I SA/Gl 1700/23

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury, Sędziowie WSA Dorota Kozłowska (spr.), Borys Marasek, Protokolant specjalista Anna Florek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 lipca 2024 r. sprawy ze skargi K. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 16 października 2023 r. nr 2401-IOD-1.4102.49.2021.41.AW UNP: 2401-23-231718 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 17.394,00 (siedemnaście tysięcy trzysta dziewięćdziesiąt cztery) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania. UZASADNIENIE Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: organ odwoławczy) decyzją z 16 października 2023 r. nr 2401-IOD-1.4102.49.2021.41.AW UNP: 2401-23-231718, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 z późn. zm.), dalej: O.p. a także przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000 r. nr 14 poz. 176 z późn. zm. w stanie prawnym obowiązującym w 2008 r.), dalej: u.p.d.o.f. powołanych w uzasadnieniu decyzji, po rozpoznaniu odwołania K. K. (dalej: podatniczka, skarżąca), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. (dalej: organ pierwszej instancji) z 14 maja 2021 r. nr [...] określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w wysokości 670.372,00 zł. Powyższa decyzja organu odwoławczego została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym: Prokuratura Rejonowa w M. prowadząca postępowanie karne o sygn. akt [...] dotyczące podejrzenia popełnienia przez podatniczkę i G. K. (dalej: mąż) przestępstwa polegającego na podejmowaniu czynności, które mogą udaremnić lub znacznie utrudnić stwierdzenie przestępnego pochodzenia środków pieniężnych, zwróciła się do organu pierwszej instancji o przeprowadzenie kontroli w firmie D. K.K. G.K. sp. j., w zakresie m.in. roku podatkowego 2008. W efekcie przeprowadzenia kontroli podatkowej organ pierwszej instancji postanowieniem z 16 lutego 2010 r. wszczął wobec podatniczki postępowanie podatkowe zmierzające do prawidłowego rozliczenia w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. Decyzją z 6 maja 2010 r. organ pierwszej instancji określił podatniczce przybliżoną wartość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2008 w wysokości 656.830,00 zł i kwotę odsetek za zwłokę w wysokości 72.548,00 zł naliczonych na dzień wydania tej decyzji oraz dokonał zabezpieczenia tego zobowiązania na majątku podatniczki i w tym samym dniu wydał zarządzenie zabezpieczenia nr 05 dotyczące ww. należności. Na podstawie ustaleń w toku postępowania podatkowego oraz śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Rejonową w M. organ pierwszej instancji uznał, że postępowanie karne i jego rozstrzygnięcie ma istotne znaczenie dla sposobu rozstrzygnięcia postępowania podatkowego i stanowi wobec niego zagadnienie wstępne pozostające we właściwości innego organu lub sądu wobec czego postanowieniem z 14 listopada 2011 r. zawiesił postępowanie podatkowe do czasu prawomocnego zakończenia postępowania karnego. Po uzyskaniu informacji o zakończeniu ww. postępowania karnego prawomocnym wyrokiem Sądu Apelacyjnego w K. z 26 kwietnia 2018 r., sygn. akt [...], organ pierwszej instancji postanowieniem z 5 marca 2021 r. podjął z urzędu zawieszone postępowanie podatkowe. Następnie decyzją z 14 maja 2021 r. organ pierwszej instancji określił podatniczce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w wysokości 670.372,00 zł. Organ pierwszej instancji w pierwszej kolejności dokonał analizy kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. Stwierdził, że skoro termin płatności tego podatku upływał z dniem 30 kwietnia 2009 r., to ustawowy termin przedawnienia tego zobowiązania upływał z dniem 31 grudnia 2014 r. Następnie wskazał, że do przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. stosuje się przepisy art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r. Natomiast w związku z dokonanym na majątku podatniczki zabezpieczeniem wykonania zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r., o którym mowa w art. 33 § 2 O.p. (na podstawie decyzji organu pierwszej instancji z 6 maja 2010 r.), organ pierwszej instancji stwierdził, że bieg terminu przedawnienia tego zobowiązania został zawieszony zgodnie z art. 70 § 6 pkt 4 O.p., w dniu doręczenia podatniczce zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, wydanego na podstawie powyższej decyzji, tj. 12 maja 2010 r., co z kolei umożliwiło wydanie orzeczenia w sprawie zobowiązania podatkowego. Dalej organ pierwszej instancji odniósł się do prowadzonego wobec podatniczki i jej męża postępowania karnego, w ramach którego wydane zostały: wyrok Sądu Okręgowego w K. z 12 maja 2017 r., sygn. akt [...] oraz wyrok Sądu Apelacyjnego w K. z 26 kwietnia 2018 r., sygn. akt [...] wskazując, że postawiono podatniczce i jej mężowi zarzuty o to, że m.in. w okresie od 6 kwietnia 2007 r. do 31 stycznia 2010 r. w działalności gospodarczej prowadzonej wspólnie w formie spółki jawnej D. posłużyli się fikcyjnymi fakturami VAT wystawionymi przez firmę A. A.M. za roboty budowlane, które w rzeczywistości nie zostały przez tę firmę wykonane, przy czym ostatecznie podatniczka została uniewinniona od zarzucanych czynów, natomiast winnym uznany został jej mąż. Zdaniem organu pierwszej instancji, fakt uniewinnienia podatniczki od zarzutu karnego pozostawał jednak bez znaczenia dla oceny fikcyjności faktur VAT wystawionych przez A. A.M. na rzecz D. sp.j. Organ pierwszej instancji zauważył, że ustalenia z postępowania karnego potwierdził również materiał dowodowy zgromadzony w toku niniejszego postępowania podatkowego w postaci m.in. zeznań A. M.. Z ustaleń postępowania karnego oraz z materiału dowodowego zgormadzonego w toku postępowania podatkowego wynikało, że A.M. przyznał się do wystawiania faktur dla spółki D. niedokumentujących faktycznego wykonania wskazanych tam usług, nie znał podatniczki ani jej małżonka (opisał też szczegóły swojej działalności w tym zakresie, w tym m.in. z pośrednictwem szwagra M. Z. przekazującego mu informacje o szczegółach danych wpisywanych na fakturach i