III FSK 875/24

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Wojciech Stachurski, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Olesińska (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 22 października 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 marca 2024 r. sygn. akt III SA/Wa 2640/23 w sprawie ze skargi J. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 29 września 2023 r. nr 1401-IEW2.4261.13.2023.25.RK w przedmiocie ulgi płatniczej oddala skargę kasacyjną. UZASADNIENIE III FSK 875/24 | | |UZASADNIENIE Zaskarżonym wyrokiem z dnia 28 marca 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 2640/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi J. C. (dalej jako: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 29 września 2023 r. w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 3 marca 2023 r. oraz zasądził od organu na rzecz skarżącego kwotę 500 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu stanął na stanowisku, że w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe nieprawidłowo przeprowadziły postępowania dowodowe i wyjaśniające. Stwierdził, że organy naruszyły art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm., dalej jako: "O.p.") gdyż w swoich rozważaniach pominęły całkowicie genezę powstania zaległości podatkowych. Podkreślił, że skarżący winien zostać przesłuchany w niniejszej sprawie, ponieważ wskazywane przez niego okoliczności, gdyby się potwierdziły, mieściłyby się zarówno w dyspozycji ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego. Sytuacja skarżącego może bowiem istotnie różnić się od standardowych przypadków niedopełnienia obowiązków podatkowych. Spór z kontrahentem, wykazanie przychodu, którego Strona mocą wyroku sądu powszechnego ostatecznie nie osiągnęła, wystawienie faktur, których kontrahent nigdy nie opłacił, nie mogą być w tej sprawie pomijane. Zdaniem sądu pierwszej instancji, instytucja ulg podatkowych jest bowiem dedykowana również i takim przypadkom. W ocenie WSA w Warszawie, postępowanie dowodowe nie zostało przeprowadzone w sposób wszechstronny. Nie wyjaśniono nie tylko podnoszonych przez skarżącego okoliczności, ale także nie uwzględniono danych znanych organowi. Wszakże organ pierwszej instancji posiadał pełną wiedzę na temat rozliczeń skarżącego, posiadał również wiedzę fachową, a więc potrafił ocenić, czy twierdzenia skarżącego były, czy też nie były gołosłowne, zaś poczucie krzywdy i niesprawiedliwości w jego przypadku jest usprawiedliwione. Sąd ten stanął również na stanowisku, że skarżący nie miał realnej możliwości brania czynnego udziału w postępowaniu, ponieważ jego argumenty były pomijane. Nie miał zapewnionej, stosownie do art. 123 § 1 O.p. możliwości skutecznej obrony swoich interesów. Organ winien dostrzec sedno problemu, zaś w razie potrzeby wezwać stronę na przesłuchanie lub do złożenia pisemnych wyjaśnień. W efekcie organy nie ustaliły wszystkich relewantnych prawnie okoliczności faktycznych tej sprawy. Skupiły się wyłącznie "a trudnej sytuacji rodzinnej, zdrowotnej i finansowej skarżącego. W świetle powyższego sąd pierwszej instancji stwierdził, że zaskarżona decyzja, podobnie jak decyzja pierwszoinstancyjna nie zawierała wszystkich elementów określonych w art. 210 § 1 O.p., gdyż organy, dokonawszy wykładni przepisu art. 67a § 1 pkt 3 O.p. nie przeprowadziły analizy wszystkich okoliczności sprawy w świetle przesłanek określonych w art. 67a § 1 pkt 3 O.p., nie ustosunkowały się do wszystkich podnoszonych przez stronę argumentów. Wyrok ten w całości dostępny jest na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl (CBOSA). Nie zgadzając się z powyższym wyrokiem skargę kasacyjną na podstawie art. 173 § 1 oraz art. 177 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023r., poz. 259, ze zm., dalej jako: p.p.s.a.) złożył pełnomocnik organu, który zaskarżył wyrok w całości. I. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. skarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 135 p.p.s.a. oraz art. 141 § 4 w zw. z art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 i art. 67a § 1 pkt 3 O.p. przez uchylenie postanowienia Skarżącego (powinno być: decyzji organu, przyp. NSA) oraz poprzedzającego postanowienia NUS (powinno być: decyzji NUS, przyp. NSA) na skutek błędnego stwierdzenia przez Sąd, że organy w stanie faktycznym sprawy nieprawidłowo przeprowadziły postępowanie dowodowe, ponieważ przy badaniu podstaw do zastosowania art. 67a § 1 pkt 3 O.p. powinny również uwzględnić ocenę genezę powstania zaległości strony w podatku od towarów i usług oraz w podatku dochodowym, a ponadto Podatnik nie miał realnej możliwości brania udziału w postępowaniu, ponieważ jego argumenty były pomijane, II. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. skarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 67a § 1 pkt 3 O.p., przez błędną wykładnię, a w rezultacie przyjęcie, że organy nieprawidłowo przyjęły, że przepis ten nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie dotyczącej umorzenia zaległości Strony w podatku od towarów i usług za czerwiec 2014 r. oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. Mając na uwadze powyższe, pełnomocnik organu wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi na podstawie art. 188 p.p.s.a., a w przypadku braku podstaw do zastosowania art. 188 p.p.s.a. wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Wniósł również o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, a ponadto stosownie do art. 176 § 1 p.p.s.a. oświadczył o zrzeczeniu się rozprawy. Odpowiedź na skargę kasacyjną złożył osobiście skarżący, który wniósł o utrzymanie w mocy zaskarżonego wyroku. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna wniesiona w imieniu organu nie jest zasadna, ponieważ wyrok WSA, mimo częściowo błędnego uzasadnienia, odpowiada prawu. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie nie występowały, enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 p.p.s.a., przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej. W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu naruszenia prawa procesowego. Najdalej idącym jego elementem jest wskazanie w skardze kasacyjnej na naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. W rozwinięciu zarzutu odnoszącego się m.in. do naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. ani w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie wskazano, w czym konkretnie organ dostrzega naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wymogom przewidzianym w tym przepisie. Zawiera w szczególności przedstawienie ustalonego przez organy stanu faktycznego sprawy, wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Sąd pierwszej instancji w dostateczny sposób wyjaśnił motywy podjętego rozstrzygnięcia i co istotne, wyrok poddaje się kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. W skardze kasacyjnej organ wskazuje na naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. bez sprecyzowania swoich zastrzeżeń. Wskazanie na przepis bez odniesienia się do jego treści w powiązaniu z okolicznościami sprawy sprawia, że tak skonstruowany zarzut w zasadzie uchyla się kontroli sądu kasacyjnego. Za pomocą tego zarzutu nie można skutecznie podważyć prawidłowości ocen dokonanych przez sąd pierwszej instancji, a tylko takie uzasadnienie towarzyszy w skardze kasacyjnej zarzutowi naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Dlatego też zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. musi zostać uznany za chybiony. Zarzut naruszenia przepisów postępowania w pozostałej części odnosi się do art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 i art. 67a § 1 pkt 3 O.p. W uzasadnieniu zarzutu wskazano, że sąd pierwszej instancji błędnie stwierdził, że organy nieprawidłowo przeprowadziły postępowanie dowodowe, ponieważ przy badaniu podstaw do zastosowania art. 67a § 1 pkt 3 O.p. powinny również uwzględnić ocenę genezę powstania zaległości strony w podatku od towarów i usług oraz w podatku dochodowym, a ponadto Podatnik nie miał realnej możliwości brania udziału w postępowaniu, ponieważ jego argumenty były pomijane. Tak zarysowane stanowisko WSA autor skargi kasacyjnej uznaje za wadliwe. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska sądu pierwszej instancji, że organy naruszyły art. 123 § 1 O.p., ponieważ "Skarżący nie miał [więc] realnej możliwości brania czynnego udziału w postepowaniu, ponieważ jego argumenty były pomijane". Zgodnie z art. 123 § 1 O.p. "organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań". To, że postępowanie dowodowe zdaniem sądu nie było prowadzone w sposób wszechstronny, nie wyjaśniono podnoszonych przez Skarżącego kwestii - zdaniem sądu kasacyjnego nie oznacza pozbawienia strony prawa do czynnego udziału w postępowaniu ani tego, że skarżący "nie miał zapewnionej (...) możliwości skutecznej obrony swoich interesów", w znaczeniu wynikającym z art. 123 § 1 O.p. Strona nie była pozbawiona możliwości udziału w postępowaniu, dlatego też w skardze kasacyjnej nie bez racji wskazano, że WSA w sposób nieuprawniony dostrzegł naruszenie przez organy zasady wynikającej z art. 123 § 1 O.p. Niemniej jednak, kwestia ta nie zmienia ogólnej oceny, że wyrok sądu pierwszej instancji jest prawidłowy, albowiem zaskarżoną decyzję DIAS i poprzedzającą ją decyzję NUS należało uchylić. Sąd pierwszej instancji trafnie wskazał, że organy skupiły się niemal wyłącznie na sytuacji finansowej skarżącego, a pominęły zasadniczy argument podnoszony przez stronę, a mianowicie genezę powstania przedmiotowych zaległości w podatku VAT oraz w podatku dochodowym. Sąd pierwszej instancji przypomniał, że skarżący uporczywie starał się przekonać organy, że jego obecny stan zadłużenia to efekt ciągu zdarzeń, które zapoczątkowało zadeklarowanie zobowiązań wyższych niż należne tj. podatku VAT za styczeń i luty 2013 r. od nieosiągniętego obrotu oraz podatku dochodowego za 2013 r. od nieuzyskanego przychodu. Skarżący wyjaśniał, że stanowiło to efekt sporu z jednym z kontrahentów, który zafakturowane usługi traktował jako usunięcie wad już rozliczonych świadczeń. Skarżący uważał natomiast, że są to odrębne świadczenia, które winien rozliczyć zarówno na gruncie podatku VAT jak i podatku dochodowego. WSA w Warszawie podkreślił, że organy zupełnie nie dostrzegły powyższej okoliczności, a najbardziej jaskrawym przejawem tego było uznanie przez DIAS, że oddalenie pozwu strony w postępowaniu cywilnym jest dla skarżącego okolicznością niekorzystną i można przy jej pomocy argumentować odmowę umorzenia zaległości podatkowych. Tymczasem skarżący starał się w ten sposób dowieść, że za 2013 r. w sposób istotny nadpłacił podatek, gdyż nie uzyskał przychodu z tytułu wykonanych świadczeń. Wyrok sądu powszechnego ma zatem potwierdzać, że obiektywnie rzecz ujmując, nie powinien w ogóle deklarować przychodu z tego tytułu oraz wystawiać faktur VAT z wykazanym podatkiem należnym. Dodał, że organy w ogóle nie odniosły się do tej okoliczności, choć skarżący wyjaśniał, że z tego właśnie powodu popadł w kłopoty finansowe, które doprowadziły do blokady jego kont bankowych, niemożności prowadzenia działalności gospodarczej, a w konsekwencji nierozliczenia zobowiązań podatkowych. Te wszystkie okoliczności w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego sąd pierwszej instancji wypunktował zasadnie, z tym zastrzeżeniem, że nieco uproszczona była ocena WSA o "całkowitym pominięciu" w rozważaniach organu genezy powstania zaległości podatkowych Skarżącego. Analiza decyzji DIAS wskazuje, że organy nie tyle ową genezę pominęły, co uznały, że nie wzmacnia ona argumentacji podatnika ubiegającego się o udzielenie ulgi. Innymi słowy, organy uznały, że nie jest to okoliczność przemawiająca na rzecz uznania, że zachodzi ważny interes podatnika. Z takim postawieniem sprawy natomiast w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie do końca można się zgodzić. Naczelny Sąd Administracyjny podziel stanowisko WSA o konieczności uchylenia obu wydanych w sprawie decyzji. Sąd pierwszej instancji prawidłowo zidentyfikował przyczyny wadliwości decyzji, jakkolwiek dość lakonicznie je omówił. Naczelny Sąd Administracyjny w całej rozciągłości podtrzymuje stanowisko tego sądu o naruszeniu przez organy art. 187 § 1, 191 oraz 210 § 1 O.p. Należy w tym miejscu przypomnieć, że przedmiotem postępowania podatkowego było rozpatrzenie wniosku podatnika o umorzenie zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę. Jako podstawę prawną organy słusznie wskazują w szczególności art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Przypomnieć więc należy, że postępowanie w sprawie rozpatrzenia wniosku o przyznanie takiej ulgi ma niejako charakter dwuetapowy: w pierwszej kolejności organ powinien ocenić, czy zachodzi ważny interes podatnika lub interes publiczny. Wystąpienie przynajmniej jednej z tych dwu przesłanek jest konieczne, aby organ w ogóle mógł rozważać udzielenie ulgi. Jakkolwiek przesłanki te zostały ujęte za pomocą tzw. pojęć nieostrych (nieookreślonych), to ocena ich występowania w realiach konkretnej sprawy nie ma charakteru uznaniowego. Jeśli organ oceni, że żadna z tych przesłanek nie występuje - nie przystępuje do rozważań, czy przyznać podatnikowi ulgę; w razie braku występowania ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego ulgi udzielić nie może. Jeśli jednak przynajmniej jedna z tych dwu przesłanek występuje w sprawie - wówczas organ przystępuje do rozważenia, czy udzielić podatnikowi wnioskowanej ulgi, przy czym w tym zakresie ustawa przyznaje organowi stosunkowo szeroki zakres luzu decyzyjnego, zwany uznaniem administracyjnym (organ "może"). Nie od rzeczy będzie w tym miejscu przypomnieć, że owo uznanie nie oznacza dowolności. Poczynienie powyższych uwag było konieczne, ponieważ analiza zaskarżonej do WSA decyzji DIAS wskazuje na to, że organy nie wypowiedziały się klarownie co do tego, czy w sprawie występuje przesłanka ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Przesądza to w sposób jednoznaczny o wadliwości decyzji zarówno na płaszczyźnie proceduralnej, jak i materialnoprawnej. Organ zawarł w decyzji szerokie rozważania dotyczące sytuacji podatnika, jednakże nie dokonał oceny tych okoliczności przez pryzmat ustawowej przesłanki "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego". Organ odwoławczy, przykładowo, na s. 10 (przedostatni akapit) wskazał, że sytuacja finansowa podatnika "jest trudna, co może wskazywać na wystąpienie w sprawie ważnego interesu podatnika, jednak nie jest to na tyle ważny interes aby uzasadniał umorzenie zaległości podatkowych". Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że art. 67a § 1 pkt 3 O.p. wprowadza przesłankę "ważnego interesu podatnika" - nie dając pola do dalszej gradacji tego interesu, tj. rozróżnienia interesu ważnego, bardzo ważnego, czy "na tyle ważnego aby". Można zgodzić się z organem (s. 10, ostatni akapit), że "trudna sytuacja finansowa nie stanowi samoistnej przesłanki do przyznania ulgi", tyle tylko, że nagromadzenie w decyzji podobnych, poprawnych w swej istocie twierdzeń nie wyjaśnia, czy organ nie udzielił wnioskowanej ulgi ponieważ nie stwierdził ani wystąpienia "ważnego interesu podatnika", ani "interesu publicznego", czy też nie udzielił ulgi dlatego, że co prawda przesłanki takie dostrzegł, ale korzystając z uznania administracyjnego nie przychylił się do wniosku podatnika. Reasumując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że mimo iż organ zgromadził i przytoczył w decyzji szereg danych dotyczących okoliczności istotnych dla sprawy, to jednak - jak prawidłowo wskazał WSA - organ w oczywisty sposób naruszył art. 187 § 1 O.p. oraz 191 O.p., ponieważ okoliczności tych nie rozpatrzył i nie ocenił przez pryzmat przepisu prawa materialnego znajdującego potencjalne zastosowanie (tj. art. 67a § 1 pkt 3 O.p.). Oczywiste jest też naruszenie art. 210 § 1 O.p., ponieważ - jak trafnie wskazał WSA - "organy dokonawszy wykładni przepisu art. 67a § 1 pkt 3 O.p. nie przeprowadziły analizy wszystkich okoliczności sprawy w świetle przesłanek określonych w art. 67a § 1 pkt 3 O.p.". Powyższa ocena Naczelnego Sądu Administracyjnego każe również przyjąć, że - wbrew zarzutowi skargi kasacyjnej - organy naruszyły także art. 67a § 1 pkt 3 O.p., co sąd pierwszej instancji trafnie przyjął wskazując jako podstawę uchylenia decyzji m.in. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. Wbrew zarzutowi skargi kasacyjnej, WSA nie wytknął organowi błędu polegającego na niezastosowaniu przepisu art. 67a § 1 pkt 3 O.p., tj. na niezastosowaniu ulgi, tylko zasadnie wskazał na błędne podejście organu do kwestii zbadania i oceny występowania przesłanek ulgi. Z omówionych wyżej powodów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. Ponownie rozpatrując sprawę organy przeprowadzą wnikliwe postępowanie dowodowe pod kątem występowania przesłanki "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego". Ustosunkują się do zgromadzonego materiału dowodowego (w razie potrzeby go uzupełniając, a z całą pewnością uaktualniając) i klarownie wypowiedzą się co do tego, czy w sprawie występuje "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny". Swoją ocenę co do występowania przesłanek udzielenia ulgi organy uzasadnią. Wezmą przy tym pod uwagę wskazania, jakich udzielił WSA, oraz wskazania płynące z niniejszego wyroku sądu kasacyjnego. W razie stwierdzenia występowania choćby jednej z wymienionych w art. 67a § 1 O.p. przesłanek (tj. ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego), organ wypowie się co do tego, czy przyznaje podatnikowi wnioskowaną ulgę, czy też nie - i swój wybór uzasadni mając w szczególności na względzie to, że uznanie administracyjne nie może być utożsamione z dowolnością. Agnieszka Olesińska Bogusław Dauter Wojciech Stachurski