III FSK 393/23

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Agnieszka Olesińska, Protokolant Anna Iwaszkiewicz, po rozpoznaniu w dniu 13 grudnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 20 grudnia 2022 r., sygn. akt I SA/Rz 647/22 w sprawie ze skargi Z. S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 23 sierpnia 2022 r., nr 1801-ICK.531.3.2022/TS w przedmiocie kary porządkowej 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Z. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 20 grudnia 2022 r., sygn. akt I SA/RZ 647/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie (dalej: WSA) oddalił skargę Z. S. (dalej: Skarżący) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie (dalej: Dyrektor IAS) z dnia 23 sierpnia 2022 r. w przedmiocie nałożenia kary porządkowej. Skargę kasacyjną wniósł Skarżący. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 259 ze zm., dalej: P.p.s.a.) zarzucił naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 262 § 1 pkt 2 w związku z art. 262 § 4, art. 199 i art. 155 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej: O.p.) poprzez błędną wykładnię, a co za tym idzie błędne zastosowanie w sprawie, polegające na mylnym uznaniu, że zakres zagadnień wskazanych w wezwaniu organu podatkowego będącym podstawą ukarania strony, nie wykraczał poza granice procedury wezwania do złożenia wyjaśnień, w sytuacji gdy organ powinien wezwać Stronę na przesłuchanie oraz na uznaniu, że organ miał podstawy do ukarania Skarżącego za bierną postawę, w sytuacji gdy Skarżący udzielał i udzielił odpowiedzi na pytania sformułowane w wezwaniach; 2) art. 262 § 1 pkt 2 O.p. poprzez nieuznanie przez Sąd pierwszej instancji, że nałożenie przez organ na podatnika kary porządkowej było niezasadne i przedwczesne, pomimo zgłoszonych przez podatnika organowi wcześniejszych wyjaśnień i uzgodnienia ustnego co do terminu przedstawienia wyjaśnień przy odbiorze dokumentów przez urzędnika; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) i art. 135 P.p.s.a. w związku z art. 262 § 1 pkt 2, art. 262 § 4, art. 199 oraz art. 120 O.p. w związku z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP, poprzez nieuchylenie postanowienia Dyrektora IAS oraz poprzedzającego je postanowienia Naczelnika nakładającego na Skarżącego karę porządkową z uwagi na stwierdzenie przez Sąd, iż nie doszło do naruszenia powyższych przepisów prawa, w sytuacji gdy do takich naruszeń doszło, a organ nie miał podstawy do zastosowania kary porządkowej; 4) art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. polegające na tym, że WSA w wyniku niewłaściwej kontroli legalności utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie, które zostało wydane z poważnym naruszeniem art. 122 O.p. w związku z art. 187 § 1, art. 180, art. 191 i art. 127 tej ustawy z uwagi na fakt, że Sąd nie zarzucił organom podatkowym niewłaściwego wyjaśnienia stanu sprawy; 5) art. 2a O.p. w związku z art. 2 Konstytucji RP poprzez zastosowanie rozszerzającej interpretacji przepisów prawa podatkowego naruszające zasadę in dubio pro tributario i rozstrzygnięcie wątpliwości na niekorzyść podatnika. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA oraz o zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania, w wysokości prawem przypisanej, w tym wynagrodzenia doradcy podatkowego. Skarżący oświadczył, że wnosi o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Wniesiono w niej zarzuty naruszenia przepisów postępowania, jednak nie uzasadniono ich należycie. Przypomnieć więc trzeba, że uzasadnienie skargi kasacyjnej jest równie ważnym jej elementem jak podstawy kasacyjne. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega bowiem na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie. Rola Naczelnego Sądu Administracyjnego w postępowaniu kasacyjnym ogranicza się do skontrolowania i zweryfikowania zarzutów wnoszącego skargę kasacyjną. Zatem to skarżący wyznacza zakres kontroli, wskazując, które normy prawa i w jaki sposób zostały naruszone. Dlatego wnoszący skargę kasacyjną ma obowiązek przytoczyć podstawy skargi kasacyjnej i szczegółowo je uzasadnić Obowiązek uzasadnienia zarzutów nakłada na sporządzającego skargę kasacyjną powinność połączenia poszczególnych zarzutów z argumentami uzasadnienia. Jakkolwiek przepisy nie wprowadzają w tym zakresie szczególnych wymagań dla konstrukcji uzasadnienia i skutek ten możliwy jest do osiągnięcia w dowolny sposób, to musi być możliwe względnie jednoznaczne przyporządkowanie poszczególnych argumentów do zarzutów, tak aby Naczelny Sąd Administracyjny mógł odnieść się do nich, rozpoznając skargę kasacyjną. Argumenty uzasadnienia powinny pozostawać w rzeczowym związku z przedmiotem zarzutów. Przez wzgląd na postanowienia art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany granicami skargi kasacyjnej, a to oznacza, że nie może we własnym zakresie decydować, jakich argumentów zamierzała użyć strona dla uzasadnienia stawianych zarzutów. Wynikającym z art. 176 § 1 w związku z art. 174 P.p.s.a. obowiązkiem strony wnoszącej skargę kasacyjną jest więc nie tylko wskazanie podstaw kasacyjnych, lecz również ich uzasadnienie, co w odniesieniu do zarzutu naruszenia przepisów postępowania powinno się wiązać z uprawdopodobnieniem istnienia wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Inaczej mówiąc, strona powinna wykazać, że następstwa zarzucanych uchybień były na tyle istotne, iż kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia, a w sytuacji gdyby do nich nie doszło - wyrok sądu administracyjnego pierwszej instancji byłby inny. Skarga kasacyjna jest wysoce sformalizowanym środkiem prawnym zaskarżenia wyroków wojewódzkich sądów administracyjnych, dlatego ustanowiono obowiązek sporządzania skargi kasacyjnej przez osoby mające odpowiednie przygotowanie zawodowe. Poczynienie uwag natury ogólnej odnośnie do podstawowych wymogów, które powinna spełniać skarga kasacyjna jest konieczne, ponieważ we wniesionej w niniejszej sprawie skardze kasacyjnej nie wykazano wpływu zarzucanego naruszenia przepisów postępowania na wynik sprawy. Nie podano nawet sposobu, w jaki każdy z tych przepisów został naruszony. Nie przyporządkowano uzasadnienia skargi kasacyjnej do zarzutów z jej petitum. W oderwaniu od regulacji zawartych w przepisach postępowania (wykazanych w petitum) oraz występującego w sprawie stanu faktycznego twierdzono, że nie "zaistniała przesłanka nałożenia kary porządkowej" oraz że "Niedopuszczalne jest zastępowanie zeznań strony [...] żądaniem złożenia przez nią wyjaśnień". W tej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę kasacyjną w takim zakresie, w jakim możliwe było przyporządkowanie uzasadnienia skargi kasacyjnej do zarzutów z jej petitum oraz w jakim zarzuty mogły być rozpoznane. Zastrzec przy tym należy, że wadliwość skargi kasacyjnej powoduje, iż stan faktyczny sprawy nie został podważony, a to oznacza, że Sąd odwoławczy jest związany stanem faktycznym przyjętym za miarodajny przez Sąd pierwszej instancji. Według ustaleń WSA, w toku kontroli celno-skarbowej do Skarżącego skierowano wezwania z 3 i 9 lutego oraz 7 marca 2022 r. o złożenie wyjaśnień i dokumentów dotyczących przedmiotów kontroli. Każde wezwanie zostało skonstruowane w ten sposób, że zawierało wprowadzenie, z którego Skarżący mógł się dowiedzieć z jakich względów żądane informacje są niezbędne organowi kontroli i jakie okoliczności mają być za ich pomocą ustalone. Obowiązki nałożone na Skarżącego były precyzyjnie określone. Dokumenty, których domagał się organ kontroli należały w większości do takich, które kontrolowany obowiązany był posiadać i przechowywać, a jeśli niemożliwe było ich dostarczenie zobowiązany był do złożenia stosownych wyjaśnień, czego nie uczynił. Skarżący nie podnosił, iż obowiązki te są dla niego niezrozumiałe, niejasne czy też niemożliwe do wykonania. Skarżący deklarował wywiązanie się z tych obowiązków w wydłużonym terminie, czego jednak nie dochowywał. W skardze kasacyjnej Skarżący nie twierdzi, że nie miał obowiązku posiadania żądanych przez organ dokumentów. Posługuje się ogólnikami typu: "dostarczono ogromną ilość dokumentów i wyjaśnień", "kara została nałożona z uwagi na brak kilku drobnych wyjaśnień, bo dokumenty wszystkie zostały udostępnione organowi". Na tych ogólnikach Skarżący poprzestał. Tymczasem zważywszy, że w wezwaniach zostały wyspecyfikowane dokumenty, które powinien przedłożyć Skarżący, należało dla podważenia stanowiska organów i WSA wymienić konkretne dokumenty, które zostały złożone, podać datę ich przedłożenia organowi. To samo należało wykazać odnośnie do wyjaśnień. Wobec tego stwierdzić trzeba, niezależnie od wcześniejszych uwag, że gołosłowne twierdzenia, nie poparte żadnymi dowodami, nie mogą doprowadzić do podważenia stanowiska organów i WSA. Przez wzgląd na prezentowane w skardze kasacyjnej argumenty zauważenia wymaga, że zgodnie z art. 286 § 1 pkt 4 i 5 O.p. kontrolujący, w zakresie wynikającym z upoważnienia, są w szczególności uprawnieni do żądania udostępniania akt, ksiąg i wszelkiego rodzaju dokumentów związanych z przedmiotem kontroli oraz do sporządzania z nich odpisów, kopii, wyciągów, notatek, wydruków i udokumentowanego pobierania danych w postaci elektronicznej oraz do zbierania innych niezbędnych materiałów w zakresie objętym kontrolą. Natomiast stosowanie do regulacji z art. 287 § 3 O.p. kontrolowany ma obowiązek w wyznaczonym terminie udzielać wszelkich wyjaśnień dotyczących przedmiotu kontroli, dostarczać kontrolującemu żądane dokumenty oraz zapewnić kontrolującemu warunki do pracy, a w tym w miarę możliwości udostępnić samodzielne pomieszczenie i miejsce do przechowywania dokumentów. Jeśli zaś strona, pełnomocnik strony, świadek lub biegły, którzy mimo prawidłowego wezwania organu podatkowego bezzasadnie odmówili lub nie dokonali w terminie wyznaczonym w wezwaniu złożenia wyjaśnień, zeznań, wydania opinii, okazania przedmiotu oględzin, przedłożenia tłumaczenia dokumentacji obcojęzycznej lub udziału w innej czynności, lub bezzasadnie odmówili okazania lub nie przedstawili w wyznaczonym terminie dokumentów, których obowiązek posiadania wynika z przepisów prawa, ksiąg podatkowych, dowodów księgowych będących podstawą zapisów w tych księgach - mogą zostać ukarani karą porządkową. Stanowi o tym zastosowany w niniejszej sprawie art. 262 § 1 pkt 2 i 2a O.p. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji słusznie uznał, że w przyjętych przezeń okolicznościach faktycznych zostały spełnione przesłanki określone w przytoczonym art. 262 § 1 pkt 2 i 2a O.p. Odnośnie do niewywiązania się przez Skarżącego z obowiązków wskazanych w wezwaniach organów była już mowa. Odnośnie zaś przesłanki "bezzasadnej odmowy" przedłożenia dokumentów i wyjaśnień, stwierdzić należy, że prawidłowe jest stanowisko WSA, iż "podnoszone przez skarżącego okoliczności tj. rozmiar prowadzonej działalności, obciążenie pracą, problemy kadrowe, odległy okres kontroli, obejmujący dwa lata, nie są przyczynami usprawiedliwiającymi brak udzielenia wyjaśnień w żądanym zakresie i nie mają wpływu na realizację nałożonego na skarżącego obowiązku". Naczelny Sąd Administracyjny podziela też przytoczony w zaskarżonym wyroku pogląd prezentowany w orzecznictwie, zgodnie z którym za usprawiedliwione niewykonanie obowiązku traktować należy tylko takie okoliczności, które w sposób niezależny od strony i w normalnych warunkach trudny do przezwyciężenia uniemożliwiały jej zadośćuczynienie obowiązkom nałożonym przez organ podatkowy, nawet przy dołożeniu należytej staranności. Wystąpienia takich okoliczności Skarżący nie wykazał. Zatem zarzut naruszenia art. 262 § 1 pkt 2 O.p. jest niezasadny. Na uwzględnienie nie zasługuje zarzut naruszenia art. 199 i art. 155 § 1 (w petitum nie podano konkretnej jednostki redakcyjnej tego przepisu, ale w uzasadnieniu napomknięto o § 1) O.p. Pierwszy z tych przepisów stanowi, iż organ podatkowy może przesłuchać stronę po wyrażeniu przez nią zgody. Do przesłuchania strony stosuje się przepisy dotyczące świadka, z wyłączeniem przepisów o środkach przymusu. Według postanowień drugiego przepisu - organ podatkowy może wezwać stronę lub inne osoby do złożenia wyjaśnień, zeznań, przedłożenia dokumentów lub dokonania określonej czynności osobiście, przez pełnomocnika lub na piśmie, jeżeli jest to niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy. W każdym z tych przepisów przyznano organowi uprawnienie, odpowiednio: do przesłuchania strony i do wezwania strony do złożenia wyjaśnień. Występujący w tych przepisach wyraz "może" oznacza właśnie uprawnienie. Natomiast argumenty skargi kasacyjnej zostały zbudowane w taki sposób, jakby organ miał obowiązek przesłuchać stronę a wezwanie strony na podstawie art. 155 § 1 O.p. do złożenia wyjaśnień, zamiast przesłuchania, wprost narusza art. 199 tej ustawy. Zestawiając ze sobą regulacje z tych dwóch przepisów, stwierdzić należy, że do organu podatkowego należy decyzja o skorzystaniu z narzędzi, w które wyposaża go każdy z tych przepisów. Do organu należy nie tylko wybór spośród nich, ale również skorzystanie z nich. Gospodarzem postępowania podatkowego jest organ podatkowy i to on decyduje jakie działania podejmie w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy, mając na uwadze, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego postanowiono stosownie do art. 204 pkt 1 P.p.s.a. Sędzia A. Olesińska sędzia S. Bogucki sędzia J. Sokołowska