pośredniczącego w przekazywaniu faktur stronie); stwierdził też, że nie zatrudniał jakichkolwiek pracowników i nie posiadał odpowiedniego sprzętu. Z kolei M. Z. odmówił składania jakichkolwiek wyjaśnień. Natomiast na podstawie zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów oraz dokumentów źródłowych D. sp. j., udostępnionych przez Prokuraturę Rejonową w M., organ pierwszej instancji ustalił, że spółka ta zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów za 2008 r. 22 faktury VAT wystawione na jej rzecz przez A. A. M., mające dotyczyć robót montażowych, remontowo-montażowych, instalacyjnych, elektrycznych, budowlanych i modernizacyjnych na łączną kwotę netto 3.297.000,00 zł. W kontekście przepisów art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz orzecznictwa sądów administracyjnych organ pierwszej instancji stwierdził, że faktury te, nawet jeśli zostały prawidłowo wystawione, to nie dokumentowały rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych i jako takie nie posiadały cech dowodu księgowego i nie stanowiły dowodu na poniesienie wydatku, który można uznać za koszt uzyskania przychodów. Wobec powyższego, uwzględniając dane wynikające z podatkowej księgi przychodów i rozchodów D. s.j. oraz przypadający na rzecz podatniczki "udział" w tej spółce (50%), organ pierwszej instancji określił podatniczce należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie 670.372,00 zł, wskazując również, że zaległość podatkowa wyniosła 657.631,00 zł, oraz że od tej zaległości należne są odsetki za zwłokę liczone od 1 maja 2009 r. do dnia zapłaty włącznie. Podatniczka złożyła odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji. Zarzuciła w nim naruszenie: 1. art. 70 § 1 O.p. poprzez wydanie decyzji mimo upływu 5-letniego okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego; 2. art. 70c O.p. poprzez brak zawiadomienia podatniczki o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w trakcie biegu nominalnego ustawowego 5-letniego okresu przedawnienia dotyczącego zobowiązania w podatku dochodowym za 2008 r. Nadto zarzuciła brak uwzględnienia w uzasadnieniu decyzji okoliczności, czy termin zabezpieczenia należności pieniężnych objętych zarządzeniami zabezpieczenia z 6 maja 2010 r. nr 04 i 05 uległ przedłużeniu po 31 marca 2011 r., czy też zabezpieczenia te upadły oraz w jakiej dacie i z jakim skutkiem dla biegu terminu przedawnienia zobowiązania w tym podatku. Wniesiono o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji w całości i umorzenie postępowania podatkowego, jako bezprzedmiotowego wskutek przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2008 r. W uzasadnieniu odwołania podatniczka wskazała, iż jej zdaniem wszczęcie postępowania o przestępstwo skarbowe nastąpiło wcześniej niż doręczenie decyzji o zabezpieczeniu z 6 maja 2010 r. i zarządzenia zabezpieczenia, wobec czego doręczenie tego zarządzenia nie mogło spowodować zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania w tym podatku na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 O.p., jako że był on już wcześniej zawieszony z dniem wszczęcia postępowania karnego, tj. 4 stycznia 2010 r. Zarazem podatniczka stwierdziła, że organ pierwszej instancji winien był zawiadomić ją o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z powodu wszczęcia postępowania karnego skarbowego, gdyż przepis zobowiązujący organ do tej czynności wszedł w życie jeszcze przed upływem nominalnego terminu przedawnienia zobowiązania za 2008 r., czego organ pierwszej instancji nie uczynił, naruszając tym samym zasadę zaufania podatnika do państwa i stanowionego prawa oraz prawa do obrony (w tym także w kontekście orzeczeń: Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego - uchwały z 18 czerwca 2018 r., sygn. akt I FPS 1/18 i wyroku z 3 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 1526/13). Zdaniem podatniczki organ pierwszej instancji nie przeanalizował też okoliczności dotyczących zabezpieczenia należności pieniężnych objętych zarządzeniami zabezpieczenia z 6 maja 2010 r. nr 04 i 05, tj. czy termin zabezpieczenia uległ przedłużeniu po 31 marca 2011 r., czy też zabezpieczenia te upadły oraz w jakiej dacie i z jakim skutkiem dla biegu terminu przedawnienia zobowiązania - od czego zależała konieczna ocena, co do skutków ewentualnego upadku zabezpieczenia dla biegu terminu przedawnienia (daty wznowienia biegu i jego zakończenia). Podniesiono również, że korzystając z możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego w trakcie postępowania odwoławczego, do protokołu z 19 września 2023 r. spisanego w siedzibie organu odwoławczego, pełnomocnik podatniczki zgłosił uwagę dotyczącą braku pełnomocnictwa w aktach sprawy, pomimo że w jednym z protokołów znajdujących się w aktach organu pierwszej instancji była wzmianka o działaniu tego pełnomocnika, w związku z czym poddał pod rozwagę organu odwoławczego uzupełnienie akt o takie pełnomocnictwo. Do braku tego pełnomocnik podatniczki odniósł się również w piśmie z 20 września 2023 r., wskazując dodatkowo, że w toku postępowania pomijano pełnomocnika i nie dokonywano doręczeń na jego adres, wobec czego zasadny jest wniosek o dołączenie pełnomocnictwa do akt odwoławczych i wyjaśnienie jego zakresu, tym bardziej, gdy z decyzji organu pierwszej instancji dotyczącej innego postępowania w sprawie podatku VAT za 2008 r. wynikało, że organ ten wzywał o wyjaśnienie zakresu pełnomocnictwa złożonego w 2010 r., po czym udzielono pełnomocnictwa jedynie w postępowaniu podatkowym dotyczącym rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych. Dalej, w kontekście informacji z pisma Sądu Okręgowego w K. z 22 marca 2021 r., pełnomocnik podatniczki stwierdził, że w niniejszej sprawie zaistniała przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. (z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe), jeszcze przed wydaniem decyzji w sprawie zabezpieczenia i doręczeniem zarządzeń zabezpieczenia, jednak wobec braku zawiadomienia podatniczki w trybie art. 70c O.p., nie miała ona możliwości oceny związku pomiędzy podejrzeniem popełnienia przestępstwa, a niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Ponadto, w odniesieniu do postanowienia organu pierwszej instancji z 29 grudnia 2011 r., wydanego w toku postępowania zabezpieczającego, pełnomocnik podatniczki podniósł, że organ pierwszej instancji nie wskazał konkretnej daty przedłużenia terminu do złożenia wniosku o wszczęcie postępowania egzekucyjnego oraz uzasadnionych przyczyn, co jego zdaniem stanowiło nadużycie prawa przez wierzyciela. Decyzją z 16 października 2023 r. organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji z 14 maja 2021 r. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy w pierwszej kolejności stwierdził, że rozliczenie podatkowe podatniczki za 2008 r. (w zeznaniu PIT-36) zostało zakwestionowane z powodu nieuprawnionego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu D. s.j. (w której podatniczka miała prawo do 50% udziału w zyskach), kwot wynikających z faktur VAT wystawionych na rzecz spółki przez firmę A. A.M. z tytułu robót budowlanych, które w rzeczywistości nie zostały przez tę firmę wykonane. Organ odwoławczy wskazał, że postępowanie podatkowe w tej sprawie zostało wszczęte z urzędu w związku z wnioskiem Prokuratury Rejonowej w M., a w toku postępowania karnego przedstawiono podatniczce zarzut m.in. wprowadzenia (w tym w 2008 r.) do ewidencji prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej poświadczających nieprawdę faktur VAT od firmy A. A.M., z których wynikało istnienie podatku VAT naliczonego firmie A., poświadczenia nieprawdy w wystawianych co miesiąc do organu pierwszej instancji deklaracjach, co do naliczonego A. podatku VAT, które to deklaracje, podając w nich nieprawdę co do opisanej okoliczności, skarżąca złożyła organowi podatkowemu i naraziła na uszczuplenie podatek w ten sposób, że zaniechano pobrania podatku wskazanego, jako naliczony VAT. Postępowanie karne w tej sprawie zakończyło się prawomocnie uniewinnieniem skarżącej od zarzucanych czynów, natomiast winnym ich popełnienia został uznany wspólnik podatniczki w D. s.j., tj. jej mąż (wyroki: Sądu Okręgowego w K. z 12 maja 2017 r., sygn. akt [...] oraz Sądu Apelacyjnego w K. z 26 kwietnia 2018 r., sygn. akt [...]), a po prawomocnym zakończeniu postępowania karnego organ pierwszej instancji podjął z urzędu zawieszone uprzednio postępowanie podatkowe w tej sprawie. Następnie organ odwoławczy stwierdził, że organ pierwszej instancji przeanalizował kwestię możliwości orzekania w niniejszej sprawie co do meritum, z uwzględnieniem obowiązujących regulacji ustawowych w zakresie przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. Zwrócił również uwagę, że w trakcie postępowania zabezpieczającego, na wniosek organu pierwszej instancji będącego wierzycielem, Sąd Rejonowy w M. 14 marca 2011 r. założył księgę wieczystą nr [...] dla przysługującego podatniczce własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego w M. przy ul. [...] i dokonał w niej wpisu hipoteki przymusowej kaucyjnej na sumę 1.070.532,00 zł dot. m.in. wierzytelności wynikającej z zarządzenia zabezpieczenia nr 05 z 6 maja 2010 r. celem zabezpieczenia zobowiązania z tytułu nieopłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2008. Organ odwoławczy stwierdził, że decyzja organu pierwszej instancji z 6 maja 2010 r. w sprawie zabezpieczenia zobowiązania wygasła z dniem doręczenia podatniczce decyzji tego organu z 14 maja 2021 r., wydanej w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r., tj. z dniem 18 maja 2021 r., przy czym fakt ten nie skutkował zakończeniem postępowania zabezpieczającego w tej sprawie, które pozostaje nadal w toku. Dalej organ odwoławczy powołał przepisy mające zastosowanie w niniejszej sprawie. Następnie ocenił w pierwszej kolejności, czy możliwe jest możliwe jest orzekanie w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r., z uwagi na ewentualny upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tego tytułu. Uwzględniając okoliczności zaistniałe w niniejszej sprawie organ odwoławczy stwierdził, że 12 maja 2010 r. doszło do zawieszenia biegu terminu zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r., bowiem w tym dniu doręczono podatniczce zarządzenie zabezpieczenia z 6 maja 2010 r. nr 05, obejmujące należności określone decyzją w sprawie zabezpieczenia tego zobowiązania podatkowego. Zważywszy zarazem, że zgodnie z art. 70 § 7 pkt 5 O.p., po uprzednim zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania, rozpoczyna on swój dalszy bieg od dnia następującego po dniu zakończenia postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, a jak wynika z informacji przekazanej w piśmie organu pierwszej instancji z 21 sierpnia 2023 r., postępowanie to nie zostało jeszcze zakończone - bieg terminu przedawnienia zobowiązania z tego tytułu pozostaje nadal zawieszony, tak więc nie doszło jeszcze do przedawnienia tego zobowiązania podatkowego. Organ odwoławczy zwrócił również uwagę, że niezrozumiały się zarzut podatniczki dotyczący rzekomego "upadku" m.in. zarządzenia zabezpieczenia nr 05 po 31 marca 2011 r., gdyż organ egzekucyjny stosownymi postanowieniami przedłużał termin zabezpieczenia należności objętych tym zarządzeniem także po 31 marca 2011 r. Niezależnie jednak od powyższych okoliczności, w ocenie organu odwoławczego, analiza treści postanowienia z 29 grudnia 2011 r. nie daje podstaw do uznania, że brak w nim wskazania uzasadnionych przyczyn przedłużenia terminu, zwłaszcza gdy stwierdzono w jego treści, że wszczęcie postępowania egzekucyjnego nie jest możliwe z powodu niezakończonego jeszcze ostatecznie postępowania podatkowego w przedmiocie zobowiązania podatkowego za 2008 r. (nie było wówczas podstawy do wystawienia tytułu wykonawczego i egzekucji obowiązku), które zarazem pozostawało zawieszone z uwagi na nierozstrzygnięte zagadnienie wstępne w postaci trwającego postępowania karnego. Organ odwoławczy zwrócił również uwagę, iż nie można pominąć, że nawet w przypadku uznania, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania z przyczyny określonej w art. 70 § 6 pkt 4 O.p. nie