III FSK 612/22

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Anna Juszczyk-Wiśniewska, po rozpoznaniu w dniu 2 lutego 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 2 marca 2022 r., sygn. akt I SA/Łd 884/21 w sprawie ze skargi A. S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 27 sierpnia 2021 r., nr 1001-IEW.3.720.7.2021.19.U25.JH UNP: 1001-21-088341 w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych oddala skargę kasacyjną. UZASADNIENIE Wyrokiem z 2 marca 2022 r., I SA/Łd 884/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w sprawie ze skargi A. S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 27 sierpnia 2021 r. w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych, uchylił zaskarżone postanowienie i zasądził zwrot kosztów postępowania. Organ w skardze kasacyjnej zarzucił zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., naruszenie: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art. 70 § 8 o.p., przez błędną wykładnię tych przepisów i przyjęcie, że orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego, SK 40/12, dotyczące przepisu art. 70 § 6 o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r. odnosi się również do art. 70 § 8 o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r., w sytuacji gdy Trybunał Konstytucyjny w orzeczeniu powyższym nie stwierdził niekonstytucyjności art. 70 § 8 o.p.; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. w związku z art. 70 § 8 o.p., w związku z art. 18i § 7 i 8 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2019 r., poz. 1438 ze zm., dalej: "u.p.e.a.") i w związku z art. 107 § 3 k.p.a. przez błędne uznanie, że organ podatkowy nie wypowiedział się w zakresie dokonania zabezpieczenia przedmiotowych zobowiązań hipoteką a także w kwestii czy nie doszło do powielenia zarzutów zawartych w sprzeciwie i innych środkach prawnych, które były już przedmiotem oceny w innym postępowaniu sądowym lub administracyjnym, chociaż organ wskazał powody dla których zobowiązania podatkowe skarżącego nie uległy przedawnieniu i nie naruszył art. 18i § 7 i 8 u.p.e.a. gdyż sytuacje określone w art. 18i § 7 i 8 u.p.e.a. nie miały miejsca w stanie faktycznym sprawy, a uzasadnienie zaskarżonego postanowienia jest prawidłowe; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. i c p.p.s.a w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a oraz art. 18i § 5 u.p.e.a. przez brak w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stanowiska sądu w zakresie oceny, czy zawarte w uzasadnieniu uchylonego rozstrzygnięcia żądanie oraz okoliczności i dowody uzasadniające sprzeciw zostały przez organ ocenione i czy ocena organów jest prawidłowa. Sąd bowiem stwierdził, że nie podziela poglądu organu co do interpretacji art. 70 § 8 o.p. ale nie zawarł swojego stanowiska w zakresie oceny istnienia należności pieniężnej i jej wymagalności. Uzasadnienie wyroku jest zatem niewystarczające, gdyż sąd uchylił się od oceny prawnej. Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, a także zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W piśmie z 16 maja 2022 r., zatytułowanym odpowiedź na skargę kasacyjną, skarżący wniósł o jej oddalenie, a także zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zarządzeniem z 12 grudnia 2023 r. Przewodniczący Wydziału III Izby Finansowej, na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1429), w brzmieniu obowiązującym od 15 kwietnia 2023 r., skierował sprawę na posiedzenie niejawne. Strony zostały o tym powiadomione i pouczone o możliwości uzupełnienia argumentacji podniesionej w skardze kasacyjnej, bądź motywów usprawiedliwiających żądanie jej oddalenia, w odrębnym piśmie procesowym. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie niniejszej Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych. Organ zarzucił naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art. 70 § 8 o.p., polegające na błędnym przyjęciu przez sąd pierwszej instancji, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 8 października 2013 r., SK 40/12, odnosi się również do art. 70 § 8 o.p. Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie wypowiadał się w powyższej kwestii (m.in. w wyrokach z: 13 grudnia 2013 r., II FSK 1807/12; 18 lipca 2014 r., I FSK 1042/13; 16 września 2014 r., I FSK 317/14; 22 maja 2015 r., II FSK 316/14; 17 września 2015 r., I FSK 949/14; 20 października 2016 r., II FSK 2467/14; 10 stycznia 2017 r., II FSK 3552/14; 9 lutego 2017 r., II FSK 3236/16; 20 kwietnia 2017 r., I FSK 1834/15; 30 stycznia 2018 r., I FSK 1976/17; 29 marca 2018 r., I FSK 17/18; 6 czerwca 2018 r., II FSK 1454/16; 24 stycznia 2019 r., II FSK 271/17; 3 kwietnia 2019 r., II FSK 3741/18, 19 maja 2020 r., III FSK 3491/21; 23 października 2020 r., II FSK 1744/18; 25 sierpnia 2021 r., III FSK 3915/21; 28 października 2021 r., III FSK 3817/21). Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela stanowisko zawarte we wskazanych orzeczeniach, uznając za celowe odwołanie się do argumentacji zaprezentowanej w wyroku z 28 października 2021 r., III FSK 3817/21, przy sporządzaniu przedmiotowego uzasadnienia. W wyroku z 8 października 2013 r., SK 40/12, Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że art. 70 § 6 o.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP. Przepis art. 70 § 6 o.p. stanowił, że nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki. Trybunał krytycznie odniósł się do dwóch aspektów art. 70 § 6 o.p. w badanym brzmieniu, a mianowicie tego, że przepis ten całkowicie wyłącza przedawnienie niektórych rodzajów należności podatkowych, a równocześnie czyni to na podstawie nieuzasadnionego i arbitralnego kryterium (formy zabezpieczenia należności podatkowych). Uwagi te należy odnieść także do treści art. 70 § 8 o.p. W dalszym ciągu przepis ten wyłącza przedawnienie zobowiązań podatkowych na podstawie nieuzasadnionego kryterium, tj. formy zabezpieczenia (hipoteka i zastaw skarbowy), dopuszczając przedawnienie zobowiązań podatkowych osób nieposiadających żadnego majątku. W uzasadnieniu przywołanego wyroku Trybunał wskazał wprost, odnośnie art. 70 § 6 o.p., że "(...) choć zakwestionowany przepis od dnia 1 stycznia 2003 r. nie miał już zastosowania do nowych zabezpieczeń należności podatkowych z uwagi na utratę mocy obowiązującej, zawarta w nim norma prawna została powtórzona i rozszerzona (o zastaw skarbowy) w art. 70 § 8 o.p. Ten ostatni przepis nie był wprawdzie formalnie przedmiotem orzekania (nie stanowił bowiem podstawy ostatecznego rozstrzygnięcia w sprawie skarżącej), lecz w sposób oczywisty mają do niego odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne, które zostały podniesione w niniejszym wyroku. Z punktu widzenia Konstytucji, podczas kontroli podatkowej nie jest dozwolone ani uzależnianie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych od tego, w jaki sposób zostały one zabezpieczone, ani dopuszczenie do sytuacji, w której zobowiązania tak wyodrębnionej kategorii podatników nigdy się nie przedawniają. Uzasadnia to konieczność podjęcia przez ustawodawcę w ramach realizacji niniejszego wyroku pilnych działań zmierzających do wyeliminowania z systemu prawnego art. 70 § 8 o.p. z przyczyn wskazanych wyżej". Tak więc rację ma organ podnosząc, że wymieniony wyrok TK stwierdził niekonstytucyjność normy prawnej wyrażonej w art. 70 § 6 o.