III FSK 4719/21

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Anna Dalkowska, Sędzia NSA Jacek Pruszyński (sprawozdawca), Sędzia WSA (del) Mirella Łent, Protokolant Anna Rybak, po rozpoznaniu w dniu 20 grudnia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 20 maja 2021 r. sygn. akt I SA/Go 25/21 w sprawie ze skargi A. C. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 2 listopada 2020 r. nr 0801-IEE-1.711.7.2020.14 0801-IEE.711.8.2020 UNP: 0801-20-042881 w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. C. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1. Wyrok sądu pierwszej instancji. Wyrokiem z 20 maja 2021 r., sygn. akt I SA/Go 25/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę A. C. (dalej: skarżący) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze z 2 listopada 2020 r., nr 0801-IEE-1.711.7.2020.14 0801-IEE.711.8.2020 UNP: 0801-20-042881 w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego. Wyrok (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl). 2. Skarga kasacyjna. Skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji wniósł skarżący. Działający w jego imieniu pełnomocnik, na zasadzie art. 3 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm., dalej: p.u.s.a.) w zw. z art. 15 § 1 pkt 1, art. 173 § 1 i 2, art. 176 § 1 pkt 1, art. 177 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2010 r., poz. 270 z późn. zm., dalej: p.p.s.a.), zaskarżył wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił na podstawie art. 176 § 1 pkt 2 w z zw. z art. 174 pkt 2 p.p.s.a obrazę przepisów o postępowaniu w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy wskutek [pic]naruszenia przepisów art. 1 § 1 i 2 ustawy p.u.s.a., art. 2, art. 3 § 1 i 2 pkt 2 i 3, art. 113 § 1, art. 133 § 1, art. [pic]134 § 1, art. 135, art. 136, art. 141 § 4, art. 151 p.p.s.a., poprzez dokonanie niepełnej, wadliwej i niewłaściwej oceny zgodności z prawem zaskarżanych rozstrzygnięć organów [pic]egzekucyjnych obu instancji, w tym dokonanie błędnej oceny stanu faktycznego sprawy, co doprowadziło do oddalenia skargi pomimo braku ku temu podstaw tak faktycznych, jak i prawnych m.in. w następstwie oczywiście błędnego ustalenia, że:[pic] 1) [pic]brak jest możliwości merytorycznego rozpoznania wniosku o umorzenie [pic]egzekucji w sytuacji, w której toczy się jednocześnie postępowanie dotyczące [pic]zarzutów egzekucyjnych ("niekonkurencyjność środków prawnych") przy jednoczesnym uznaniu za prawidłowe oba merytoryczne rozstrzygnięcia organów egzekucyjnych poddanych zaskarżeniu poprzez pozostawienie tych wadliwych zdaniem sądu rozstrzygnięć w obrocie prawnym wskutek oddalenia skargi,[pic] 2) okoliczność podniesienia zarzutów o braku skuteczności wszczęcia postępowania egzekucyjnego, a tym samym braku możliwości jego skutecznego kontynuowania na etapie postępowania przed organami [pic]egzekucyjnymi wyklucza możliwość poddania ocenie tych zarzutów na etapie postępowania przed sądem administracyjnym, albowiem sąd "dokonuje kontroli legalności postanowienia na moment jego wydania", co z oczywistych względów podważa sens regulacji zawartej w art. 135 p.p.s.a., [pic] 3) istnieje możliwość dopuszczenia, a tym samym faktycznego przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego na etapie postępowania sądowoadministracyjnego bez wskazania jakiegokolwiek wyniku tego postępowania dowodowego w ramach uzasadnienia skarżonego obecnie wyroku, w tym wykazanego przez skarżącego w piśmie procesowym z 17 maja 2021 r. (str. 3-4, dowód 4) fałszowania przez organy państwa dokumentacji znajdującej się w aktach sprawy ("dostawianie" tytułowi wykonawczemu klauzuli wykonalności po rzekomym wszczęciu postępowania egzekucyjnego), 4) na etapie postępowania sądowoadministracyjnego możliwe jest pominięcie zarzutów i twierdzeń, które strona uważa za istotne z punktu widzenia ochrony jej interesów, a tym samym wykazujących oczywiste naruszenia przepisów obowiązującego prawa przez organy państwa dotychczas orzekające w sprawie, w szczególności, że: a) doszło do skutecznego wszczęcia postępowania egzekucyjnego, a tym samym do legalnych czynności tego postępowania, w tym że doszło do kolejnego skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia dochodzonych należności w sytuacji, w której zobowiązanemu nie doręczono w sposób skuteczny przesyłki poleconej nr [...] zawierającej tytuły wykonawcze oraz zawiadomienia o zastosowaniu środków egzekucyjnych na podstawie tych tytułów wykonawczych, co stanowi o wadliwości całego [pic]postępowania egzekucyjnego i jego całkowitej bezskuteczności, b) doszło do skutecznego wszczęcia poprzedniego i obecnego postępowania egzekucyjnego, a tym samym do legalnych czynności tych postepowań, w tym że doszło do skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia dochodzonych należności w sytuacji, w której skarżącemu nie doręczono decyzji wymiarowej, na podstawi której prowadzono poprzednią i obecną egzekucję i w oparciu o którą wystawiono poprzednie i obecne "tytuły wykonawcze", c) w toku poprzedniej egzekucji Dyrektor Izby Celnej w R. doręczył skarżącemu tytuły wykonawcze nr [...] z 16 grudnia 2008 r. i nr [...] z 8 września 2010 r. oraz zawiadomienia o zastosowaniu poszczególnych środków [pic]egzekucyjnych, podczas gdy skarżącemu nie doręczono w/w dokumentów, a tym samym nie doszło do skutecznego wszczęcia postępowania egzekucyjnego i przerwania terminów przedawnienia poszczególnych zobowiązań podatkowych, d) "tytuły wykonawcze" wystawione przez Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w S. nr [...] z 8 października 2019 r. i nr [...] z 10 października 2019 r. mogły stanowić podstawę legalnego wszczęcia, prowadzenia postępowania egzekucyjnego wobec skarżącego i stosowania środków egzekucyjnych mających służyć wyegzekwowaniu stwierdzonych tymi tytułami należności, podczas gdy podstawą wszczęcia i dalszego prowadzenia ewentualnego postępowania egzekucyjnego mogły być wyłącznie tytuły wykonawcze wystawione przez pierwotnego wierzyciela, tj. Dyrektora Izby Celnej w [pic]R., o których mowa jest m.in. w postanowieniach tego organu z 25 kwietnia 2016 r., nr nr 410000-IEGW.3159.2125-2127.2008.BOD i nr 410000-IEGW.3159.890-981.2010.BOD w przedmiocie umorzenia poprzednich egzekucji wobec ich całkowitej bezskuteczności, tj. na podstawie tytułów wykonawczych nr [...] z 16 grudnia 2008 r. i nr [...] z 8 września 2010 r., e) skopiowane w całości przez organy egzekucyjne obu instancji do zaskarżanych rozstrzygnięć postanowienia Naczelnika Trzeciego [pic]Urzędu Skarbowego w S. z 13 grudnia 2019 r., nr 3217-SWW-3.720.6821.2017.11.MS i nr 3217-SWW-3.720.6818.2017.18.MS, które także zostały w całości przepisane ze zwykłych kserokopii [pic]postanowień Dyrektora Izby Celnej w R. z 25 kwietnia 2016 r., nr [pic]410000-IEGW.3159.2125-2127.2008.BOD i nr 410000-IEGW.3159.890-981.2010.BOD w przedmiocie umorzenia poprzednich egzekucji wobec ich całkowitej bezskuteczności oraz zwykłych kserokopii pism Dyrektora Izby Celnej w R. z 15 października 2012 r., nr 410000-IEGW-3159-890,891/2010/BO i z 11 stycznia 2011 r. nr 410000-IEGW-3159-890/2010/BO, rzekomo są ostateczne, a tym samym prawomocne, podczas gdy postanowienia obecnego wierzyciela [pic]z 13 grudnia 2019 r. nie zostały skutecznie wprowadzone do obrotu prawnego wskutek pominięcia przy ich doręczaniu pełnomocnika skarżącego, co powoduje że ww. postanowienia wierzyciela wciąż nie [pic]są ani ostateczne, ani prawomocne, a zwykłe kopiowanie pism innych uczestników postępowania egzekucyjnego