mogłoby trwać aż do dnia zakończenia postępowania zabezpieczającego (art. 70 § 7 pkt 5 O.p.), to niewątpliwie skutek taki istniałby co najmniej do dnia wygaśnięcia decyzji organu podatkowego w sprawie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego za 2008 r., tj. do 18 maja 2021 r., w którym to dniu doręczono podatniczce decyzję organu pierwszej instancji w sprawie określenia tego zobowiązania (art. 70 § 7 pkt 4 O.p. w zw. z art. 33a § 1 pkt 2 O.p.). W tym natomiast przypadku, zważywszy że w dniu zawieszenia biegu terminu zobowiązania za 2008 r. (12 maja 2010 r.) do upływu nominalnego terminu przedawnienia tego zobowiązania (31 grudnia 2014 r.) pozostało jeszcze 1.695 dni, po "wznowieniu" biegu tego terminu licząc od 19 maja 2021 r., do przedawnienia zobowiązania mogłoby dojść dopiero z upływem 7 stycznia 2026 r., zatem i w tej sytuacji zobowiązanie podatkowe z tego tytułu nie uległoby jeszcze przedawnieniu. Organ odwoławczy wskazał także, że w toku postępowania zabezpieczającego w niniejszej sprawie, na wniosek organu pierwszej instancji Sąd Rejonowy w M. założył księgę wieczystą dla przysługującego podatniczce własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego oraz dokonał w niej wpisu hipoteki przymusowej kaucyjnej dot. m.in. wierzytelności wynikającej z ww. zarządzenia zabezpieczenia nr 05 z 6 maja 2010 r., celem zabezpieczenia zobowiązania z tytułu nieopłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r., zatem w świetle art. 70 § 8 O.p., także i z tego powodu przedmiotowe zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu. Odnosząc się natomiast do argumentów dotyczących postępowania w sprawie karnej, zgłoszonych w odwołaniu i ponowionych w piśmie z 20 września 2023 r., organ odwoławczy stwierdził, że w realiach niniejszej sprawy są one chybione, przede wszystkim dlatego, że wszczęcie tego postępowania nie mogło wywołać jakiegokolwiek skutku dla biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. Po pierwsze bowiem, co jednoznacznie wynika zarówno z treści korespondencji Prokuratury Rejonowej w M. kierowanej do organu pierwszej instancji, jak i z pisma Sądu Okręgowego w K. z 22 marca 2021 r., sygn. akt [...], a także z wyroku tego Sądu z 12 maja 2017 r., sygn. akt [...], postępowanie karne nie zostało wszczęte w sprawie i nie obejmowało swoim zakresem przestępstwa lub wykroczenia skarbowego związanego z niewykonaniem przez podatniczkę zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. Dotyczyło natomiast kwestii związanych w szczególności z: podejmowaniem czynności mających udaremnić lub znacznie utrudnić stwierdzenie przestępnego pochodzenia środków pieniężnych (...), wprowadzania do ewidencji działalności gospodarczej poświadczających nieprawdę faktur VAT od firmy A. A.M. (...), poświadczania nieprawdy w wystawianych do Urzędu Skarbowego w M. deklaracjach co do naliczonego A. podatku VAT, składania poświadczających nieprawdę deklaracji i narażenia na uszczuplenie podatku w ten sposób, że zaniechano pobrania podatku wskazanego jako naliczony VAT, czy też wskazywania w złożonych deklaracjach VAT-7 nieprawidłowej podstawy opodatkowania (...). Już zatem tylko z powodu jego zakresu, wszczęcie przedmiotowego postępowania karnego nie mogło wywołać skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. Niezależnie od powyższego organ odwoławczy zauważył, że również podniesiony przez podatniczkę brak zawiadomienia o wszczęciu postępowania karnego i jego skutkach dla biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (o którym mowa w art. 70c O.p.), wbrew intencji podatniczki, stałby na przeszkodzie do uznania, że w związku z tą okolicznością doszło do zawieszenia biegu tego terminu oraz, że efekt ten zaistniał jeszcze przed doręczeniem podatniczce zarządzenia zabezpieczenia z 6 maja 2010 r. nr 05. Brak wspomnianego zawiadomienia w trybie art. 70c O.p., którego organ pierwszej instancji faktycznie nie wystosował do podatniczki powoduje bowiem, że nie dochodzi do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania z uwagi na wszczęte postępowanie karne lub karne skarbowe. Stąd też w przypadku podatniczki, także i ta przyczyna wykluczałaby ocenę, że wszczęcie postępowania w sprawie karnej wywołało jakikolwiek skutek dla biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego. Oceniając z kolei wniosek zgłoszony do protokołu z 19 września 2023 r. oraz w piśmie z 20 września 2023 r. w przedmiocie braku pełnomocnictwa dla adwokata A. A., o którym mowa w protokole spisanym przed organem pierwszej instancji 18 maja 2011 r., organ odwoławczy stwierdził, że nie zasługuje on na uwzględnienie. Wniosek w tej sprawie o dołączenie do akt niniejszego postępowania odwoławczego "dokumentu pełnomocnictwa udzielonego przez wspólników, a złożonego w 2011 r. do akt prowadzonych wówczas postępowań podatkowych" i wyjaśnienie jego zakresu nie mógł bowiem odnieść oczekiwanego skutku z kilku powodów. Organ odwoławczy wskazał, że po pierwsze, z powyższego protokołu organu pierwszej instancji z 18 maja 2011 r. jednoznacznie wynika, że został spisany na okoliczność stawienia się męża podatniczki wraz ze swoim pełnomocnikiem – adwokatem w celu udzielenia wyjaśnień na okoliczność transakcji zawartych w 2007 r. oraz w 2008 r. przez firmę D. K.K. G.K. s.j. w związku z prowadzonymi postępowaniami: - wszczętym 16 lutego 2010 r. i zmierzającym do prawidłowego rozliczenia w drodze decyzji podatku od towarów i usług za miesiące od września 2007 r. do grudnia 2009 r.; - wszczętym 14 października 2010 r. i zmierzającym do prawidłowego rozliczenia w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2007; - wszczętym 14 października 2010 r. i zmierzającym do prawidłowego rozliczenia w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2008. Z powyższego nie wynika jednak, aby wskazany pełnomocnik występował przed organem pierwszej instancji również, jako reprezentant podatniczki, a żadne z wymienionych w tym protokole postępowań w związku, z którymi stawił się mąż podatniczki ze swoim pełnomocnikiem, nie dotyczyły określenia podatniczce zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. Zgodnie z przedstawionym opisem (data wszczęcia, oznaczenie i określenie zakresu postępowania), dwa pierwsze postępowania dotyczyły odpowiednio: podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r., natomiast trzecie z nich, pomimo że dotyczyło podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r., to nie mogło być postępowaniem wszczętym w niniejszej sprawie. Wniosek taki wynika bowiem już z porównania dat wszczęcia i oznaczeń postępowania wymienionego w powyższym protokole oraz postępowania wszczętego w niniejszej sprawie, tj. odpowiednio z 14 października 2010 r. (trzecie postępowanie wskazane w protokole z 18 maja 2011 r.) oraz z 16 lutego 2010 r. (postępowanie w sprawie zobowiązania podatniczki w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r.). Po wtóre organ odwoławczy zwrócił uwagę, że w treści postanowienia organu pierwszej instancji z 16 lutego 2010 r. o wszczęciu wobec podatniczki postępowania podatkowego w niniejszej sprawie, znalazło się pouczenie oparte o przepisy art. 136 O.p. i art. 137 § 1, § 2 i § 3 O.p. (w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania postanowienia), w którym wskazano w szczególności, że strona postępowania może działać przez pełnomocnika, kto może być pełnomocnikiem oraz że pełnomocnictwo winno być udzielone na piśmie lub zgłoszone do protokołu, a pełnomocnik obowiązany jest dołączyć do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. Tymczasem aż do 19 września 2023 r., kiedy w siedzibie organu odwoławczego stawiła się podatniczka z pełnomocnikiem przedkładającym umocowanie do działania w sprawie w jej imieniu, żaden pełnomocnik nie został zgłoszony/nie zgłosił się do udziału w niniejszym postępowaniu, tak przed organem pierwszej instancji, jak i organem odwoławczym, a w postępowaniu tym podatniczka uczestniczyła nie korzystając z usług żadnego pełnomocnika. Zważywszy zatem na wszystkie powyższe okoliczności, a także podniesione w piśmie z 20 września 2023 r., w oparciu o cytat z decyzji organu w sprawie podatku VAT (z którego wynika w szczególności, że decyzja ta nie została wydana wobec podatniczki, a wobec jej małżonka, oraz że w tym fragmencie mowa jest o pełnomocnictwach udzielanych adwokatowi A. A. przez "Pana" w tym do reprezentowania spółki jawnej D.), nie sposób było uznać, że organ pierwszej instancji pominął jakieś udzielone przez podatniczkę, bliżej nieokreślone pełnomocnictwo, które już wcześniej miałoby znaleźć się w aktach sprawy, które zarazem winno być obecnie dołączone do akt niniejszego postępowania odwoławczego i podlegać ocenie w kontekście doręczeń dokonywanych w toku postępowania przed 19 września 2023 r. Stąd też uznając, że wniosek podatniczki w tym przedmiocie jest bezzasadny, postanowieniem z 16 października 2023 r. organ odwoławczy odmówił jego uwzględnienia. Odnosząc się następnie do kwestii zasadności samego wymiaru podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r., w którym to zakresie podatniczka nie podniosła żadnych zarzutów w toku postępowania odwoławczego, także i w tej mierze organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji. Stan faktyczny i ustalone okoliczności prowadzonej przez podatniczkę w 2008 r. działalności gospodarczej (jako wspólnik spółki jawnej D.) nie pozwalały na dokonanie odmiennej oceny w tym zakresie. W związku z działalnością prowadzoną przez podatniczkę wspólnie z małżonkiem pod firmą D. K.K. G.K. sp. j. z równym prawem obu wspólników do udziału w zyskach spółki, zmianie w porównaniu z wielkością wykazaną przez podatniczkę w zeznaniu podatkowym PIT-36, uległa wysokość kosztów uzyskania przychodu, uznana przez organ pierwszej instancji za prawidłową w wyniku uwzględnienia stwierdzonych okoliczności sprawy (kwota uznana: 167.605,52 zł - 50% z 335.211,03 zł, zamiast wykazanej przez skarżącą: 1.816.105,52 zł - 50% z 3.632.211,03 zł). W realiach działalności powyższej spółki oraz podatniczki, jako jej wspólnika, ustalonych i wyjaśnionych na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego zarówno w toku postępowania w sprawie karnej, jak i postępowania podatkowego, organ odwoławczy uznał, iż zasadnie stwierdził organ pierwszej instancji, że zakwestionowane faktury (od firmy A. A.M.), rozliczone przez spółkę D., a w konsekwencji przez podatniczkę w ramach kosztów uzyskania przychodu, nie dokumentowały rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych i nie mogły być uznane za rzetelne dokumenty księgowe. Organ odwoławczy uznał, że w świetle art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., faktury te nie mogły również stanowić podstawy do kwalifikacji wynikających z nich kwot do kosztów uzyskania przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej. Stąd też prawidłowa była ocena organu pierwszej instancji w tym względzie, skutkująca wyłączeniem z kosztów uzyskanego przez podatniczkę przychodu z działalności gospodarczej, kwot wykazanych w zakwestionowanych fakturach, a następnie określeniem w innej wysokości należnego podatku dochodowego z tego tytułu (z uwzględnieniem skali podatkowej obowiązującej w 2008 r. - zgodnie z art. 10 ust. 3 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych ustaw). W skardze na decyzje organu odwoławczego, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, skarżąca zastępowana przez profesjonalnego pełnomocnika - adwokata, zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie: 1. art. 70 § 6 pkt 1 i 4 O.p. na skutek nieprawidłowej oceny właściwej przesłanki, która skutkowała zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku PIT za 2008 r., co z kolei skutkowało utrzymaniem decyzji organu pierwszej instancji mimo upływu 5-letniego okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego (naruszenie art. 70 § 1 O.p.) oraz skutkowało brakiem decyzji o umorzeniu postępowania jako bezprzedmiotowego z uwagi na przedawnienie (art. 208 § 1 O.p.); 2. interesu podatnika poprzez przyjęcie, że utrzymane są nadal zabezpieczenia należności pieniężnych w podatku PIT za 2008 r. objętych zarządzeniami zabezpieczenia z 