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., i to ten właśnie przepis podlegał wyeliminowaniu z obrotu prawnego. Tym niemniej, choć w znaczeniu formalnym kontroli Trybunału Konstytucyjnego podlega m.in. akt prawny bądź jego część (konkretny przepis), to faktycznie przedmiotem tej kontroli są określone w takim akcie normy prawne (zawarte w poszczególnych jednostkach redakcyjnych takiego aktu). Trybunał Konstytucyjny bada to, czy norma prawna zawarta w kontrolowanym akcie zawiera treści sprzeczne z aktem normatywnym wyższego rzędu. Inaczej rzecz ujmując, Trybunał Konstytucyjny bada, czy norma zawarta w akcie niższego rzędu urzeczywistnia postanowienia zawarte w akcie wyższego rzędu. Z formalnego punktu widzenia stwierdzenie niekonstytucyjności przepisu nie wywiera bezpośrednich skutków w stosunku do przepisów o tej samej, bądź analogicznej treści, niebędących wprost przedmiotem oceny Trybunału Konstytucyjnego, a więc zarówno istniejących już w systemie prawnym, jak i ponownie do niego wprowadzonych przez organy stanowiące prawo. Mimo, że przepis tożsamy treściowo nie jest bezpośrednio eliminowany z obrotu prawnego, to jednak nie można nie dostrzegać tego, że powstają uzasadnione wątpliwości co do zgodności z konstytucją normy prawnej w nim wyrażonej, co nie powinno pozostawać bez znaczenia dla sądów oceniających możliwość zastosowania takiego przepisu. W wyroku z 17 marca 2016 r., V CSK 377/15 (OSNC 2016/12/148), Sąd Najwyższy zauważył, że traktując sprawę formalnie, należałoby powiedzieć, że uznanie za niekonstytucyjny art. 70 § 6 o.p. nie oznacza niezgodności z Konstytucją art. 70 § 8 o.p. Nie można jednak twierdzić, że kontynuator tego przepisu, nadal tkwiący w ustawie pod zmienionym numerem (art. 70 § 8 o.p.) obowiązuje tak, jakby go wyrok o niekonstytucyjności poprzednika w ogóle nie dotyczył. Niezgodność z Konstytucją RP dotyczy określonej normy prawnej, którą przepis wyraża, a nie jednostek redakcyjnych, pełniących wyłącznie rolę porządkującą wewnątrz aktu prawnego, w którym się znajduje. Stwierdzenie przez Trybunał Konstytucyjny niekonstytucyjności przepisu ma zatem istotne znaczenie dla oceny możliwości zastosowania przepisów o tożsamej bądź analogicznej treści. W takiej sytuacji dochodzi do wystąpienia, tzw. oczywistej niekonstytucyjności. Zasadniczo sytuacja oczywistej niekonstytucyjności zachodzi wówczas, gdy porównywane przepisy ustawy i Konstytucji dotyczą regulacji tej samej materii i są ze sobą sprzeczne. Tego typu założenie występuje również w przypadku, gdy ustawodawca wprowadził regulację identyczną, jak norma objęta już wyrokiem Trybunału (R. Hauser, J. Trzciński, Prawotwórcze znaczenie orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Warszawa 2010, s. 266-268; M. Wiącek, Pytanie prawne sądu do Trybunału Konstytucyjnego, Warszawa 2011, s. 266-268). Z oczywistą niekonstytucyjnością mamy do czynienia również wtedy, gdy ustawodawca zmienia co prawda kontrolowany przepis, ale nie usuwa stwierdzonej przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku niezgodności, stwarzając tylko pozory restytucji konstytucyjności. Oczywistość niezgodności przepisu z Konstytucją RP oraz z uprzednią wypowiedzią Trybunału Konstytucyjnego stanowią wystarczające przesłanki do odmowy przez sąd zastosowania przepisów ustawy. W tak oczywistych sytuacjach trudno bowiem oczekiwać, by sądy uruchomiały procedurę kolejnych pytań prawnych (R. Hauser, A. Kabat, glosa do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 lutego 2002 r., I SA/Po 461/01, "Orzecznictwo Sądów Polskich" 2003, nr 2, s. 73-75; M. Wiącek, Pytania..., op. cit., s. 269; uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 16 października 2006 r., I FPS 2/06; wyroki NSA z 10 marca 2010 r., I OSK 1447/09 i z 24 września 2008 r., I OSK 1369/07). Stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny cecha niekonstytucyjności odnosi się zatem także