I SA/Po 735/24

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Sędziowie WSA Izabela Kucznerowicz WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Walocha po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 lutego 2025 r. sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] z dnia 27 września 2024 r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia 10 czerwca 2024 r. nr [...]; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] na rzecz skarżącego kwotę [...]- zł ([...]) tytułem zwrotu kosztów sądowych. UZASADNIENIE Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] decyzją z dnia 10 czerwca 2024 r., nr [...], po ponownym rozpoznaniu sprawy, ustalił M. K. (dalej zwany jako: "strona", "podatnik", "skarżący") zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w wysokości [...] zł z tytułu nabycia spadku po zmarłej w dniu 26 sierpnia 2019 r. H. K.. Z akt sprawy wynika, że na mocy postanowienia Sądu Rejonowego w P. - Wydział I Cywilny z 5 grudnia 2019 r. sygn. akt [...] spadek po H. K., zmarłej w dniu 26 sierpnia 2019 r. w P., na podstawie ustawy nabyli: córka H. S.-K. - w [...] części, syn M. K. - w [...] części. Postanowienie uprawomocniło się w dniu 13 grudnia 2019 r. W dniu 7 lutego 2023 r. poprzez złożenie zeznania SD-3 wszczęte zostało postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia spadku po zmarłej 26 sierpnia 2019 r. H. K.. Organ stwierdził, że złożone przez stronę zeznanie podatkowe oznaczało żądanie wszczęcia postępowania podatkowego, o którym mowa w art. 165 § 1 w związku z § 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.; w skrócie: "o.p.") w sprawie ustalenia należnego podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia spadku. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego decyzją z 6 marca 2023 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] ustalił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn w wysokości [...] zł. Organ przyjął podaną przez stronę wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych do obliczenia podstawy opodatkowania i wymiaru podatku od spadków i darowizn. Organ ustalił podatek od spadków i darowizn od nadwyżki podstawy opodatkowania ponad kwotę niepodlegającą opodatkowaniu ([...] zł) przewidzianą dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej, stosując jednocześnie ulgę z tytułu zamieszkania. Decyzja doręczona została stronie w dniu 7 marca 2023 r. Od powyższej decyzji podatnik złożył odwołanie wnosząc o jej uchylenie w całości z uwagi na upływ ustawowego terminu wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe i umorzenie postępowania. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] decyzją z 27 lipca 2023 r. uchylił w całości decyzję z 6 marca 2023 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Zobowiązano organ I instancji do zastosowania procedury przewidzianej w art. 15zzzzzn2 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 r., poz. 2095 ze zm.; w skrócie: "ustawa o COVID"). Pismem z 16 października 2023 r., działając w oparciu o procedurę ustawy o COVID, organ zawiadomił podatnika o uchybieniu terminu do złożenia zgłoszenia o nabyciu tytułem dziedziczenia, jednocześnie wyznaczając termin 30 dni od dnia otrzymania pisma na złożenie wniosku o przywrócenie terminu. Pismem z 7 listopada 2023 r. podatnik złożył wniosek o przywrócenie terminu do złożenia zgłoszenia o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych SD-Z2 z tytułu dziedziczenia wraz ze zgłoszeniem SD-Z2. Postanowieniem z 30 listopada 2023 r. organ I instancji odmówił przywrócenia terminu do złożenia zgłoszenia o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych SD-Z2 z tytułu dziedziczenia po zmarłej H. K.. Postanowieniem z 26 marca 2024 r., po rozpatrzeniu zażalenia, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej [...] utrzymał w mocy powyższe postanowienie. Postanowienie nie zostało zaskarżone do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, a zatem stało się ostateczne w administracyjnym toku instancji. W oparciu o powyższe organ I instancji stwierdził, że obowiązek podatkowy w sprawie powstał w dniu uprawomocnienia się postanowienia Sądu Rejonowego w P. z 5 grudnia 2019 r., tj. w dniu 13 grudnia 2019 r. Termin do złożenia zgłoszenia SD-Z2 upłynął 13 czerwca 2020 r. (sobota). W sprawie termin uległ przesunięciu na dzień 15 czerwca 2020 r. Organ przyjął, że zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych (SD-3) strona złożyła 7 lutego 2023 r., tj. po upływie terminu określonego w art. 4a ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2019 r., poz. 1813 ze zm.; w skrócie: "u.p.s.d."), a zatem nabyty spadek podlegał opodatkował na zasadach ogólnych określonych dla nabywców z I grupy podatkowej. Organ wyjaśnił następnie, że przyjął wartość nabytych przez podatnika składników masy spadkowej w wysokości [...] zł (zgodnie z tym co strona zadeklarowała w zeznaniu SD-3). Organ stwierdził, że wartość długów i ciężarów wyniosła [...] zł, a na udział spadkobiercy przypada wartość [...] zł. Jednocześnie organ wskazał, że w sytuacji zastosowania ulgi mieszkaniowej, długi spadkowe należy odliczyć przy zastosowaniu w niniejszej sprawie wskaźnika ([...]%), a kwota możliwa do odliczenia wynosi [...] zł. W odwołaniu z dnia 19 czerwca 2024 r. podatnik zarzucił naruszenie art. 68 § 1 i 2 w zw. z art. 21 § 1 pkt 2 o.p. oraz art. 7 ust. 1 u.p.s.d. Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z dnia 27 września 2024 r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W motywach rozstrzygnięcia organ wyjaśnił, że spadkodawczyni zmarła 26 sierpnia 2019 r. Postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku po H. K. zostało wydane 5 grudnia 2019 r. Oznacza to, że oświadczenie o przyjęciu spadku zostało złożone przed upływem 6 miesięcy przewidzianym na przyjęcie spadku bądź jego odrzucenie. Postanowienie Sądu Rejonowego w P. uprawomocniło się 13 grudnia 2019 r., zatem 6 - miesięczny termin od daty jego uprawomocnienia do zgłoszenia nabycia rzeczy lub praw majątkowych upływał z dniem 15 czerwca 2020 r. (13 czerwca 2020 r. sobota). Podatnik do dnia 15 czerwca 2020 r. nie złożył zgłoszenia nabycia rzeczy lub praw majątkowych (SD-Z2). Podatnik nie zgłosił również nabycia rzeczy lub praw majątkowych w terminie wskazanym w art. 4a ust. 2 u.p.s.d. Stwierdzono, że wobec niespełnienia warunków do zwolnienia z opodatkowania, nabycie przez podatnika własności rzeczy po zmarłej H. K. podlega opodatkowaniu na zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej. Zdaniem organu obowiązek podatkowy powstał w 2019 r. bowiem w tym roku miało miejsce przyjęcie spadku przez stronę. W tym roku również uprawomocniło się postanowienie z 5 grudnia 2019 r. stwierdzającego nabycie przez podatnika spadku po zmarłej H. K.. Stwierdzono, że organ I instancji słusznie przyjął wartość nabytych przez podatnika składników masy spadkowej zgodnie z zadeklarowanymi przez stronę w zeznaniu SD-3. W zaskarżonej decyzji organ I instancji wskazał, że wartość długów i ciężarów wyniosła [...] zł, a na udział spadkobiercy przypada wartość [...] zł. Jednocześnie organ wskazał, że w sytuacji zastosowania ulgi mieszkaniowej, długi spadkowe należy odliczyć przy zastosowaniu w niniejszej sprawie wskaźnika ([...]%), a kwota możliwa do odliczenia wynosi [...] zł. Organ odwoławczy nie podzielił zarzutów naruszenia art. 7 ust. 1 u.p.s.d. W sytuacji, gdy spadkobierca korzysta z ulgi mieszkaniowej, długi spadkowe podlegają odliczeniu z masy spadkowej pozostałej po zastosowaniu ulgi, w takim stosunku procentowym, w jakim wartość tej masy pozostaje do wartości całej masy spadkowej. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...], organ I instancji w zakresie ustalenia podatku od spadków i darowizn dokonał prawidłowych wyliczeń. Uznano następnie, że wobec niezłożenia przez podatnika zeznania podatkowego w ustawowym terminie, jak również wobec faktu powstania obowiązku podatkowego w 2019 r., prawo do ustalenia zobowiązania podatkowego w sprawie wygasa z dniem 31 grudnia 2024 r. Zaskarżoną decyzję organu I instancji wydano 10 czerwca 2024 r. i doręczono 12 czerwca 2024 r., zatem doręczenie decyzji miało miejsce przed datą przedawnienia prawa do wymiaru podatku. W skardze z dnia 21 października 2024 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości z uwagi na upływ ustawowego terminu do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe i umorzenie postępowania administracyjnego. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów: - art. 68 § 1 i 2 w związku z art. 21 § 1 pkt 2 o.p., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie tj. wydanie decyzji po upływie ustawowego terminu; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 165a i w zw. z art. 162 o.p., poprzez bezpodstawne uznanie, że organ odwoławczy prowadził postępowanie wynikające z art. 162 o.p. i przesądził kwestię terminu do złożenia przez skarżącą zgłoszenia o nabyciu spadku, czym w mojej ocenie organ naruszył art 165a o.p. - art. 7 ust. 1 u.p.s.d. poprzez nieprawidłowe odliczenie długów i ciężarów obciążających masę spadkową. W uzasadnieniu skargi skarżący szczegółowo umotywował i rozwinął poszczególne zarzuty. W pierwszej kolejności skarżący zaznaczył, że organ I instancji wystosował do niego pismo z 5 stycznia 2023 r., prosząc o wyjaśnienie w jakim celu zostało przeprowadzone postępowanie spadkowe. Skarżący podkreślił, że złożone w dniu 7 lutego 2023 r. zeznanie podatkowe SD-3 po zmarłej matce zostało zainicjowane przez organ na skutek powyższego pisma. Zarzucając niewłaściwe zastosowanie art. 68 § 1 i 2 o.p. skarżący wskazał, na linię orzeczniczą uznającą brak obowiązku ponownego złożenia zeznania podatkowego, w przypadku, o którym mowa w art. 6 ust. 4 u.p.s.d. Skarżący stwierdził ponadto, że organy podatkowe odmawiając przywrócenia terminu do zgłoszenia nabycia rzeczy lub praw majątkowych nie dopełniły obowiązku wynikającego z art. 15 zzzzzn2 ustawy o COVID. W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 7 ust. 1 u.p.s.d., skarżący wskazał, że niezrozumiały jest sposób wyliczenia długów i ciężarów obciążających masę spadkową, bowiem z ustawy tej nie wynika, aby długi i ciężary wyliczane były proporcjonalnie w przypadku stosowania ulgi z art. 16 tej ustawy. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej o oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko i argumentację w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie zarzuty w niej zawarte, okazały się zasadne. Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.; w skrócie: "p.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach kognicji Sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego lub przepisów postępowania. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonując kontroli legalności zaskarżonych postanowień, Sąd nie stwierdził uchybień, które stanowiłyby podstawę do wyeliminowania ich z obrotu prawnego. W toku sądowej kontroli zaskarżonej decyzji, przeprowadzonej na podstawie kryterium zgodności z prawem, w kontekście zarzutów sformułowanych w skardze, kluczową i najistotniejszą sporną kwestią jest zasadność wydania wobec skarżącego decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn, z tytułu nabycia spadku po zmarłej w dniu 26 sierpnia 2019 r. matce. Sporna jest zatem wykładnia art. 6 ust. 1 i 4 u.p.s.d. w powiązaniu z kwestią przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn, stosownie do art. 68 § 1 o.p. W zaskarżonej decyzji organ stwierdził, że obowiązek podatkowy w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia spadku po zmarłej, powstał w 2019 r. (oba zdarzenia rodzące obowiązek podatkowy, zarówno z art. 6 ust. 1, jak i 6 ust. 4 u.p.s.d., wystąpiły w tym samym roku podatkowym, tj. 2019). Prawo do ustalenia zobowiązania podatkowego w sprawie, z uwagi na treść art. 68 § 2 o.p., wygasa po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Obowiązek podatkowy powstał w 2019 r. zatem prawo do ustalenia zobowiązania w podatku od spadków i darowizn wygasa z dniem 31 grudnia 2024 r. Z uwagi na to, że skarżący nie wywiązał się z obowiązku złożenia zeznania podatkowego, o którym mowa w art. 17a u.p.s.d. bowiem złożone ono zostało dopiero w 2023 r. organ miał prawo ustalić skarżącemu zobowiązanie podatkowe. Zdaniem skarżącego organ niewłaściwe zastosował art. 68 § 1 i 2 o.p. Na poparcie stanowiska skarżący powołał linię orzeczniczą uznającą brak obowiązku ponownego złożenia zeznania podatkowego. Podatnicy podatku od spadków i darowizn, są zobligowani do złożenia odpowiedniego zeznania podatkowego, na podatek od spadków i darowizn, tylko w przypadku powstania obowiązku podatkowego, na podstawie art. 6 ust. 1 u.p.s.d. Obowiązku ponownego złożenia takiego zeznania nie mają zaś w przypadku, o którym mowa w art. 6 ust. 4 u.p.s.d. To zaś przesądza o tym, że termin do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe, wynosi w tym wypadku 3 lata. Tożsamy problem prawny stanowiący przedmiot sporu w niniejszej sprawie był przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w szeregu wyrokach (m.in. wyroki NSA: z 16 września 2021 r., III FSK 3338/21; z 22 czerwca 2022 r., III FSK 5058/21; z 27 lipca 2023 r., z 27 lipca 2023 r., III FSK 2227/21, z 29 sierpnia 2024 r., III FSK 1338/23, z 29 sierpnia 2024 r., III FSK 1607/23, z 11 czerwca 2024 r., III FSK 1020/22, z 6 listopada 2024 r., III FSK 520/24 – wszystkie powołane orzeczenia dostępne są na stronie internetowej w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem: bazy CBOSA). Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko przedstawione w tych orzeczeniach i do nich się odwołuje, posługując się zawartą w nich argumentacją. Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. obowiązek podatkowy powstaje przy nabyciu w drodze dziedziczenia - z chwilą przyjęcia spadku. W przepisie art. 6 ust. 4 u.p.s.d. ustawodawca wprowadził szczególną regulację w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn. Wskazał też dodatkowe sytuacje, w których powstaje obowiązek podatkowy wówczas, gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania. Niezależnie od tego, czy w tym przypadku wskazuje się na tzw. odnowienie obowiązku podatkowego, czy też posługuje się pojęciem ponownego powstania obowiązku podatkowego, chodzi o szczególne sytuacje, stanowiące de facto uzupełnienie do tych momentów powstania obowiązku podatkowego, które zostały zawarte w art. 6 ust. 1 u.p.s.d. Wskazana relacja uzupełnienia, gdy chodzi o określenie chwili powstania obowiązku podatkowego, ma znaczenie także dla sposobu wykładni kluczowego dla sprawy przepisu, tj. art. 6 ust. 4 u.p.s.d. Zgodnie ze zdaniem pierwszym tego unormowania, jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania, stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma; jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia. W sytuacji zatem, gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania, a następnie zostało stwierdzone pismem, prawodawca wprost wskazuje, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma. W tym przypadku prawodawca posługuje się dość ogólnym sformułowaniem, odnoszącym się do chwili sporządzenia pisma. Natomiast gdy pismem tym jest orzeczenie sądu, prawodawca przesądził, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia. Moment uprawomocnienia się orzeczenia jest zatem kwalifikowany, jako ponowny moment powstania obowiązku podatkowego, gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania. Tym samym należy uznać, że uprawomocnienie się orzeczenia nie tylko aktualizuje ponowny moment powstania obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn, ale jednocześnie wypełnia te sytuacje, gdy nabycie niezgłoszone do opodatkowania zostało stwierdzone pismem, będącym orzeczeniem sądu. Nieprzypadkowo ustawodawca w art. 6 ust. 4 zdanie drugie u.p.s.d. określa sytuacje, gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania, a podatnik powołuje się przed organem podatkowym na fakt nabycia. Wówczas obowiązek podatkowy powstaje ponownie z tą chwilą, kiedy podatnik powołał się przed organem podatkowym na ten fakt. W konkretnym przypadku, stosując te rozwiązania, należy przestrzegać zasad wprowadzonych przez prawodawcę co do sytuacji, gdy nabycie zostało stwierdzone pismem, bądź też podatnik powołuje się na fakt nabycia. Z art. 17a ust. 1 u.p.s.d. wynika, że podatnicy podatku są obowiązani, z zastrzeżeniem ust. 2, złożyć, w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego, właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych według ustalonego wzoru. Do zeznania podatkowego dołącza się dokumenty mające wpływ na określenie podstawy opodatkowania. W myśl zaś art. 68 § 2 o.p., jeżeli podatnik: 1) nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego, 2) w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w § 1, nie powstaje, pod warunkiem, że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Ordynacja podatkowa przewiduje dwa sposoby powstania zobowiązań podatkowych. Pierwszy sposób to powstanie zobowiązania podatkowego z mocy przepisów prawa przez zaistnienie zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1 o.p.). Drugi sposób to powstanie zobowiązania podatkowego z mocy wydanej decyzji, przez doręczenie decyzji organu podatkowego ustalającej wysokość tego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 2 o.p.). W rozpoznawanej sprawie zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn powstało w sposób uregulowany w art. 21 § 1 pkt 2 o.p. Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że obowiązek podatkowy w sprawie powstał w związku z uprawomocnieniem się postanowienia Sądu Rejonowego w P. o stwierdzeniu nabycia spadku z dnia 5 grudnia 2019 r., tj. w dniu 13 grudnia 2019 r. i wówczas organ podatkowy miał kompetencję do ustalenia zobowiązania podatkowego na podstawie wskazanego przepisu (art. 6 ust. 4 zdanie pierwsze u.p.s.d.). Sądowi z urzędu wiadomym jest, co wynika z akt administracyjnych sprawy o sygn. I SA/Po 736/24 ze skargi H. S.-K. – siostry skarżącego), że właściwy Naczelnik Urzędu Skarbowego został w dniu 18 grudnia 2019 r. poinformowany o wydanym postanowieniu w przedmiocie stwierdzenia nabycia spadku (otrzymał odpis opisanego wyżej postanowienia), które dawałoby ewentualną podstawę do powstania zobowiązania podatkowego. Zgłoszenie nabycia spadku nie stanowi więc jedynej podstawy do powzięcia informacji o zobowiązaniach podatkowych podmiotu. Organ podatkowy dysponując odpowiednim, prawomocnym orzeczeniem sądowym, jest w stanie prowadzić rzetelne i skuteczne postępowanie podatkowe. Sąd stwierdza, że skoro postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku z dnia 5 grudnia 2019 r., po zmarłej H. K. uprawomocniło się w dniu 13 grudnia 2019 r., a nabycie to nie zostało zgłoszone do opodatkowania, to został spełniony warunek z art. 6 ust. 4 zdanie pierwsze u.p.s.d. w zakresie określenia ponownego momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn w związku z nabyciem spadku w drodze dziedziczenia. Nie można zatem traktować "rozłącznie" podstawy ponownego powstania obowiązku podatkowego z art. 6 ust. 4 zdanie drugie u.p.s.d., bez uwzględnienia konsekwencji zastosowania art. 6 ust. 4 zdanie pierwsze u.p.s.d., co znajduje potwierdzenie w piśmiennictwie (zob. G. Liszewski [w:] S. Bogucki, G. Liszewski, P. Smoleń, J. S., K. Winiarski, Podatek od spadków i darowizn. Komentarz, W. 2021, s. 265). Przyznanie zasadności zastosowania tak określonego momentu ponownego powstania obowiązku podatkowego, powinno stanowić podstawę do właściwej oceny, w odniesieniu do art. 68 § 1 o.p. wraz z zastosowaniem 3-letniego okresu przedawnienia, wskazywanego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. np. wyrok NSA z 6 października 2017 r., II FSK 2366/15). Zgodnie z tą regulacją zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2 o.p., nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. W konsekwencji w sytuacji prawnej określonej w art. 6 ust. 4 u.p.s.d., nie ma zastosowania termin 5-letni przedawnienia, o którym mowa w art. 68 § 2 pkt 1 i 2 o.p. (zob. np.: wyroki NSA: z 18 kwietnia 2014 r., II FSK 1182/12; z 17 lipca 2015 r., II FSK 1485/13; z 19 września 2017 r., II FSK 2120/15; z 8 grudnia 2020 r., II FSK 2173/18; z 5 maja 2021 r., III FSK 1811/21; z 22 czerwca 2022 r., III FSK 5058/21). W niniejszej sprawie 3- letni termin przedawnienia rozpoczął bieg w dniu 31 grudnia 2019 r., a upłynął z dniem 31 grudnia 2022 r. W rozpatrywanej sprawie z dniem 31 grudnia 2022 r. przedawniła się zatem kompetencja organu do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn w stosunku do skarżącego. Decyzja organu I instancji z 6 marca 2023 r. ustalająca wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn w wysokości [...] zł została doręczona stronie w dniu 7 marca 2023 r. (k. [...] akt admin.). Złożone przez skarżącego w dniu 7 lutego 2023 r. zeznanie podatkowe, stanowiące odpowiedź na kierowane przez organ I instancji pismo z 5 stycznia 2023 r., do złożenia wyjaśnień w jakim celu zostało przeprowadzone postępowanie spadkowe po H. K. - wobec powstania obowiązku podatkowego w związku z uprawomocnieniem się postanowienia Sądu Rejonowego w P. o stwierdzeniu nabycia spadku, w dniu 13 grudnia 2019 r., nie wywarło żadnych skutków prawnych. Sąd podziela także pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony w wyroku z dnia 5 maja 2021 r. sygn. akt III FSK 1811/21, iż nie można zaakceptować sytuacji, w której art. 6 ust. 4 u.p.s.d., odczytywany w związku z innymi przepisami (art. 17a u.p.s.d.) miałby nakładać w sposób niezamierzony ponowny obowiązek złożenia deklaracji, w szczególności mając na względzie, że to niespełnienie obowiązku z art. 17a u.p.s.d. jest przesłanką zastosowania art. 6 ust. 4 u.p.s.d. Sąd orzekający w niniejszej sprawie za Naczelnym Sądem Administracyjnym, odwołującym się do poglądów prezentowanych w orzecznictwie sądów administracyjnych - np. wyrok NSA z dnia 18 kwietnia 2014 r., II FSK 1182/12, wyrok NSA z dnia 17 lipca 2015 r., II FSK 1485/13, wyrok NSA z dnia 19 września 2017 r., II FSK 2120/15, wyrok NSA z dnia 6 października 2017 r., II FSK 2366/15, wyrok NSA z dnia 8 grudnia 2020 r., II FSK 2173/18, wyrażonym w ww. sprawie, podziela stanowisko, że odnowienie niezgłoszonego do opodatkowania obowiązku podatkowego z tytułu nabycia spadku, w rozumieniu art. 6 ust. 4 u.p.s.d., nie implikuje po stronie spadkobiercy obowiązku złożenia zeznania podatkowego. Niezasadny okazał się natomiast zarzut dotyczący naruszenia art. 7 ust. 1 u.p.s.d., podniesiony na etapie odwołania i w sposób sformułowany w skardze. Odnośnie tego zarzutu wyjaśnić należy, że na sposób wyliczenia prawidłowej wysokości możliwych do odliczenia długów wpływ ma konstrukcja podatku od spadków i darowizn, która nakazuje opodatkowanie tzw. czystej wartości. Sposób proporcjonalnego wyliczenia przypadających na udział w spadku długów i ciężarów wynika z art. 7 ust. 1 w zw. z art. 16 u.p.s.d. Zgodnie z art. 7 ust. 1 zdanie pierwsze u.p.s.d., podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. W tym zakresie istotne znaczenie dla ustalenia prawidłowej podstawy opodatkowania ma okoliczność czy podatnik korzysta z tzw. ulgi mieszkaniowej uregulowanej w art. 16 u.p.s.d., czy też nie. Zastosowanie ulgi mieszkaniowej, przy spełnieniu określonych w nich warunkach, polega na wyłączeniu z podstawy opodatkowania równowartości powierzchni objętej zwolnieniem. W rozpatrywanej sprawie skarżący przed organem podatkowym I instancji złożył wniosek z 12 stycznia 2023 r. potwierdzający spełnienie warunków pozwalających na zastosowanie w sprawie ulgi mieszkaniowej, wynikającej z art. 16 u.p.s.d., z tytułu nabycia w drodze dziedziczenia udziału w budynku mieszkalnym położonym w P., [...] Z akt sprawy wynika, że powierzchnia użytkowa spadkowego budynku mieszkalnego wynosi 82,60 m2. Przedmiotem spadku jest udział [...] części (własność spadkodawcy - [...] części, udział spadkobiercy - [...]). Spadkobiercy zatem przysługuje ulga do 27,5335 m2. Wartość jednego m2 wyniosła [...] zł (wartość budynku 150 000,00/82,60 m2). Zatem wartość ulgi mieszkaniowej wyniosła [...] zł. Zastosowanie ulgi mieszkaniowej wpływa na wysokość możliwych do odliczenia długów i ciężarów. W sytuacji bowiem, gdy spadkobierca korzysta z ulgi mieszkaniowej, długi spadkowe podlegają odliczeniu z masy spadkowej pozostałej po zastosowaniu ulgi, w takim stosunku procentowym, w jakim wartość tej masy pozostaje do wartości całej masy spadkowej. Długi te bowiem obciążają również tę część masy, która nie wchodzi do podstawy opodatkowania. Brzmienie art. 7 ust. 1 ustawy, wskazuje na podstawę opodatkowania jako "czystą wartość", czyli sumę wartości nabytych tytułem dziedziczenia rzeczy i praw majątkowych, po potrąceniu długów i ciężarów. Wynika z tego, że długi i ciężary obciążają cały spadek (wszystkie jego składniki), jako ogół praw i obowiązków nabytych tytułem dziedziczenia. Jednym ze składników spadku po H. K. był udział w budynku mieszkalnym, który w świetle powyższego również obciążony był "długami spadkowymi". Jednocześnie w związku z zastosowaniem ulgi z tytułu zamieszkiwania w tym budynku nabyty w spadku udział w nim podlega wyłączeniu z podstawy opodatkowania. Prawidłowo organ w zaskarżonej decyzji stwierdził, że odliczenie długów i ciężarów winno nastąpić proporcjonalnie, bowiem część długów i ciężarów obciąża również wartość udziału w spadkowym budynku. W orzecznictwie sądowym również prezentowany jest pogląd, że wartość długów i ciężarów powinna obciążać (proporcjonalnie) ulgę z art. 16 u.p.s.d. (por. wyrok NSA z 29 sierpnia 2008 r. sygn. akt II FSK 751/07 i z 4 lutego 2014 r., sygn. akt lI FSK 405/12). W ocenie Sądu wyliczenie proporcji długów i ciężarów przypadających na udział w nabytym przez skarżącego spadku został przedstawiony w prawidłowy sposób, co zostało szczegółowo wyliczone na stronach [...] zaskarżonej decyzji. Z uwagi na stwierdzone i wskazane powyżej naruszenie przepisów art. 6 ust. 4, art. 17a ust. 1 u.p.s.d. w zw. z art. 68 § 2 pkt 2 o.p., Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 135 p.p.s.a. uchylił decyzje organów obu instancji. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a.