6 maja 2010 nr 04 i 05 mimo, iż w postanowieniu organu pierwszej instancji z 29 grudnia 2011 r. nie oznaczono konkretnej daty, do której przedłużono termin do złożenia wniosku egzekucyjnego. Naruszono tym samym termin do dalszego utrzymywania zabezpieczenia poprzez niezasadne przyjęcie, że po dacie uprawomocnienia się wyroku karnego w dniu 26 kwietnia 2018 r. wierzyciel nie mógł podjąć przymusu egzekucyjnego. Naruszono również interes skarżącej i jej małżonka poprzez bezpodstawne dalsze przedłużanie terminu zabezpieczenia zobowiązania podatkowego jedynie dla celów dalszego prowadzenia postępowania podatkowego także po upływie terminu określonego w art. 70 § 1 O.p., co stoi w sprzeczności z art. 159 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, zasadą legalizmu (art. 120 O.p.), zasadą prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 O.p.), zasadą szybkości i prostoty postępowania podatkowego (art. 125 O.p.), które to naruszenia miały wpływ na wynik sprawy; 3. art. 136 O.p., art. 137 O.p., art. 145 § 2 O.p., art. 123 § 1 O.p., art. 29 § 1 O.p. w zw. z art. 26 O.p. w brzmieniu obowiązującym do 1 stycznia 2016 r. poprzez pozbawienie skarżącej, w postępowaniu przed organem pierwszej instancji, możliwości działania poprzez pełnomocnika, braku dokonania doręczeń pełnomocnikowi skarżącej, mimo właściwego umocowania pełnomocnika przez małżonka skarżącej i złożenia dokumentu pełnomocnictwa do akt niniejszego postępowania w rozumieniu tych przepisów, braku dostatecznego wyjaśnienia treści dokumentu pełnomocnictwa, zakresu umocowania, treści § 9 pkt 1 umowy spółki D. K.K. G.K. s.j. dotyczącego zasad reprezentacji, co doprowadziło także do niekorzystnych skutków w sferze praw i obowiązków małżonka skarżącej odpowiedzialnego za zobowiązania skarżącej, które to naruszenia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania podatkowego w przypadku stwierdzenia jego bezprzedmiotowości wskutek przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku PIT za 2008 r. Ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W uzasadnieniu pełnomocnik skarżącej wskazał, iż w związku z tym, że prowadzone postępowanie karne o przestępstwo skarbowe zostało wszczęte 4 stycznia 2010 r., to należało rozważyć, czy z dniem jego wszczęcia uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym za 2008 r. Wskazuje na to ówczesne brzmienie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji oraz organu odwoławczego są natomiast mało przekonywujące w odniesieniu do tego, w oparciu o jakie zdarzenie/czynność organy te przyjęły, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w tej sprawie. O ile organ pierwszej instancji dał w pewnym stopniu wyraz stanowisku, że do zawieszenia biegu terminu przedawnienia doszło zarówno w oparciu o art. 70 § 6 pkt 1 O.p. i art.70 § 6 pkt 4 O.p., to organ odwoławczy skłonił się jedynie ocenić, że druga z tych podstaw prawnych jest miarodajna dla przyjęcia, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego. W ocenie skarżącej, czynność procesowa wszczęcia postępowania o przestępstwo skarbowe nastąpiła wcześniej niż doręczenie decyzji z 6 maja 2010 r. w trybie przepisów o zabezpieczeniu, a następnie zarządzenia o zabezpieczenia, którymi to czynnościami organ pierwszej instancji dokonał zabezpieczenia na majątku skarżącej wykonania zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. Tym samym czynność doręczenia wskazanego zarządzenia nie mogła spowodować zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania w tym podatku na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 O.p., który już zawieszony był wcześniej z dniem wszczęcia postępowania karnego. Nominalny pięcioletni okres przedawnienia zobowiązania podatkowego (art. 70 § 1 O.p.) upłynął w niniejszej sprawie z dniem 31 grudnia 2014 r. W trakcie biegu tego terminu wprowadzony został z dniem 15 października 2013 r. następujący obowiązek dla organu podatkowego: organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 i 1a O.p., oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia (art. 70c O.p.). Faktem jest, że ustawodawca wprowadzając art. 70c do O.p. nie ustanowił doń przepisów intertemporalnych. Organy podatkowe stoją na stanowisku, że brak reguł intertemporalnych miał wpływ na stosowanie, bądź nie stosowanie w toku trwającego postępowania podatkowego, art. 70c O.p. po 15 października 2013 r. w odniesieniu do zobowiązania podatkowego, które nadal, po tej dacie nie uległo ustawowemu nominalnemu przedawnieniu. O ile w przekonaniu organów podatkowych przepis art. 70c O.p. nie kreował dla nich obowiązku zawiadamiania, o jakim w nim mowa, w sytuacji zawieszenia biegu przedawnienia w przypadku m.in. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., o tyle należy tym bardziej rozpatrzyć, czy to zawieszenie nastąpiło wcześniej niż wydanie zarządzenia zabezpieczenia i jaki to miało skutek dla ustalenia prawidłowej daty przedawnienia zobowiązania podatkowego. Braki te oraz płynne stanowiska organów podatkowych w tym zakresie powodują naruszenie wcześniej wskazanych zasad postępowania podatkowego. Podatnik winien znać jednoznaczne podstawy zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Z prawa do obrony wynika obowiązek poinformowania strony w sposób skonkretyzowany o powodach wydania danej decyzji, szczególnie gdy jest ona dla niego negatywna. Dotyczy to także zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Następnie odniesiono się do braków w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego. Organ odwoławczy nie przeanalizował okoliczności, czy termin zabezpieczenia należności pieniężnych objętych zarządzeniami zabezpieczenia z 6 maja 2010 r. nr 04 i 05 uległ prawidłowemu przedłużeniu po 31 grudnia 2011 r., czy też zabezpieczenia te upadły, oraz w jakiej dacie i z jakim skutkiem dla biegu terminu przedawnienia zobowiązania w tym podatku. Brak ten ma istotne znaczenie dla oceny, czy w sprawie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego zaskarżoną decyzją. W zależności od ustalenia tych okoliczności organ odwoławczy powinien ocenić, czy