do rozstrzygnięć organów egzekucyjnych nie ma nic wspólnego z merytorycznym rozstrzyganiem sprawy w toku dwuinstancyjnego postępowania administracyjnego, a przez co nie doszło do merytorycznego rozpoznania sprawy co do jej istoty na żadnym z dotychczasowych jej etapów, f) organ egzekucyjny i organ nadzoru egzekucyjnego rozpatrując zarzut nieistnienia egzekwowanych obowiązków są związane "stanowiskiem" wierzyciela, które zostało wydane w oparciu o zwykłe kserokopie pism poprzedniego organu egzekucyjnego wewnętrznie sprzeczne, nielogiczne, w żaden sposób nie udowodnione, a przez to wadliwe w sposób oczywisty, a tym samym, że stanowisko wierzyciela co do nieistnienia egzekwowanych obowiązków nie podlega żadnej weryfikacji, g) w toku poprzedniej egzekucji Dyrektor Izby Celnej w R. działając jako organ egzekucyjny zastosował skutecznie środki egzekucyjne podczas gdy skarżący nie miał żadnej wierzytelności w firmie P., nie posiadał rachunków bankowych w B. S.A., w m. S.A., w P. S.A., nie był zatrudniony w firmie "M." i firmie "G.", nigdy też nie był zatrudniony przez M. P., h) możliwe jest pominięcie milczeniem, a tym samym nierozpoznanie wniosków dowodowych zgłoszonych przez skarżącego na etapie zażalenia z 10 lutego 2020 r., których przeprowadzenie skarżący uważał za istotne z punktu widzenia ochrony jego interesów (wykazanie nieistnienia egzekwowanych obowiązków, wygaśniecie ich z mocy samego prawa wskutek przedawnienia, w tym brak skutecznego doręczenia decyzji podatkowych na podstawie których wystawione zostały tytułu wykonawcze), i) możliwe jest posługiwanie się przez organ egzekucyjny, organ nadzoru egzekucyjnego i wierzyciela w ramach procesów decyzyjnych zwykłymi kserokopiami poszczególnych dokumentów, które są wprost przepisywane bez jakiejkolwiek weryfikacji w ramach merytorycznego rozpoznawania sprawy, a tym samym, że na podstawie zwykłych tylko kserokopii możliwe jest wydawanie legalnych rozstrzygnięć, które mają wiązać innych i inne organy państwa, podczas przepisywanie jednego dokumentu w drugi nie stanowi o merytorycznym rozpoznaniu sprawy a zwykła kserokopia danego dokumentu sama w sobie nie stanowi żadnego dokumentu (dowodu) i musi być potwierdzona za zgodność z oryginałem przez organ, który wydał dany dokument, j) możliwym jest fałszowanie przez organy państwa dokumentów mających stanowić dowód w sprawie (tytuły wykonawcze), o czym skarżący informował w piśmie procesowym z 17 maja 2021 r. (str. 3-4, dowód 4), a tym samym niewłaściwego uznania przez sąd pierwszej instancji poprawności stosowania przez organy egzekucyjne art. 17, art. 18, art. 26 § 1 i 5 pkt 1-2, art. 26b § 1, art. 27 § 1 pkt 9, art. 33 § 1 pkt 1-7 i 10, art. 34 § 1-4, art. 35 § 1 u.p.e.a. w zw. z art. 6, art. 7, art. 7b, art. 8, art. 9, art. 11, art. 15, art. 32, art. 39, art. 40 § 1 i 2, art. 42 § 1, art. 43, art. 75 § 1, art. 76 § 1 i 3, art. 77 § 1 i 4, art. 78 § 1, art. 80, art. 123 § 1, art. 126, art. 136 § 1, art. 138 § 1 pkt 1, art. 140, art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2020 r., poz. 256 ze zm., dalej: k.p.a.) i w zw. z art. 59 § 1 pkt 9, art. 70 § 1 i 4, art. 212 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 1997, nr 137, poz. 926 ze zm., t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej: o.p.). Stawiając powyższe zarzuty, autor skargi kasacyjnej na zasadzie art. 176 § 1 pkt 3 p.p.s.a. wniósł o: 1) uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, 2) dopuszczenie i przeprowadzenie zawnioskowanych skargą kasacyjną i dalszymi pismami dowodów uzupełniających, 3) rozpoznanie sprawy na rozprawie, z pominięciem trybu uproszczonego, 4) zasądzenie od strony przeciwnej zwrotu wszelkich kosztów i wydatków za postępowanie przed sadem pierwszej instancji i sądem drugiej instancji, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych (za obie instancje). Pełnomocnik organu w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie od strony skarżącej na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. Jednocześnie nie wniósł o przeprowadzenie rozprawy. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W skardze kasacyjnej podniesiono wyłącznie zarzuty naruszenia przepisów postępowania, a więc sformułowano zarzuty w oparciu o podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Mając na uwadze sposób sformułowania zarzutów należy stwierdzić, że skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym wysoce sformalizowanym. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod uwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie występują przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 p.p.s.a. Oznacza to, że Naczelny Sąd Administracyjny orzeka w granicach przytoczonych w skardze kasacyjnej podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia (art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a.), a więc bada naruszenie tylko tych przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), które zostały wskazane (przytoczone) w skardze kasacyjnej. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny nie może w żadnym zakresie rekonstruować lub uzupełniać podstaw kasacyjnych, przytoczonych przez wnoszącego skargę kasacyjną, również w przypadku oczywiście błędnego ich przytoczenia. Naczelny Sąd Administracyjny nie może również domniemywać, w jaki sposób naruszenie danego przepisu rzutowało na treść zaskarżonego wyroku. Według art. 174 pkt 2 p.p.s.a., nie każde naruszenie przepisu postępowania skutkuje uchyleniem wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego, lecz tylko takie, które miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, co wyraża się w przypuszczeniu, że gdyby nie doszło do naruszenia tych przepisów w sprawie mogłoby zapaść rozstrzygnięcie innej treści niż wyrażone w zaskarżonym wyroku. Wpływ ten w sposób jednoznaczny musi wykazać strona, zaniechanie zaś tego obowiązku powoduje, że niemożliwa staje się merytoryczna ocena zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Jak trafnie wskazano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 grudnia 2022 r., sygn. III FSK 847/22, obowiązek wskazania naruszonych przepisów oczywiście nie wyłącza możliwości objęcia jednym zarzutem kilku przepisów, takie wyliczenie musi jednak być połączone z wykazaniem, że wymienione przepisy tworzą pewną normę zachowania, której naruszenie jest zarzucane. Przyjmowane w doktrynie i orzecznictwie rozróżnienie między przepisem i normą prawną każe uznać taką praktykę za dopuszczalną, wymienione przepisy muszą jednak pozostawać ze sobą właśnie w takim związku normatywnym, a jego wykazanie obciąża sporządzającego skargę kasacyjną, który powinien przedstawić treść naruszonej normy, czyli wskazać, jaka reguła zachowania ustanowiona tymi przepisami została naruszona. Zarzut pozbawiony takiego sprecyzowania nie poddaje się rozpoznaniu, albowiem Naczelny Sąd Administracyjny nie może samodzielnie budować zarzutów, a taki byłby skutek ustalania przez Naczelny Sąd Administracyjny we własnym zakresie treści normy prawnej objętej zarzutem. Z podanych względów zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty oparte na wyliczeniu wielu przepisów poddają się rozpoznaniu wyłącznie w granicach sprecyzowanych w samej skardze kasacyjnej. Obowiązek uzasadnienia zarzutów nakłada na sporządzającego skargę kasacyjną powinność połączenia poszczególnych zarzutów z argumentami uzasadnienia. Jakkolwiek przepisy nie wprowadzają w tym zakresie szczególnych wymagań dla konstrukcji uzasadnienia i skutek ten możliwy jest do osiągnięcia w dowolny sposób, to musi być możliwe względnie jednoznaczne przyporządkowanie poszczególnych argumentów do zarzutów, tak aby Naczelny Sąd Administracyjny mógł odnieść się do nich rozpoznając skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny nie może we własnym zakresie decydować, jakich argumentów zamierzała użyć strona dla uzasadnienia stawianych zarzutów. Z tego względu rozważeniu w odniesieniu do poszczególnych zarzutów podlegały te z argumentów, które względnie wyraźnie wskazywały na ich wzajemny związek. Należy przy tym podkreślić, że przy sporządzaniu skargi kasacyjnej wprowadzono tzw. przymus adwokacki, dotyczący także radców prawnych, a w sprawach obowiązków podatkowych - doradców podatkowych (art. 175 § 1 i § 3 p.p.s.a.), aby nadać temu środkowi odwoławczemu charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, jako istotnych elementów konstrukcji skargi kasacyjnej (por. wyrok NSA z: 4 sierpnia 2010 r., I FSK 1353/09; 30 marca 2010 r., II FSK 1961/08; 29 stycznia 2010 r., I FSK 2048/08). Reasumując, z regulacji zawartych w p.p.s.a. wynika, że prawidłowo sformułowany zarzut skargi kasacyjnej powinien zawierać precyzyjne wskazanie przepisu prawa materialnego lub procesowego oraz uzasadnienie tego naruszenia. Zarzut nie spełniający tych wymogów nie może być przedmiotem kontroli instancyjnej. Ocena skargi kasacyjnej w świetle przedstawionych wymogów prowadzi do wniosku, że jest ona dotknięta wadliwością, która polega na tym, że nieprawidłowo sformułowano zarzuty kasacyjne. W rozpoznawanej sprawie zarzuty naruszenia przepisów postępowania, sformułowane w osnowie skargi kasacyjnej, tj. art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a., art. 2, art. 3 § 1 i 2 pkt 2 i 3, art. 113 § 1, art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 135, art. 136, art. 141 § 4, art. 151 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 17, art. 18, art. 26 § 1 i 5 pkt 1-2, art. 26b § 1, art. 27 § 1 pkt 9, art. 33 § 1 pkt 1-7 i 10, art. 34 § 1-4, art. 35 § 1 u.p.e.a. w zw. z art. 6, art. 7, art. 7b, art. 8, art. 9, art. 11, art. 15, art. 32, art. 39, art. 40 § 1 i 2, art. 42 § 1, art. 43, art. 75 § 1, art. 76 § 1 i 3, art. 77 § 1 i 4, art. 78 § 1, art. 80, art. 123 § 1, art. 126, art. 136 § 1, art. 138 § 1 pkt 1, art. 140, art. 144 k.p.a. i w zw. z 59 § 1 pkt 9, art. 70 § 1 i 4, art. 212 o.p. są dotknięte wadą uniemożliwiającą ich merytoryczne rozpoznanie. Powołanie przez skarżącego szeregu przepisów w zarzutach czyni wątpliwym, jakie naruszenie jest zarzucane zaskarżonemu wyrokowi i jakie okoliczności mają wskazywać na zasadność jego zarzutu. W skardze kasacyjnej skarżący nie powiązał konkretnych okoliczności sprawy (powołanych w sposób kumulatywny w osnowie skargi kasacyjnej) z powołanymi w ww. zbitce przepisów konkretnymi regulacjami p.u.s.a., p.p.s.a. oraz o.p., k.p.a. i u.p.e.a. Żadna z okoliczności nie została wskazana jako przemawiająca za naruszeniem przez sąd pierwszej instancji konkretnej normy prawa proceduralnego. Zarzut naruszenia prawa musi być tymczasem postawiony wyraźnie, to znaczy należy wskazać konkretny przepis prawa i określić sposób jego naruszenia. Nie można przyjąć, że kilkadziesiąt przepisów różnych aktów prawnych wymienionych w jednym zarzucie kasacyjnym zostało naruszonych w identyczny sposób. Obowiązek wskazania naruszonych przepisów oraz uzasadnienia zarzutów nakłada na sporządzającego skargę kasacyjną określony reżim związany z konstrukcją skargi kasacyjnej i budową zarzutów. Niezbędna konkretyzacja tych zarzutów nie zastała także przedstawiona w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Wnoszący skargę kasacyjną skarżący ograniczył się do kwestionowania szeregu okoliczności dotyczących postępowań