I GSK 919/21

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Piotr Pietrasz Sędzia NSA Joanna Wegner (spr.) Sędzia del. WSA Grzegorz Dudar Protokolant asystent sędziego Katarzyna Domańska po rozpoznaniu w dniu 18 grudnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej "S. [...]" Sp. z o.o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 listopada 2020 r. sygn. akt V SA/Wa 476/20 w sprawie ze skargi "S. [...]" Sp. z o.o. w W. na decyzję Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia 30 grudnia 2019 r. nr DC4.8852.37.2019 w przedmiocie wiążącej informacji taryfowej 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od "S. [...]" Sp. z o.o. w W. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Wyrokiem z 12 listopada 2020 r., sygn. akt V SA/Wa 476/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325) – zwanej dalej: "p.p.s.a." oddalił skargę S. [...] sp. z o. o. w W. na decyzję Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z 30 grudnia 2019 r. w przedmiocie wiążącej informacji taryfowej. Od tego wyroku skarżący wywiódł skargę kasacyjną, zaskarżając wskazane orzeczenie w całości. Środek odwoławczy oparto na obu podstawach. Zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego odnosiły się do reguły 1 Ogólnych Reguł Interpretacyjnych Nomenklatury Scalonej, wprowadzonych przez rozporządzenie wykonawcze Komisji (UE) nr 2018/1602 z 11 października 2018 r. zmieniającego załącznik nr I do rozporządzenia Rady (EWG0 nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.U.UE.L.2018.273.1) – zwanych dalej "ORINS", prowadzącego do niezgodnego z tą regułą zaklasyfikowania przyrządu do pomiaru prędkości pojazdów w ruchu drogowym LTI 20/20 TruCam II do podpozycji 90292038, chociaż Nomenklatura Scalona dla pozostałych przyrządów i urządzeń kontrolnych lub pomiarowych, do których należy przyrząd, określa wprost pozycję 903149 jako właściwą oraz reguły 6 ORINS poprzez niewłaściwą wykładnię i zastosowanie i niewłaściwą kwalifikację wspomnianego przyrządu, a także niewłaściwe zastosowanie komentarza do pozycji 9013 i 9031 poprzez nieodczytanie ich w kontekście Not Wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej i niedokonanie kwalifikacji tego przyrządu zgodnie z Nomenklaturą Scaloną. Zarzuty naruszenia przepisów postępowania dotyczyły art. 151 w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. i reguły 2a ORINS, której zastosowanie prowadziłoby do prawidłowego ustalenia, że istnieje pozycja, która zawiera wszystkie informacje o przyrządzie, a tą pozycją jest 9031 oraz reguł 3 i 3a ORINS poprzez pominięcie i nieuwzglęnienie elementu zasadniczego przyrządu, tj. rejestrowanie zdarzeń drogowych. Ponadto skarżący zarzucił naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 187 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900) – zwanej dalej "o.p." poprzez niezebranie w sposób wyczerpujący całości materiału dowodowego i jego nierozpatrzenie, art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 122, art. 187 i art. 191 o.p. poprzez wybiórcze przedstawienie stanu sprawy, nieodniesienie się do wszystkich zarzutów skargi i uchylenie się od dokonania szczegółowej oceny i uzasadnienia "decyzji uznaniowej". Skarżący podniósł także zarzut nieważności postępowania sądowego, odwołując się do art. 183 § 2 pkt 5 p.p.s.a. w związku z art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374 ze zm.) – zwanej dalej "ustawą COVID-19" wobec rozpoznania sprawy przez Sąd pierwszej instancji na posiedzeniu niejawnym, o którym nie poinformowano skarżącego. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku oraz o zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie, bo zarzuty skargi kasacyjnej okazały się nieuzasadnione. W pierwszej kolejności rozpoznać należało zarzut najdalej idący, to jest zarzut nieważności postępowania oparty na tezie, jakoby Sąd pierwszej instancji obowiązany był do zawiadomienia skarżącego o terminie posiedzenia niejawnego. Stanowisko to jest nieuzasadnione z następujących powodów. Wbrew wywodom skargi kasacyjnej, zawiadamianie strony o terminie posiedzeń niejawnych nie tylko nie należało do obowiązków sądu w świetle unormowań obowiązujących w okresie pandemii, ale nie stanowi standardu postępowania sądowego. Przypomnieć należy, że uregulowana w przepisach art. 119 p.p.s.a. instytucja postępowania uproszczonego nie wzbudzała dotąd pod tym względem zastrzeżeń w orzecznictwie sądowym, mimo że wówczas także wydanie wyroku na posiedzeniu niejawnym jest niezależne od woli stron (zob. np. wyrok NSA z 5.12.2019 r., I OSK 1358/18, LEX nr 2764716, wyrok NSA z 8.12.2020 r., I FSK 1110/20, LEX nr 3108924, wyrok NSA z 11.03.2021 r., I OSK 4109/18, LEX nr 3179193). Jeżeli zaś chodzi o zapewnienie prawa do wysłuchania, to jak także podkreśla się w orzecznictwie, w przypadku rozpoznania sprawy na posiedzeniu niejawnym, wystarczającą gwarancją jest możliwość ustosunkowania się na piśmie wobec stanowiska zawartego w – obligatoryjnej przecież – odpowiedzi na skargę, ewentualnie dalszych wzajemnie kierowanych pism stron (zob. np. wyrok NSA z 1.06.2021 r., III FSK 3543/21, LEX nr 3209060). Rozszerzenie zakresu orzekania przez sąd administracyjny na posiedzeniu niejawnym nastąpiło na skutek wejścia w życie przepisów ustawy COVID-19. Ustanowiona w art. 15zzs⁴ ust. 3 tej ustawy możliwość przeprowadzenia rozprawy zdalnej stała się realna dopiero w końcu 2021 r., gdy sale sądowe sądów wojewódzkich zostały zaopatrzone w niezbędny sprzęt i oprogramowanie. Podczas pierwszych tygodni stanu epidemii czynności orzecznicze sądów administracyjnych były wstrzymane i dopiero od maja 2020 r. rozpoczęto realizację znajdującej oparcie w przepisie rangi ustawowej kompetencję orzekania na posiedzeniach niejawnych. Przyjęta w ustawie COVID-19 konstrukcja prawna niewiele różni się od obowiązującego już od lat postępowania uproszczonego. Polega na skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne w drodze zarządzenia przewodniczącego, rozpoznaniu jej w składzie trzyosobowym i doręczeniu wydanego orzeczenia stronom. Taki tryb rozpoznawania spraw obowiązywał zarówno wobec spraw zdjętych z wokandy, a wyznaczonych na termin obejmujący okres epidemii, jak i nowo wyznaczone. Zarządzeniu o zdjęciu z wokandy towarzyszyło zawiadomienie stron o tym, że sprawa zostanie rozpoznana w przewidzianym w art. 15zzs4 ust. 3 ustawy COVID-19 trybie niejawnym, bez wskazania jednak terminu jej załatwienia. Sprawy pozostałe były rozpoznawane na posiedzeniach niejawnych w drodze zarządzenia przewodniczącego, przy czym, początkowo, aż do przełomu października i listopada 2020 r. o terminie rozpoznania sprawy stron nie informowano. Później praktykę tę zmieniono, doręczając stronom odpis zarządzenia o wyznaczeniu terminu rozpoznania sprawy. W uzasadnieniu wyroku z 26.07.2022 r., II FSK 1230/21, LEX nr 3417791 NSA przypomniał, że "postępowanie przed sądem administracyjnym inicjowane jest zawsze przez skarżącego, który już z tego powodu wie o toczącym się postępowaniu. Zapewniana jest mu także możliwość ustosunkowania się do stanowiska organu wyrażonego w odpowiedzi na skargę, bo pismo to jest skarżącemu doręczane. Co więcej, w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd obowiązany jest do oceny legalności zaskarżonej decyzji w jej całokształcie, nie będąc związany zarzutami ani wnioskami skargi. Zarzutów tego rodzaju – poza wyjątkiem z art. 57a p.p.s.a. – skarżący nawet formułować nie musi". Sąd dalej zaakcentował, że "w świetle art. 134 § 1, 2 i art. 133 § 1 p.p.s.a. obowiązkiem sądu wojewódzkiego jest dokonanie oceny legalności decyzji w jej całokształcie na podstawie całego obowiązującego porządku prawnego i pełnych akt sprawy, z wyłączeniem możliwości orzeczenia na niekorzyść skarżącego.". Dodał, że "koncepcja przyjęta w art. 135 p.p.s.a. zakłada szeroki zakres weryfikacji działalności administracji w granicach sprawy, nie tylko zaskarżonego aktu. Odwołując się do europejskiego standardu jawności postępowania sądowego, zauważył, że katalog czynności procesowych podejmowanych podczas rozprawy jest – w porównaniu z postępowaniem cywilnym – znikomy, zwłaszcza w odniesieniu do postępowania dowodowego (art. 106 § 3 p.p.s.a.). Na uwagę zasługuje jeszcze jeden aspekt, a mianowicie – na podstawie § 9 ust. 2 i 3 zarządzenia Prezesa NSA z 6.08.2015 r. w sprawie publikowania informacji na stronie podmiotowej Biuletynu Informacji Publicznej oraz stronie internetowej Naczelnego Sądu Administracyjnego – informacja o terminach rozpoznania