I GSK 1375/21

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Piotr Pietrasz Sędzia NSA Joanna Wegner Sędzia del. WSA Grzegorz Dudar (spr.) Protokolant asystent sędziego Katarzyna Domańska po rozpoznaniu w dniu 18 grudnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej "R." Sp. z o.o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 września 2020 r. sygn. akt V SA/Wa 2316/19 w sprawie ze skargi "R." Sp. z o.o. w W. na decyzję Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia 14 października 2019 r. nr [...] w przedmiocie wiążącej informacji taryfowej 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od "R." Sp. z o.o. w W. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 30 września 2020 r., sygn. akt V SA/Wa 2316/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej powoływany także jako sąd pierwszej instancji) oddalił skargę R. Sp. z o.o. w W. (dalej powołana także jako skarżąca spółka) na decyzję Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (obecnie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej) z dnia 14 października 2019 r. w przedmiocie wiążącej informacji taryfowej. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła skarżąca spółka, zaskarżając go w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono – na podstawie z art 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325; dalej powoływana jako p.p.s.a.) - naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 151 i art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i c p.p.s.a. poprzez nieuchylenie zaskarżonej Decyzji organu odwoławczego oraz poprzedzającej ją Decyzji oraz niezasadne oddalenie skargi, podczas gdy wskazane Decyzje zostały wydane z: a. mającym istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem przepisów postępowania, które powinno skutkować uchyleniem Decyzji WIT, tj. art. 73 ust. 1 Prawa celnego w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, art. 41 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej oraz art. 17 Rozporządzenia Wykonawczego poprzez brak zapewnienia zgodności Decyzji WIT z dotychczas wydanymi decyzjami w sprawie wiążącej informacji taryfowej spowodowane uchybieniem obowiązkowi rozpatrzenia całego materiału dowodowego w sposób wyczerpujący, w tym dotychczas wydanych wiążących informacji taryfowych, w konsekwencji czego Organy błędnie określiły zasadniczy charakter zestawu i błędnie sklasyfikowały towar według Nomenklatury Scalonej; b. mającym wpływ na wynik sprawy naruszeniem prawa materialnego, które powinno skutkować uchyleniem Decyzji, tj. Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, w szczególności reguły 3(b) poprzez błędne sklasyfikowanie towaru do kodu CN 8523 49 10 jako uniwersalny dysk wideo (DVD), zapisany, podczas gdy zasadniczy charakter zestawu jest determinowany przez książkę, która znajduje się w zestawie wraz z płytą CD-ROM lub DVD, a zestaw sklasyfikowany został przez Skarżącą jako towar o kodzie CN 4901 99 00 00. Mając na uwadze powyższe naruszenia prawa skarżąca spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA, rozpoznanie sprawy na rozprawie oraz orzeczenie o zwrocie kosztów postępowania według norm przepisanych. Organ nie skorzystał z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania przed wojewódzkim sądem administracyjnym. Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził aby w rozpoznawanej sprawie wystąpiła którakolwiek z przesłanek nieważności postępowania – określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. – jak też aby zachodziły przesłanki wymagające uchylenia wydanego w sprawie orzeczenia oraz odrzucenia skargi lub umorzenia postępowania (art. 189 p.p.s.a.). Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny (dalej także jako: NSA) rozpoznając sprawę związany był granicami skargi kasacyjnej, czyli wnioskami skargi kasacyjnej i jej podstawami. Zaznaczenia wymaga, że zakres kontroli instancyjnej dokonywanej przez Naczelny Sąd Administracyjny jest ograniczony w tym sensie, że jest wyznaczony zarzutami i żądaniami strony zawartymi w skutecznie wniesionej skardze kasacyjnej. Innymi słowy, NSA może uwzględnić tylko te zarzuty kasacyjne, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej. Nie może natomiast zastępować strony i uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych oraz badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów. Jak wynika z art. 193 p.p.s.a. (zdanie drugie), uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Przepis ten wyznacza granice, w jakich NSA uzasadnia z urzędu wydany wyrok w przypadku oddalenia skargi kasacyjnej. Wskazana regulacja – będąca przepisem szczególnym – modyfikuje normę zawartą w art. 141 § 4 p.p.s.a., stosowanym odpowiednio w związku z art. 193 (zdanie pierwsze) p.p.s.a., w ten sposób, że pozwala Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ograniczyć się do oceny zarzutów skargi kasacyjnej, umożliwiając tym samym pominięcie tych elementów uzasadnienia wyroku, które nie są niezbędne dla wyjaśnienia istoty rozstrzygnięcia NSA. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w rozpoznawanej sprawie przesłanka ta została spełniona. Z zarzutów skargi kasacyjnej wynika, że spór prawny w rozpatrywanej sprawie dotyczy oceny prawidłowości stanowiska sądu pierwszej instancji, który kontrolując zgodność z prawem decyzji Szefa Krajowej Administracji Skarbowej w przedmiocie klasyfikacji towaru do kodu CN 85234910 stwierdził, że decyzja ta jest zgodna z prawem, co uzasadniało oddalenie skargi wniesionej na tę decyzję na podstawie art. 151 p.p.s.a. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że rozstrzygnięcie w sprawie sprowadza się w istocie do odpowiedzi na pytanie, czy będący przedmiotem postępowania towar powinien zostać sklasyfikowany do kodu CN 8523 49 10 jak wskazuje organ, czy też do kodu CN 4901 99 00 jak chciałaby skarżąca spółka. Sąd pierwszej instancji przyjął, że organ dokonał prawidłowej klasyfikacji spornego towaru. Odwołując się do Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej oraz Not Wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej wskazał, że przedmiotowy towar to zestaw, w skład którego wchodzi płyta DVD z nagranym filmem oraz publikacja zawierająca informacje o filmie, np. na temat twórców filmu, kulis jego powstania, postaci występujących w filmie i tła historycznego. Płyta jest umieszczona w specjalnie ukształtowanym wytłoczeniu z tworzywa sztucznego, całość znajduje się w twardej i sztywnej oprawie. Z uwagi na powyższe klasyfikacji towaru należało dokonać w oparciu o regułę 3 (b) Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, zgodnie z którą wyroby złożone składające się z różnych materiałów lub wytworzone z różnych składników oraz wyroby pakowane w zestawy do sprzedaży detalicznej, które nie mogą być klasyfikowane przez powołanie się na regułę 3 (a) należy klasyfikować tak, jak gdyby składały się z materiału, który nadaje im ich zasadniczy charakter, o ile takie kryterium jest możliwe do zastosowania. Uznając, że zostały spełnione warunki zawarte w Notach wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego dla reguły 3 (b) w zakresie rozumienia "towarów pakowanych w zestawy do sprzedaży detalicznej" podkreślił, że o zasadniczym charakterze produktu objętego zaskarżoną decyzją przesądza film na płycie DVD, ponieważ klient nabywa towar w celu jego obejrzenia (publikacja dotycząca kulis powstania filmu jest jedynie uzupełnieniem informacji dotyczących filmu). Sąd pierwszej instancji wskazał, że nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem skarżącej spółki, że płyty DVD zostały zamieszczone jedynie jako uzupełnienie tego co zawierają książki. Niewątpliwie na płytach DVD znajduje się pełnometrażowy film, nie zaś dodatkowe treści do broszury. Jednocześnie sąd pierwszej instancji za nietrafny uznał zarzut naruszenia art. 17 rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) 2015/2447 z dnia 24 listopada 2015 r. Powołane w skardze trzy przykładowe WIT-y wydane przez kraje członkowskie UE dotyczą towarów odmiennych, zaś w każdym z trzech przypadków sporządzone tłumaczenia spółki nie zwierają najistotniejszych dla klasyfikacji fragmentów opisu towarów, na co w sposób precyzyjny i przekonujący wskazał organ w odpowiedzi na