do art. 70 § 8 o.p., w brzmieniu obowiązującym na dzień ustanowienia hipoteki. W tej sytuacji uprawnione jest stwierdzenie o oczywistej niezgodności art. 70 § 8 o.p. z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP w zakresie, o którym mowa w ww. wyroku Trybunału. W konsekwencji przedstawionej wyżej argumentacji zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art. 70 § 8 o.p. należy uznać za niezasadny, a wskazania sądu pierwszej instancji, obligujące organ podatkowy w toku ponownego rozpatrzenia sprawy do dokonania interpretacji art. 70 § 8 o.p. zgodnie z dyrektywą interpretacyjną wykładni w zgodzie z Konstytucją, za prawidłowe. Następnie organ zarzucił naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. w związku z art. 70 § 8 o.p., w związku z art. 18i § 7 i 8 u.p.e.a. i w związku z art. 107 § 3 k.p.a. W pierwszej kolejności zauważenia wymaga, że nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 107 § 3 k.p.a., którego skarżący kasacyjnie organ nie powiązał z przepisem odsyłającym, tj. art. 18 u.p.e.a. Z kolei w myśl art. 18i § 7 u.p.e.a. jeżeli okoliczność, na której oparto sprzeciw, jest lub była przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym lub sądowym albo zobowiązany kwestionuje w całości lub w części wymagalność należności pieniężnej z uwagi na jej wysokość ustaloną lub określoną w decyzji, postanowieniu lub innym orzeczeniu, od którego przysługują środki zaskarżenia, wierzyciel wydaje postanowienie o niedopuszczalności zgłoszonego sprzeciwu. Postępowanie wszczęte sprzeciwem staje się bezprzedmiotowe, jeżeli przed zakończeniem tego postępowania został wniesiony zarzut w sprawie egzekucji administracyjnej oparty na okoliczności będącej podstawą sprzeciwu (art. 18i § 8 u.p.e.a.). Badając zasadność wniesienia sprzeciwu należy wziąć pod uwagę, czy nie doszło do powielania się sprzeciwów lub innych środków prawnych opartych na twierdzeniach, które były już przedmiotem oceny w odrębnym postępowaniu podatkowym lub sądowym. Ocena tych okoliczności faktycznych i ich ewentualne wystąpienie będzie miało wpływ na treść rozstrzygnięcia. Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że w zaskarżonym postanowieniu organ w ogóle nie wypowiedział się, czy kwestia przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych (w szczególności w zakresie dokonania zabezpieczenia przedmiotowych zobowiązań hipoteką) była wcześniej podnoszona przez skarżącego i oceniona w stosownym trybie przez organy podatkowe, egzekucyjne lub przez sąd. Ocena tej kwestii nie może zostać pominięta przez organ w uzasadnieniu wydanego postanowienia. Mając na względzie powyżej przedstawioną argumentację niezasadny okazał się również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. i c p.p.s.a w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a oraz art. 18i § 5 u.p.e.a. Sąd pierwszej instancji, uchylając zaskarżone postanowienie, nie naruszył art. 141 § 4 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wymogom przewidzianym w tym przepisie. Zawiera bowiem zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Sąd pierwszej instancji w dostateczny sposób wyjaśnił motywy podjętego rozstrzygnięcia i co istotne, wyrok poddaje się kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania (art. 141 § 4 zd. 2 p.p.s.a.). Sąd pierwszej instancji należycie uzasadnił swoje stanowisko, wyznaczając tym samym ocenę prawną, którą organ powinien uwzględnić ponownie rozpoznając sprawę. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego nie orzeczono, gdyż odpowiedź na skargę kasacyjną wniesiona została po terminie wskazanym w art. 179 p.p.s.a. sędzia NSA Bogusław Dauter sędzia NSA Stanisław Bogucki sędzia del. WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska