III FSK 982/23

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Anna Dalkowska, Sędzia NSA Jacek Pruszyński, Sędzia WSA (del) Mirella Łent (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 20 grudnia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 29 marca 2023 r. sygn. akt I SA/Łd 69/23 w sprawie ze skargi T. M. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 16 listopada 2022 r. nr 1001-IEE-2.711.166.2022.3.KJR w przedmiocie zabezpieczeń zobowiązań podatkowych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 29 marca 2023 r. sygn. I SA/Łd 69/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę T. M. (dalej jako: skarżący) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 16 listopada 2022 r. w przedmiocie oddalenia skarg na czynności zabezpieczające organu egzekucyjnego. W uzasadnieniu wyroku, sąd pierwszej instancji wskazał, że kluczową i najistotniejszą sporną kwestią w niniejszej sprawie, była ocena zasadności stanowiska organu egzekucyjnego w kwestii uznania za nieuzasadnioną skargę na czynność zabezpieczającą tj. zajęcie zabezpieczające wierzytelności z rachunków bankowych skarżącego. Zdaniem skarżącego, zaskarżona czynność zabezpieczająca była niezgodna z prawem albowiem: po pierwsze w zarządzeniach zabezpieczenia, na podstawie, których dokonano zaskarżonej czynności egzekucyjnej brak było numeru PESEL zobowiązanego, po drugie jest to zbyt uciążliwy środka egzekucyjnego, a po trzecie dokonano zabezpieczenia pomimo braku podstaw wskazanych w art. 154 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2022 r. poz. 479, t.j. ze zm.) - dalej "u.p.e.a.". WSA w Łodzi podkreślił, że skarga, o której stanowi art. 54 § 1 u.p.e.a., nie może być traktowana przez zobowiązanego jako jeden z wielu środków prawnych (środków zaskarżenia, wniosków), w których będzie przedstawiał te same argumenty i te same żądania, a organ każdorazowo będzie je rozpatrywał co do istoty. W sprawie zainicjowanej skargą na czynności egzekucyjne zobowiązany nie może skutecznie kwestionować zastosowania środka egzekucyjnego z powodu - w jego przekonaniu - niezgodnego z prawem prowadzenia egzekucji, nieistnienia obowiązku podlegającego egzekucji. Są to bowiem zagadnienia podlegające rozpatrzeniu i rozstrzygnięciu w innych trybach przewidzianych w u.p.e.a., jak zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji. Nadto podkreślił, że nie dopatrzył się uchybień formalnych w zaskarżonej czynności organu egzekucyjnego, a sporządzone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego L. zawiadomienia z 8 lipca 2022 r. o numerach: [...], [...] i [...] spełniły wymogi, które są określone dla tego rodzaju dokumentów w przepisach prawa. Nadto sąd pierwszej instancji dodał, że zarzut nadmiernej uciążliwości środka może być podniesiony w skardze na czynność zabezpieczającą, jednakże dla jego uwzględnienia wymagane jest nie tylko wykazanie uciążliwości zastosowanego środka zabezpieczającego, ale ponadto wykazanie możności zastosowania innych środków zabezpieczenia, które (w co najmniej takim samym stopniu pozwoliłyby) na osiągnięcie celu zabezpieczenia. Skarżący podnosząc taki zarzut winien zatem wskazać jednocześnie jakąkolwiek realną alternatywę dla zastosowanego środka egzekucyjnego. Uwzględnienie takiego zarzutu nie było możliwe w sytuacji, gdy zobowiązany nie wskazał na możliwość zastosowania innego środka egzekucyjne. Wyrok ten w całości dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej w skrócie CBOSA). Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł pełnomocnik skarżącego, który zaskarżył go w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329, t.j. ze zm.) dalej: "p.p.s.a.", w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 54 § 1 pkt 1 u.p.e.a, w zw. z art. 166b u.p.e.a. przez oddalenie skargi, podczas gdy skarga winna zostać uwzględniona, a zaskarżone postanowienie uchylone w całości wobec uchybienia organu podatkowego, polegającego na dokonaniu czynności egzekucyjnej z naruszeniem ustawy, tj. a. art, 156 § 1 pkt 2 u.p.e.a. przez brak wskazania w zarządzeniach zabezpieczenia, na podstawie których dokonano zaskarżonej czynności egzekucyjnej, numeru PESEL zobowiązanego, co powoduje, że zaskarżona czynność jest nieskuteczna; b. art. 154 § 1 u.p.e.a. poprzez dokonanie zabezpieczenia pomimo braku podstaw wskazanych w powołanym przepisie; 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 54 § 1 pkt 2 u.p.e.a. w zw. z art. 166b u.p.e.a. przez zastosowanie zbyt uciążliwego środka zabezpieczającego, w ramach którego dokonano czynności zabezpieczającej. Mając na uwadze powyższe zarzuty, pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, a także o zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych. W piśmie procesowym z dnia 4 lipca 2023 r. stanowiącym uzupełnienie braków formalnych skargi kasacyjnej, pełnomocnik skarżącego oświadczył, że na podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a. zrzeka się rozprawy. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W myśl art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 1634, t.j. ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (zob. uchwała NSA z 8 grudnia 2009r., II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40). Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego została oddalona. Stosownie do art. 182 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdyż strona skarżąca zrzekła się rozprawy, a organ nie zażądał jej przeprowadzenia. Analiza sformułowanych podstaw kasacyjnych oraz ich uzasadnienia prowadzi do wniosku, że skarżący nie dostrzega rozważań, jakie poczynił Wojewódzki Sąd Administracyjny, a to jego wyrok obecnie podlegałby kontroli merytorycznej. Kontrola ta jednak jest uzależniona od sformułowanych zarzutów, a te należy kierować do orzeczenia, gdyż przystępując do kontroli zaskarżonego wyroku przypomnieć należy, że skarga kasacyjna oparta została jedynie na zarzucie naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 54 § 1 pkt 1 u.p.e.a. w zw. z art. 166b u.p.e.a. "przez oddalenie skargi, podczas gdy skarga winna zostać uwzględniona, a zaskarżone postanowienie uchylone w całości wobec uchybienia organu podatkowego, polegającego na dokonaniu czynności egzekucyjnej z naruszeniem ustawy". Przywołane art. 133 § 1 p.p.s.a. oraz art. 134 § 1 p.p.s.a. graniczono jedynie do wskazania jednostek redakcyjnych tych przepisów. Jednak ich treść, a w szczególności treść art. 133 § 1 p.p.s.a. oraz art. 134 § 1 p.p.s.a. (podstawa wyrokowania oraz jej granice) wymagałaby sprecyzowania na czym konkretnie polega ich naruszenie. Powołany art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. stanowi, że Sąd pierwszej instancji uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z zaprezentowanej treści art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. wynika, że naruszenie omawianego przepisu może nastąpić w sytuacji, gdy Sąd nie stwierdzi zaistniałego uchybienia przepisom postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy lub gdy wobec stwierdzenia takiego uchybienia nie uchyli zaskarżonego aktu. Tymczasem przywołując art. 54 § 1 pkt 1 u.p.e.a. w zw. z art. 166b u.p.e.a., art 156 § 1 pkt 2 u.p.e.a. czy art. 154 § 1 u.p.e.a., autor skargi powtarza swoje stanowisko wyrażone w skardze, gdy Sąd pierwszej instancji uznał jego niezasadność ponieważ, jak uznał, kwestie nimi objęte (tj. brak numeru PESEL w zarządzeniach zabezpieczania i dokonanie zabezpieczenia pomimo braku podstaw wskazanych w art. 154 § 1 u.p.e.a.) w ogóle nie podlegają badaniu w ramach skargi na czynność egzekucyjną, wniesionej na podstawie art. 54 § 1 u.p.e.a., a zarzucając zbytnią uciążliwość zastosowanego środka zabezpieczającego, skarżący nie uzasadnił na czym ona polega. W skardze kasacyjnej zabrakło odniesienia się do tego typu wniosków. Podważenie przez WSA możliwości kwestionowania rozstrzygnięcia z braku takiej możliwości czy braku uzasadnienia stanowiska wymagałoby argumentów przemawiających za naruszeniem konkretnych przepisów, z których można by wnieść, że Sąd nie miał racji. Powtarzanie stanowiska, które Sąd uznał za niemożliwe do zbadania jest niewystarczające. Niewystarczającym jest też powtórzenie stanowiska, które Sąd uznał za niespełniające przesłanki do zastosowania danej instytucji prawa (środek zbyt uciążliwy). Należy uznać, że skarżący oczekuje ostatecznie stanowiska NSA w sprawie, gdzie właściwym był WSA. Treść skargi kasacyjnej nie wykazuje nieprawidłowości wywodu Sądu pierwszej instancji. Nie ulega wątpliwości, że samodzielne wskazanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. jako podstawy kasacyjnej, opatrzone jedynie stwierdzeniem, że chodzi o naruszenia procedury, do których doszło w toku rozpoznania sprawy przez organy podatkowe, uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu zbadanie, czy w Sąd pierwszej instancji słusznie nie znalazł podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji. Przywołanie art. 54 § 1 pkt 1 u.p.e.a. w zw. z art. 166b u.p.e.a., art 156 § 1 pkt 2 u.p.e.a. czy art. 154 § 1 u.p.e.a. bez uzasadnienia odnoszącego się do stanowiska Sądu oznacza, że zabrakło sformułowań pozwalających na kontrolę orzeczenia. W świetle art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przewidzianym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także właściwym dla niej wymaganiom konstrukcyjnym. W szczególności formalizm ów wiąże się z powinnością prawidłowego skonstruowania podstaw kasacyjnych, co obejmuje zarówno obowiązek ich przytoczenia, jak i uzasadnienia. Aby skarga kasacyjna mogła być przedmiotem merytorycznego rozpoznania, w zależności od podstawy zawartej w art. 174 p.p.s.a. ma wskazywać konkretny przepis: prawa materialnego naruszonego przez sąd ze wskazaniem, na czym, zdaniem strony skarżącej, polegała niewłaściwa wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie tego przepisu przez sąd, jaka powinna być wykładnia właściwa lub jaki inny przepis powinien być zastosowany (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), lub przepis postępowania ze wskazaniem na czym polegało jego naruszenie i jaki istotny wpływ na wynik sprawy (rozstrzygnięcie) mogło ono mieć (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Dopiero prawidłowo zbudowane zarzuty skierowane do wyroku (a nie tylko do stanowiska wyrażonego w zaskarżonym akcie administracyjnym) mogłyby stanowić podstawę kontroli dokonaną przez sąd odwoławczy. Mając na względzie powyższe oraz art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a., art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b oraz ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie opłat za czynności radców prawnych z dnia 22 października 2015 r. (Dz.U. z 2018 r., poz. 265). Mirella Łent Anna Dalkowska Jacek Pruszyński