skargę. Skarżąca spółka we wskazanej w pkt a skargi kasacyjnej podstawie prawnej wskazała jedynie naruszenie przepisów postepowania, w szczególności art. 73 ust. 1 Prawa celnego w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, art. 41 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej oraz art. 17 Rozporządzenia Wykonawczego poprzez brak zapewnienia zgodności zaskarżonej decyzji WIT z dotychczas wydanymi decyzjami w sprawie wiążącej informacji taryfowej. Zdaniem spółki, organy nie rozpatrzyły całego materiału dowodowego w sposób wyczerpujący, w konsekwencji czego błędnie określiły zasadniczy charakter zestawu i błędnie sklasyfikowały towar według Nomenklatury Scalonej. Odnosząc się do powyższego zarzutu wskazać przede wszystkim należy, że autor skargi kasacyjnej nie wskazał, jaki istotny wpływ na wynik sprawy mogło mieć zarzucane naruszenie ww. przepisu, co jest konieczne dla skuteczności zarzutu z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. (por. w tej mierze np. wyroki NSA z: 21 stycznia 2015 r., sygn. akt II GSK 2162/13; 27 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 1752/13; 10 października 2014 r., sygn. akt II OSK 793/13, ww. wyroki dostępne w Centralnej Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, CBOSA). Przez "wpływ", o którym mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. należy rozumieć istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym podniesionym w zarzucie skargi kasacyjnej, a wydanym w sprawie zaskarżonym orzeczeniem, zaś związek ten, jakkolwiek nie musi być realny (uchybienie mogło mieć istotny wpływ), to jednak musi uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy, co wymaga uprawdopodobnienia istnienia wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy, a więc innymi słowy oznacza obowiązek wykazania oraz uzasadnienia, że następstwa zarzucanych uchybień były na tyle istotne, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia, a w sytuacji gdyby do nich nie doszło, wyrok sądu administracyjnego pierwszej instancji byłby (mógłby być) inny. Skoro przy tym na gruncie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. jest mowa o "naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy", to za uzasadniony trzeba uznać wniosek, że nie chodzi o każde (jakiekolwiek) naruszenia przepisów postępowania, lecz o naruszenie kwalifikowane jego skutkiem, a mianowicie skutkiem, którego wpływ może nie pozostawać bez wpływu na inny wynik sprawy, co wymaga - jak powyżej wyjaśniono - uprawdopodobnienia istnienia wpływu zarzucanego naruszenia prawa na wynik sprawy. Skarga kasacyjna wskazanego elementu nie zawiera. Uzasadnienie skargi kasacyjnej nie wyjaśnia, w sposób jaki należałoby tego oczekiwać w świetle wymogów wynikających z art. 176 w związku z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., na czym miałoby polegać naruszenie wskazanych w pkt a skargi kasacyjnej przepisów, a zwłaszcza na czym miałby polegać i w czym się wyrazić istotny wpływ zarzucanego naruszenia przywołanych przepisów prawa na wynik sprawy. Owszem, zgodzić się należało ze skarżącą spółką, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Szef Krajowej Administracji Skarbowej nie odniósł się do wskazanych w odwołaniu konkretnych decyzji WIT, wydanych przez inne kraje członkowskie UE (które ponownie przytoczyła spółka w skardze do sądu pierwszej instancji), jednakże powyższy błąd w żadnym zakresie nie wpłynął na trafność rozstrzygnięcia. Wbrew stanowisku skarżącej spółki, organ na podstawie obiektywnych kryteriów, zgodnych z opisem towaru przedstawionym przez skarżącą spółkę, ocenił charakter zestawu, natomiast kwestie subiektywne miały jedynie potwierdzić prawidłowość przyjętej argumentacji. Tym samym nie można przyjąć, jak oczekiwałaby tego skarżąca spółka, że organ nieprawidłowo rozpatrzył i ocenił zgromadzony w sprawie materiał dowodowy (art. 187 § 1 i art. 191 o.p. w zw. z art. 73 ust. 1 Prawa celnego) zaś uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie odpowiada warunkom stawianym przez art. 41 ust. 1 i ust. 2 lit. c) Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej. Podkreślić