Mając zatem na uwadze ograniczony obowiązek podatkowy w świetle zasady terytorialności wyjaśnić należy, że u.p.d.o.p. nie zawiera normatywnej definicji "dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej", o której mowa w art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. Z dniem 1 stycznia 2007 r. w u.p.d.o.p. ust. 3 art. 3 zawarto katalog dochodów mających cechę terytorialności w rozumieniu art. 3 ust. 2, który ma charakter otwarty i przykładowy. W orzecznictwie sądów administracyjnych, jeszcze przed wprowadzeniem przykładowego katalogu dochodów w art. 3 ust. 3 u.p.d.o.p., wykształciły się trzy nurty interpretacyjne na temat rozumienia dochodu osiągniętego na terytorium RP. Zgodnie z pierwszym nurtem, dochód (przychód) nierezydenta spełnia warunek terytorialności, jeżeli wypłaty należności z tytułu jego świadczenia dokonuje polski rezydent. Rezydencja podatkowa świadczeniobiorcy jest w tym nurcie kryterium decydującym o miejscu (źródle) osiągnięcia dochodu (przychodu) przez świadczeniodawcę (por. wyroki NSA z: 21 sierpnia 2014 r., II FSK 2120/12, II FSK 2121/12, II FSK 2122/12; 1 grudnia 2015 r., II FSK 2243/13; 19 maja 2016 r., II FSK 1577/14; 19 czerwca 2018 r., II FSK 1699/16 i 8 stycznia 2019 r., I FSK 12/17). Drugi nurt wiąże miejsce (źródło) osiągnięcia dochodu (przychodu) z miejscem wykonania przez świadczeniodawcę czynności faktycznych lub prawnych składających się na świadczenie, z tytułu którego świadczeniobiorca dokonuje wypłaty należności (por. wyroki NSA z: 5 listopada 2009 r., II FSK 2194/08; 23 kwietnia 2010 r., II FSK 2144/08; 2 czerwca 2011 r., II FSK 138/10; 13 czerwca 2013 r., II FSK 1991/11; II FSK 3243/12; 4 marca 2015 r., II FSK 333/13, II FSK 346/13; 8 grudnia 2015 r., II FSK 2812/13; 5 lipca 2016 r., II FSK 884/15, II FSK 885/15 i z 7 lipca 2016 r., II FSK 49/16, II FSK 227/16, II FSK 254/16, II FSK 554/16). W tym nurcie decydującym kryterium jest miejsce świadczenia. Trzeci nurt w orzecznictwie sądowym opiera się na kryterium efektu świadczenia: "... przychód jest osiągnięty na terytorium Polski, jeżeli efekty związanego z nim świadczenia będą wykorzystywane na terytorium Polski.". W tym nurcie ustalenie rezydencji podatkowej świadczeniobiorcy nie jest wystarczającym kryterium dla osiągnięcia dochodu na terytorium Polski (por. wyroki NSA z: 21 stycznia 2009 r., II FSK 1465/07; 15 grudnia 2010 r., II FSK 1454/09; 4 lipca 2013 r., II FSK 2200/11; 4 marca 2015 r., II FSK 333/13 i 7 lipca 2016 r., II FSK 227/16, II FSK 254/16). Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 15 maja 2017 r. o sygn. akt II FSK 3587/14 wskazał, że podmioty, które nie posiadają w Polsce siedziby lub zakładu (oddziału), a świadczą na rzecz polskiej spółki usługi niematerialne poza granicami Polski, obciąża ograniczony obowiązek podatkowy, o którym mowa w art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. Zdaniem NSA, przepis ten - wprowadzając instytucję ograniczonego obowiązku podatkowego - posługuje się pojęciem miejsca osiągnięcia dochodu ocenianego przez pryzmat wypłaty wynagrodzenia za świadczone usługi przez polskiego rezydenta. Co istotne, NSA wskazał, że ustalenie, które przychody należy uznać za przychody uzyskane na terytorium RP, zależy każdorazowo od okoliczności faktycznych sprawy. Taką istotną okolicznością faktyczną jest dokonanie wypłaty należności, o których mowa w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p., przez zagraniczny zakład polskiego rezydenta i powinność przypisania tego wydatku temu zakładowi. W związku z powyższym należy zwrócić uwagę na odrębność zagranicznego zakładu polskiego rezydenta w rozumieniu 4a pkt 11 u.p.d.o.p. i modelowej konwencji OECD. W myśl art. 4a pkt 11 u.p.d.o.p. zagraniczny zakład oznacza: a. stałą placówkę, poprzez którą podmiot mający siedzibę, zarząd lub miejsce zamieszkania, na terytorium jednego państwa wykonuje całkowicie lub częściowo działalność na terytorium innego państwa, a w szczególności oddział, przedstawicielstwo, biuro, fabrykę, warsztat albo miejsce wydobywania bogactw naturalnych, b. plac budowy, budowę, montaż lub instalację, prowadzone na terytorium jednego państwa przez podmiot mający siedzibę, zarząd lub miejsce zamieszkania na terytorium innego państwa, c. osobę, która w imieniu i na rzecz podmiotu mającego siedzibę, zarząd lub miejsce zamieszkania na terytorium jednego państwa działa na terytorium innego państwa, jeżeli osoba ta ma pełnomocnictwo do zawierania w jego imieniu umów i pełnomocnictwo to faktycznie wykonuje - chyba że umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, stanowi inaczej. W praktyce międzynarodowego prawa podatkowego konstrukcja zakładu służy określeniu państwa uprawnionego do opodatkowania zysków zagranicznego przedsiębiorstwa. Zgodnie z art. 7 ust. 1 Modelowej Konwencji OECD, umawiające się państwo nie może opodatkować zysków przedsiębiorstwa drugiego umawiającego się państwa, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą za pośrednictwem zakładu zlokalizowanego w pierwszym państwie i zyski z tytułu tej czynności można przypisać temu zakładowi. Zasada ta funkcjonuje również na gruncie art. 7 ust. 1 Modelu Konwencji ONZ. Artykuł 7 ust. 2 MK OECD ustala podstawową zasadę w sprawie określania zysków, jakie można przypisać zakładowi: w każdym umawiającym się państwie należy przypisać zakładowi takie zyski, jakie mógłby on osiągnąć, gdyby wykonywał taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach jako samodzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach z przedsiębiorstwem, którego jest zakładem, z uwzględnieniem wykonywanych funkcji, wykorzystywanych aktywów oraz podjętego ryzyka przez zakład i przez inne części przedsiębiorstwa. Dodatkowo, zgodnie z komentarzem do MK OECD, łącznym skutkiem art. 7 i art. 5 definiującego zakład jest to, że zyski pochodzące z usług świadczonych na terytorium jednego umawiającego się państwa przez przedsiębiorstwo drugiego umawiającego się państwa nie podlegają opodatkowaniu w pierwszym państwie, jeżeli nie można ich przypisać położonemu tam zakładowi. W związku z powyższym zakład, który wykonuje rzeczywistą działalność gospodarczą za granicą, uważany jest - na podstawie fikcji prawnej - za odrębny podmiot od tworzącego go macierzystego przedsiębiorstwa (gdyby był oddzielnym i niezależnym przedsiębiorstwem prowadzącym taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach - z art. 7 ust. 2 MK OECD). Zakład taki uczestniczy w życiu ekonomicznym drugiego państwa i powinien podlegać jurysdykcji podatkowej tego drugiego państwa. Wobec powyższego, w celu dokonania rozliczeń podatkowych, należy traktować zakład jako odrębny podmiot, który w określonym zakresie niezależnie od przedsiębiorstwa macierzystego dokonuje rozliczeń podatkowych z tytułu nabywanych świadczeń. Konstrukcja zagranicznego zakładu ma na celu ustalenie, czy dana część dochodu powinna być opodatkowana w państwie, w którym dany dochód powstaje, wobec czego zakład w świetle MK OECD należy traktować dla celów rozliczeń podatkowych jako odrębny podmiot. Relacje pomiędzy zakładem a przedsiębiorstwem macierzystym (centralą) powinny być zatem traktowane jako relacje między niezależnymi podmiotami dla celów podatkowych (por. wyrok NSA z 18 października 2017 r., II FSK 2537/15). Sytuacja zagranicznego zakładu polskiego rezydenta jest szczególna, stąd jej ocena podatkowoprawna powinna uwzględniać opisaną powyżej fikcję funkcjonalnej odrębności (fikcję niezależnego przedsiębiorstwa) i rzeczywisty charakter czynności z udziałem takiego zakładu. Dlatego w sytuacji, gdy zakład prowadzi działalność gospodarczą i ponosi ze swojego majątku wydatek - będący dla tego zakładu kosztem w ujęciu podatkowym - z tytułu należności określonych w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p., takie