wszystkich spraw była podawana na stronach internetowych sądów administracyjnych. W sytuacji tak wyjątkowego i poważnego zagrożenia, jakim jest epidemia, potrzeba zapewnienia jawnego załatwienia sprawy stanęła w kolizji z szybkością postępowania. Istniało przecież ryzyko zablokowania funkcjonowania sądów na dłuższy czas. Dodać należy, że gdyby przyjąć, że brak zawiadomienia strony o terminie posiedzenia niejawnego stanowi naruszenie prawa procesowego, zrewidować by należało wcześniej zreferowane poglądy odnoszące się do reguł prowadzenia postępowania uproszczonego. Jedna z podstawowych zasad – szybkości załatwienia sprawy – znalazła się w tej sytuacji w kolizji z obowiązkiem ochrony wartości najwyższych: zdrowia i życia. Ważąc je zachowano właściwe proporcje, skoro w celu zachowania ciągłości pracy orzeczniczej posłużono się konstrukcją prawną bliską znanemu już postępowaniu uproszczonemu, w stosunku do którego podobne zastrzeżenia okazały się nieuzasadnione. Argumentację powyższą wypada podzielić. Rozpoznanie sprawy niniejszej, zgodnie z przewidzianą w ustawie podstawą prawną na posiedzeniu niejawnym nie narusza prawa. Niezależnie od tego podkreślić należy, że w tej sprawie strona skarżąca aktywnie realizowała przysługujące jej uprawnienia procesowe. Po telefonicznym zawiadomieniu przez zastępcę kierownika sekretariatu wydziału o "odwołaniu posiedzenia jawnego wyznaczonego na dzień 29.10.2020 r. i skierowaniu sprawy do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w dniu 29.10.2020 r. w składzie trzyosobowym" (notatka służbowa z rozmowy telefonicznej, k. 69) skorzystała ze swojego prawa do wysłuchania, kierując do Sądu pierwszej instancji obszerne pismo zawierające uzupełnienie zawartego w skardze stanowiska. Jego złożenie zresztą spowodowało konieczność zapewnienia możliwości ustosunkowania się do argumentów strony skarżącej przez organ celny, wykluczając zarazem możliwość wydania wyroku 29 października 2020 r., który ostatecznie wydano 12 listopada 2020 r. O uszczupleniu praw procesowych skarżącego nie może być zatem mowy. Również pozostałe zarzuty natury procesowej są nieuzasadnione, dlatego że Sąd pierwszej instancji w wystarczającym stopniu zrelacjonował stan sprawy i odniósł się do zarzutów skargi. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie obligatoryjne elementy, jest spójne i obudowane logiczną argumentacją. O jego kompletności świadczy także to, że skarżący formułując zarzuty skargi kasacyjnej podjął polemikę ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji. Gdyby było ono niezupełne, skonstruowanie środka odwoławczego wobec poglądów prawnych Sądu pierwszej instancji nie byłoby możliwe. Zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. pozostaje zatem nieuzasadniony. W odniesieniu do zarzutów naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej poczynić należy najpierw dwie uwagi porządkujące. Po pierwsze – decyzja organu celnego nie nosi znamion decyzji uznaniowej, jak określono to w skardze kasacyjnej. Pojęcie uznania administracyjnego kojarzyć można z dawno już wyrażoną przez M. Mincer koncepcją, a korespondującą z treścią punktu I załącznika do rekomendacji Komitetu Ministrów Rady Europy nr R(80)2 z 11 marca 1980 r., dotyczącej wykonywania władzy dyskrecjonalnej przez organy administracyjne (Concerning the Exercise of Discretionary Powers by Administrative Authorities). Akt ten utożsamia tę władzę z przyznaniem organowi pewnego stopnia swobody przy podejmowaniu decyzji, pozwalającej na wybór spośród kilku prawnie dopuszczalnych wariantów rozstrzygnięcia jednego, który uważa za najwłaściwszy (zob. M. Mincer, Uznanie administracyjne, Toruń 1983, zwłaszcza s. 63 i n.). Organowi nie przysługiwała w tej sprawie żadna swoboda wyboru konsekwencji prawnych ustalonych faktów, lecz związany był ścisłymi regułami dokonywania klasyfikacji taryfowej. Po drugie – spośród wymienionych w skardze kasacyjnej przepisów w postępowaniu z wniosku o wydanie wiążącej informacji taryfowej jedynie przepisy art. 191 o.p. mógł podlegać analizie NSA, dlatego że ani art. 120 ani art. 122 o.p. – z mocy zawartego w art. 73 ustawy z 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz. U. z 2023 r., poz. 1590) – nie znajdują w tego rodzaju sprawach zastosowania, zaś art. 187 o.p. składa się z mniejszych jednostek redakcyjnych, a tym samym zarzut nie spełnia warunku dostatecznej precyzji. Przy czym, kwestionowany na podstawie art. 191 o.p. wynik sądowej kontroli dokonanej przez organ oceny materiału dowodowego nie został przez skarżącego umotywowany; nie wskazano też, w czym przejawiać by się miał wpływ na wynik sprawy podnoszonego naruszenia. Tym samym także ten zarzut okazał się nieuzasadniony. Jeżeli natomiast chodzi o zarzuty naruszenia reguł ORINS, to NSA podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji, zgodnie z którym pierwszoplanową w tej sprawie regułą ORINS jest ta, oznaczona numerem 1, ustanawiająca zasadę, że klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji, działu. Pozostałe reguły ORINS, w tym nr 6 ORINS ma charakter subsydiarny, w tym znaczeniu, że skorzystanie z nich wchodzi w grę dopiero wówczas, gdy reguła nr 1 okaże się niewystarczająca. W tej sprawie odwoływanie się do kolejnych reguł ORINS nie było uzasadnione, dlatego że reguła nr 1 pozwalała w sposób dostateczny na dokonanie niebudzącej wątpliwości klasyfikacji taryfowej. Nie ulega wątpliwości, że sporny przyrząd dokonuje pomiaru prędkości i już ta jego, wiodąca przecież, funkcja determinowała zaklasyfikowanie go do pozycji 90202038. To, że przyrząd służy do pomiaru prędkości nie jest przecież sporne, a dodatkowe, istotne choćby opcje przyrządu pomiarowego, a nawet uczynienie w ten sposób zestawu urządzeń wielofunkcyjnych nie może doprowadzić do wykluczenia go z tej pozycji. Wyjaśnić ponadto należy, że analiza pozycji Taryfy Celnej pozwala na sformułowanie bardziej ogólnego wniosku, a szczególnie przydatnego w tej sprawie. Klasyfikacja taryfowa stanowi podstawę do określenia stawki celnej i charakterystyka danego towaru odbywać się musi według reguł w niej przewidzianych, a konsekwencji może odbiegać od potocznego pojmowania danego towaru. Nawet zatem jeżeli "na pierwszy rzut oka" urządzenie będące przedmiotem niniejszego postępowania kojarzy się z fotoradarem, a więc mechanizmem służącym właściwym służbom publicznym do wykrywania wykroczeń drogowych, to wciąż wiodącą jego funkcją jest pomiar prędkości, determinujący wszystkie pozostałe jego zastosowania. I dlatego właśnie – w świetle uwagi nr 3 do sekcji XVI: "Jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, zespoły maszyn składających się z dwóch lub więcej maszyn połączonych razem, aby tworzyć całość oraz inne maszyny przeznaczone do wykonywania dwóch lub więcej wzajemnie uzupełniających się, lub alternatywnych funkcji, należy klasyfikować tak, jak gdyby składały tylko z tej części składowej lub jako będące tą maszyną, która wykonuje funkcję podstawową." – należy ów przyrząd klasyfikować właśnie do kategorii obejmujących wspomnianą jego funkcję wiodącą. Naczelny Sąd Administracyjny dostrzega to, że rozmaite fotoradary podlegały, przez pewien czas, zróżnicowanej klasyfikacji towarowej w poszczególnych państwach członkowskich. Nie można zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że wskazywane przez skarżącego urządzenie "B." różni się istotnie od tego, które stanowiło przedmiot sporu w niniejszej sprawie. Sąd pierwszej instancji nie przywołał zresztą żadnych znaczących różnic pomiędzy tymi towarami. Nie oznacza to jednak automatycznie, że decyzja wydana w stosunku do skarżącego jest wadliwa, a jedynie świadczy o występowaniu rozbieżności klasyfikacyjnych, które zostały rozstrzygnięte przez Komitet Systemu Zharmonizowanego Światowej Organizacji Celnej, działającej na podstawie przepisów międzynarodowej konwencji w sprawie zharmonizowanego systemu oznaczania i kodowania towarów, sporządzonej w Brukseli dnia 14 czerwca 1983 r. (Dz. U. z 1997 r., Nr 11, poz. 92), której Polska jest stroną i pozostaje zobligowana do jednolitego, wraz z pozostałymi stronami konwencji, stosowania pozycji Systemu Zharmonizowanego (art. 3 konwencji). Stanowisko przyjęte podczas 71 sesji Komitetu, eliminujące wątpliwości w zakresie klasyfikacji urządzenia uznać należy za prawidłowe i potwierdzające trafność ocen wysuniętych przez polskie organy celne. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania Sąd postanowił na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.