przeprowadzonych przez organy administracji, które w dużej mierze nie były przedmiotem analizy sądu pierwszej instancji. W orzecznictwie wielokrotnie wskazywano, że w świetle art. 174 p.p.s.a. tworzenie niespójnej zbitki przepisów - szeregu norm prawnych, które miał rzekomo naruszyć sąd pierwszej instancji, nie wskazując konkretnie na czym polega naruszenie każdej z tych norm, jest nieprawidłowe (por. wyrok NSA z 15 grudnia 2011 r., II FSK 1053/10 i przywołane tam orzecznictwo). Naczelny Sąd Administracyjny nie jest nie tylko zobowiązany, ale wręcz nie jest uprawniony do precyzowania za stronę zarzutów skargi kasacyjnej bądź do poszukiwania za nią naruszeń prawa, jakich mógł dopuścić się wojewódzki sąd administracyjny (por. np. wyroki NSA: z 16 września 2011 r., II FSK 542/10; z 13 lipca 2011 r., II FSK 277/10; z 7 stycznia 2010 r., II FSK 1289/08; z 13 września 2011 r., II FSK 549/10). Rola Naczelnego Sądu Administracyjnego w postępowaniu kasacyjnym ogranicza się do skontrolowania i zweryfikowania zarzutów wnoszącego skargę kasacyjną. Odniesienie się w skardze kasacyjnej do nich w sposób wybiórczy i ogólnikowy skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe. Sąd kasacyjny nie może domyślać się i uzupełniać zarzutów skargi kasacyjnej oraz argumentacji służącej ich uzasadnieniu. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor wskazując na art. 151 p.p.s.a. zakwestionował poprawność rozstrzygnięcia sądu pierwszej instancji. Należy zauważyć, że art. 151 p.p.s.a. jest przepisem wynikowym, znajduje zastosowanie w sytuacji uznania przez sąd pierwszej instancji, że zaskarżony indywidualny akt administracyjny nie narusza prawa. Jeżeli skarżący kasacyjnie uznaje, że doszło do jego naruszenia, powinien w powiązaniu z tym przepisem wskazać na naruszenia innych przepisów, które zostały naruszone przez organ lub sąd pierwszej instancji oraz wykazać, że ich naruszenie spowodowało też błędne zastosowanie art. 151, ze względu na oddalenie skargi. Brak powiązania tego wynikowego przepisu (art. 151 p.p.s.a.) z innymi (konkretnymi) regulacjami z zakresu prawa materialnego czy też prawa procesowego, skutkuje tym, iż zarzut taki jest nieskuteczny. Skarżący wskazuje także na art. 135 p.p.s.a. podnosząc, że podniesienie zarzutów na etapie postępowania przed sądem administracyjnym nie pozbawia możliwości ich weryfikacji. Wyjaśnienia wymaga, że przesłanką zastosowania unormowania zawartego w art. 135 p.p.s.a. jest stwierdzenie naruszenia prawa materialnego lub procesowego nie tylko w zaskarżonym akcie lub czynności ale także w aktach lub czynnościach je poprzedzających, jeżeli tylko były one podjęte w granicach danej sprawy. Przepis ten dotyczy jedynie orzeczeń uwzględniających skargę. Zatem w ramach zarzutu dotyczącego naruszenia art. 135 p.p.s.a., w przypadku oddalenia skargi przez sąd I instancji - nie można skutecznie kwestionować przeprowadzonej przez ten sąd oceny legalności zaskarżonego postanowienia. Skarżący podnosi również brak spełnienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 4 o.p. W tym zakresie wskazano na brak skutecznego doręczenia decyzji, na podstawie której wystawiono tytuły wykonawcze (zarzutu nie sprecyzowano). Kwestia ta nie była podnoszona na wcześniejszych etapach postępowania. Brak powiązania powyższych twierdzeń z zarzutem naruszenia przepisów dotyczących doręczeń uniemożliwia ocenę ich zasadności. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie sprecyzowano naruszenia art. 26 u.p.e.a., poprzez określenie konkretnej jednostki tego artykułu. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a., a także § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265). sędzia del. WSA Mirella Łent sędzia NSA Anna Dalkowska sędzia NSA Jacek Pruszyński [pic][pic]