należy, że organ szczegółowo ustosunkował się do przedłożonych przez skarżącą spółkę zagranicznych WIT-ów w odpowiedzi na skargę, wskazując w sposób precyzyjny z jakich powodów towary objęte poszczególnymi WIT-ami wydanymi przez administrację niemiecką i słowacką nie są towarami podobnymi do towarów objętych niniejszym postępowaniem. Niewątpliwie powyższa ocena winna znaleźć się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji a nie dopiero w odpowiedzi na skargę, jednakże skarżąca spółka nie wykazała, że powyższe uchybienie miało jakikolwiek wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny podziela w tym zakresie ocenę organu, zaaprobowaną przez sąd pierwszej instancji, że przedłożone przez spółkę WIT-y nie dotyczyły towarów podobnych, spółka wybiórczo przytoczyła treść tłumaczeń tych decyzji pomijając kluczowe fragmenty mające istotny wpływ na opis a w konsekwencji klasyfikację poszczególnych towarów, a zatem nie można przyjąć, że zaskarżona decyzja WIT powinna uwzględniać, wydane przez zagraniczną administrację celną wcześniejsze decyzje WIT. Na uwzględnienie nie zasługiwał także zarzut z pkt b petitum skargi kasacyjnej – naruszenia Ogólnych Reguł Interpretacji i Nomenklatury Scalonej, w szczególności reguły 3 (b) poprzez błędne sklasyfikowanie towaru. Wbrew stanowisku skarżącej spółki, organy, co zaaprobował sąd pierwszej instancji, dokonały prawidłowego sklasyfikowania spornych towarów, stosując regułę 3(b) ORINS. Zgodnie z regułą 3(b) ORINS mieszaniny, wyroby złożone składające się z różnych materiałów lub wytworzone z różnych składników oraz wyroby pakowane w zestawy do sprzedaży detalicznej, które nie mogą być klasyfikowane przez powołanie się na regułę 3 (a) należy klasyfikować tak, jak gdyby składały się z materiału, który nadaje im ich zasadniczy charakter, o ile takie kryterium jest możliwe do zastosowania. Zgodnie z treścią Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego dla tejże reguły, towary pakowane w zestawy do sprzedaży detalicznej należy rozumieć jako towary, które: (-) składają się co najmniej z dwóch różnych artykułów, które na pierwszy rzut oka są możliwe do zaklasyfikowania do różnych pozycji, (-) składają się z wyrobów i artykułów pakowanych razem, aby zaspokoić określoną potrzebę lub służyć do określonych działań, (-) są pakowane w sposób odpowiedni do sprzedaży bezpośrednio użytkownikom bez przepakowywania. Towar będący przedmiotem wniosku skarżącej spółki to zestaw, w skład którego wchodzi płyta DVD z nagranym filmem oraz publikacja, składająca się od 16 do 22 stron zawierająca informacje o filmie, jego twórcach, aktorach, kulisach jego powstania czy postaci w nich występujących. Płyta DVD jest umieszczona w wytłoczeniu z tworzywa sztucznego (poszczególne zestawy towarów zostały dołączone przez skarżącą spółkę do akt sprawy). Mając powyższe na względzie, zgodzić się należało z sądem pierwszej instancji, że zasadniczym elementem opisanego zestawu, nadający jemu dominujący charakter był film nagrany na płycie DVD, zaś publikacja książkowa (broszura) jedynie dodatkiem do tegoż filmu. Osoba decydująca się na zakup takiego zestawu w istocie nabywa ekskluzywną, wyjątkową, rozszerzoną wersję filmu nagranego na płycie DVD, wraz z dodatkami w postaci książeczki zawierającej różnego rodzaju informacje dotyczące nabytego filmu. Nie można zatem przyjąć, jak oczekiwałaby tego skarżąca spółka, że zasadniczy charakter zestawu jest determinowany przez książkę, znajdującą się w zestawie z płytą DVD lub CD-ROM. Tym samym, zgodzić się należało z sądem pierwszej instancji, że przyjęta w niniejszej sprawie przez organy klasyfikacja spornego zestawu do kodu CN 8523 49 10 obejmującego uniwersalne dyski wideo (DVD) do systemów odczytu laserowego jest prawidłowa i zgodna z obowiązującymi przepisami prawa. Z uwagi na powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. 14 ust. 1 pkt 2 lit. c) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tj. Dz.U. z 2023 r., poz. 1935 ze zm.), na które złożyło się wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika organu za udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.