należności nie powinny być traktowane jako przychody uzyskane na terytorium RP w rozumieniu art. 3 ust. 2 w związku z art. 3 ust. 3 pkt 5 i art. 3 ust. 5 u.p.d.o.p. W efekcie przedmiotowe należności nie powinny być opodatkowane podatkiem u źródła na podstawie art. 26 ust. 1 w związku z art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. Reasumując, po stronie nierezydenta nie powstaje przychód w rozumieniu art. 3 ust. 3 pkt 5 u.p.d.o.p., a polski rezydent ani jego zagraniczny zakład nie mają obowiązku poboru podatku u źródła, jeżeli zakład prowadzi działalność gospodarczą i do celów tej działalności nabywa świadczenie, a wydatek z tytułu nabycia tego świadczenia jest ponoszony z majątku zakładu i stanowi on w ujęciu podatkowym koszt, który powinien być przypisany temu zakładowi. Odmiennie należy traktować sytuację, gdy wydatek z tytułu nabycia świadczenia od nierezydenta nie służy celom działalności gospodarczej zagranicznego zakładu polskiego rezydenta i nie może być przypisany temu zakładowi. Zakładowi przypisuje się takie zyski, jakie mógłby on osiągnąć, gdyby wykonywał taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach jako samodzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach z przedsiębiorstwem, którego jest zakładem. Oznacza to, że jeżeli świadczenie nie jest związane z działalnością zakładu i nie może być przypisane temu zakładowi, po stronie nierezydenta powstaje przychód w rozumieniu art. 3 ust. 3 pkt 5 u.p.d.o.p., a dokonujący wypłaty ma obowiązek poboru podatku u źródła. W przedstawionej przez skarżącą sytuacji mamy do czynienia z zagranicznym oddziałem polskiej spółki oraz zagranicznym kontrahentem. Wykonanie świadczeń określonych we wniosku nie będzie w żaden sposób związane z terytorium RP, dodatkowo świadczenia te nie będą służyć działalności gospodarczej Spółki prowadzonej na terenie Polski. Brak będzie bowiem związku gospodarczego między dochodami osiągniętymi przez podmioty zagraniczne, a terytorium Polski. Ponadto efekty usług będą ściśle związane z zagraniczną aktywnością gospodarczą zagranicznego oddziału polskiej spółki. Wobec powyższego przyjąć należy, że w związku z zakupem objętych wnioskiem usług przez zagraniczny zakład polskiego podmiotu od zagranicznej spółki, na skarżącej w stanie prawnym do końca 2016 r. i w obecnym stanie prawnym nie ciążyły i nie będą ciążyć obowiązki płatnika a tym samym nie będzie ona zobowiązana do pobrania podatku na podstawie art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. Ponownie rozpatrując sprawę, Dyrektor KIS będzie zobligowany wziąć pod uwagę wyrażone wyżej stanowisko Sądu. Ponadto istotną okolicznością przy ponownym analizowaniu wniosku skarżącej będzie wydana przez Ministra w dniu 15 kwietnia 2020 r. interpretacja ogólna, którą organ interpretacyjny w pierwszej kolejności powinien ocenić w oparciu o przepis art. 14b § 5a Ordynacji podatkowej. Dopiero bowiem uznanie, że przedstawiony we wniosku stan faktyczny nie odpowiada zagadnieniu będącemu przedmiotem ww. interpretacji ogólnej, umożliwi Dyrektorowi KIS wydanie interpretacji indywidualnej, przy jednoczesnym zastosowaniu się do treści art. 153 P.p.s.a. Natomiast w przeciwnej sytuacji, Dyrektor KIS wyda postanowienie, o którym mowa w art. 14b § 5a Ordynacji podatkowej. Nadmienić należy, że już w odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny stwierdził, że zdarzenie będące przedmiotem zaskarżonej interpretacji indywidualnej odpowiada zagadnieniu będącemu przedmiotem ww. interpretacji ogólnej, co nie zwalnia go od ponownej analizy tego zagadnienia przy ponownym rozpatrywaniu wniosku skarżącej. Zważywszy powyższe, Sąd na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację, orzekając o kosztach postępowania na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 P.p.s.a. oraz § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687).