w przypadku ewentualnego upadku zabezpieczenia bieg terminu przedawnienia nie powinien zostać wznowiony i od jakiej daty powinien biec dalej oraz kiedy nastąpi jego koniec. Powołano się na zaprezentowane w orzecznictwie sądowym stanowisko, zgodnie z którym przedłużenie oznacza przesunięcie w czasie ze wskazaniem nowego terminu. Nie można przyjąć, że ustawodawca dopuścił możliwość przedłużenia terminu zabezpieczenia na czas nieograniczony. Organ podatkowy przedłużając termin zabezpieczenia zobowiązany jest wykazać nie tylko istnienie przyczyny uniemożliwiającej wszczęcie postępowania egzekucyjnego, ale powinien wykazać, że jest to przyczyna uzasadniona, czyli oparta na obiektywnych podstawach (usprawiedliwiona). Dalej zarzucono również uchybienie w zakresie przestrzegania reguł postępowania podatkowego, w tym wskazanych w zarzutach na wstępie przepisów prawa. Uchybieniem procesowym jest pominięcie w prowadzonym postępowaniu oceny treści dokumentu pełnomocnictwa, które jak wskazano w protokole z 8 maja 2011 r., zostało złożone w toku m.in. postępowania wszczętego 14 października 2010 r. w przedmiocie rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2008. W protokole odnotowano udział pełnomocnika adwokata A.A., który zgłosił się do udziału w czynnościach z zakresu postępowań podatkowych wymienionych w w/w protokole. W aktach postępowania brak jest jednak posiadanego przez organ pierwszej instancji dokumentu pełnomocnictwa udzielonego adwokatowi A.A. i, a w toku dalszego postępowania podatkowego w podatku PIT za rok 2008 organ pierwszej instancji dokonywał czynności oraz doręczeń z pominięciem ustanowionego pełnomocnika. Zdaniem skarżącej, kwestia istnienia ważnego pełnomocnictwa w prowadzonym postępowaniu winna zostać przez organy podatkowe wzięta pod uwagę z urzędu i w razie ustalenia działania pełnomocnika za stronę, doręczenia w postępowaniu podatkowym, w tym i zabezpieczającym, winny zostać dokonywane skarżącej na adres pełnomocnika. Tym samym uzasadniony wydaje się złożony do protokołu z 19 września 2023 r. wniosek o dołączenie przez organ pierwszej instancji do akt postępowania odwoławczego, także w niniejszym postępowaniu w podatku PIT za 2008 r., dokumentu pełnomocnictwa udzielonego przez skarżącą i jej męża, a złożonego w 2011 r. do akt prowadzonych wówczas postępowań podatkowych. Wyjaśnienie zakresu udzielonego wówczas pełnomocnictwa jest tym bardziej istotne, skoro w innym postępowaniu dot. podatku VAT stwierdzono w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z 14 maja 2021 r. dotyczącej podatku VAT za m-ce 2008 r. co następuje: "Z akt prowadzonych postępowań podatkowych wobec męża skarżącej wynika, że 11 października 2010 r. złożył on pełnomocnictwo, w którym udzielił adwokatowi A. A. umocowania do reprezentowania jego oraz spółki "D." K.K. G.K. w postępowaniu podatkowym, nie wskazując jednak zakresu spraw których ono dotyczy. W związku z powyższym pismem z dnia 18.10.2010 r. adwokat A. A. został wezwany w trybie art. 169 O.p. do wskazana, w terminie 7 dni od dnia jego doręczenia, zakresu udzielonego pełnomocnictwa oraz czynności procesowych dokonywanych w imieniu mocodawcy. Ponadto w powyższym wezwaniu zamieszona została informacja, iż nie usunięcie w wyznaczonym terminie wskazanych braków spowoduje, że złożone 11 października 2010 r. pełnomocnictwo nie wywoła skutków prawnych. W związku z powyższym wezwaniem, 19 października 2010 r. zostało udzielone przez męża skarżącej pełnomocnictwo dla adwokata A. A. obejmujące jedynie postępowanie podatkowe dotyczące rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych". Niezasadnie zatem organ odwoławczy nie przeprowadził dowodu z tego pełnomocnictwa, które winno być w aktach postępowania podatkowego w podatku PIT za 2008 r. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie, jest kwestia zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów D. s.j. (w której skarżąca miała prawo do 50% udziału w zyskach), kwot wynikających z faktur VAT wystawionych na rzecz spółki jawnej przez firmę A. A.M. z tytułu świadczenia usług - robót budowlanych, remontowo-montażowych i instalacyjnych. Niemniej w pierwszej kolejności Sąd odniesie się do zarzutu najdalej idącego, czyli zarzutu przedawnienia, którego uwzględnienie czyniłoby bezprzedmiotowymi pozostałe zarzuty skargi. Instytucję przedawnienia zobowiązania podatkowego reguluje przepis art. 70 O.p. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, chyba, że zachodzą okoliczności mające wpływ na jego przedłużenie. W art. 70 § 2-6 O.p. określono z kolei przypadki, których wystąpienie skutkuje przedłużeniem terminu przedawnienia – przerwanie, czy zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Zasadą jest, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 O.p.). Termin płatności tego podatku upływał z dniem 30 kwietnia 2009 r., zatem ustawowy termin przedawnienia tego zobowiązania upływał z dniem 31 grudnia 2014 r. Organ odwoławczy uznał, że 12 maja 2010 r. doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r., bowiem w tym dniu doręczono skarżącej zarządzenie zabezpieczenia z 6 maja 2010 r. nr 05, obejmujące należności określone decyzją w sprawie zabezpieczenia tego zobowiązania podatkowego. Ponadto w ocenie organu odwoławczego, zważywszy, że zgodnie z art. 70 § 7 pkt 5 O.p., po uprzednim zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania, rozpoczyna on swój dalszy bieg od dnia następującego po dniu zakończenia postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, a jak wynika z informacji przekazanej w piśmie organu pierwszej instancji z 21 sierpnia 2023 r., postępowanie to nie zostało jeszcze zakończone - bieg terminu przedawnienia zobowiązania pozostaje nadal zawieszony. Z takim stanowiskiem organu odwoławczego nie można się jednak zgodzić. Przesłanki zawieszające bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ustawodawca sformułował m.in. w art. 70 § 6 O.p. Wskazać w tym miejscu należy, że omawiana instytucja na przestrzeni lat ulegała zmianom. Przepis art. 70 § 6 pkt 4 O.p., na który powołuje się organ odwoławczy, został dodany do art. 70 O.p. na podstawie nowelizacji tego przepisu dokonanej ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2008 r. Nr 209, poz. 1318). Dodano wówczas w § 6 pkt 4 zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem doręczenia postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d § 2, lub doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Ustawa ta weszła w życie z dniem 1 stycznia 2009 r. Niemniej zgodnie z art. 7 powołanej ustawy nowelizującej do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie ustawy nie stosuje się art. 70 § 6 pkt 4 oraz § 7 pkt 4 i 5 ustawy zmienianej w art. 1 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. Mając na uwadze wskazany przepis art. 7 powołanej ustawy nowelizującej kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ma odpowiedź na pytanie, kiedy doszło do postania zobowiązania podatkowego skarżącej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. Pełnomocnik organu odwoławczego na rozprawie wyraził pogląd, że zobowiązanie to powstało z datą złożenia zeznania podatkowego i określonym w nim terminem płatności, a to oznacza, że art. 7 powołanej ustawy nowelizującej nie ma zastosowania. Tym samym, w ocenie pełnomocnika organu odwoławczego, doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia w związku z doręczeniem zarządzenia zabezpieczenia na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 O.p. Na poparcie swojego stanowiska pełnomocnik powołał się także na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 listopada 2017 r. w sprawie II FPS 3/17 (wszystkie orzeczenia sądów administracyjnych powołane w uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Powstaje w związku z tym pytanie, kiedy powstało zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. Zgodnie z art. 21 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem: 1) zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania; 2) doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania. Zdaniem Sądu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych powstaje z dniem zaistnienia zdarzeń, które rodzą to zobowiązanie, a te zdarzenia w odniesieniu do roku 2008 mogą powstać tylko w tym roku. Dlatego należy przyjąć, że zobowiązanie skarżącej powstało na koniec okresu rozliczeniowego, czyli 31 grudnia 2008 r. Taki sposób rozumienia poddanego analizie pojęcia potwierdza orzecznictwo sądowe, które Sąd w pełni podziela. Jak wskazano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 marca 2019 r., sygn. akt II FSK 995/17 (dotyczącym VAT) "nie może budzić najmniejszych wątpliwości, że zobowiązanie w podatku od towarów i usług powstaje z mocy prawa, a konkretnie, jak stanowi art. 21 § 1 pkt 1 O.p., z dniem zaistnienia zdarzeń, z którymi ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. W związku z tym zobowiązanie w tym podatku za grudzień 2002 r., powstaje z dniem 31 grudnia 2002 r. Innymi słowy, skoro zdarzenia powodujące powstanie zobowiązania w podatku od towarów i usług miały miejsce w grudniu 2002 r., to zobowiązanie w tym podatku za ten okres powstało z dniem 31 grudnia 2002 r." Podobnie, jak podkreślono w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 maja 2009 r., sygn. akt II FSK 1740/07 "zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym (od osób prawnych - przyp. Sądu), obliczone w sposób wskazany w art. 18-23 u.p.d.o.p. (od podstawy w postaci dochodu) powstaje więc na koniec roku podatkowego". Jak wyjaśniono z kolei w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 21 października 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 876/10, bez znaczenia dla oceny, kiedy powstaje zobowiązanie podatkowe, pozostaje okoliczność, kiedy upływa termin płatności podatku dochodowego od osób prawnych. Termin płatności podatku ma bowiem jedynie znaczenie dla samego obliczania terminu przedawnienia (art. 70 § 1 O.p.), natomiast z punktu widzenia stosowania zasad wynikających z regulacji przejściowych, a więc dla rozstrzygnięcia, czy stosować przepisy w ich dotychczasowym brzmieniu, czy też w brzmieniu już znowelizowanym, istotne znaczenie ma okoliczność - kiedy powstało zobowiązanie podatkowe, przed, czy po wejściu w życie ustawy nowelizującej (chodziło o nowelizację z dnia 12 września 2002 r.). Jak wskazał Sąd, podatek dochodowy od osób prawnych jest podatkiem rocznym. W rozpoznawanej sprawie chodziło o zobowiązanie podatkowe z tytułu tego podatku za 2002 r., który w przypadku spółki był jednocześnie rokiem podatkowym. Zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym, obliczone w sposób wskazany w art. 18-23 u.p.d.o.p. (od podstawy w postaci dochodu) powstaje na koniec roku podatkowego (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 maja 2009 r., sygn. akt II FSK 1740/07). Natomiast moment, w którym podatnik składa zeznanie podatkowe po dokonaniu samoobliczenia podatku, czy też sam termin płatności podatku, do czego nawiązywał pełnomocnik organu odwoławczego, podobnie jak inne zdarzenia mające miejsce w roku następującym, pozostają bez prawnego znaczenia dla określenia momentu powstania zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, którym zawsze pozostaje upływ roku podatkowego. Z upływem roku podatkowego konkretyzacji ulega wysokość zobowiązania podatkowego. Powyższy pogląd został w pełni zaakceptowany przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 30 listopada 2021 r., sygn. akt II FSK 1005/21. Jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny powołanym wyroku zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2008 powstało z końcem 2008 r. t.j. w ostatnim momencie tego roku. Zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych powstaje w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 O.p., t.j. z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Wniosek ten potwierdza także treść art. 45 ust. 1 i ust. 6 u.p.d.o.f. Stosownie do art. 11 O.p. rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy, chyba że ustawa podatkowa stanowi inaczej. W ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych brak jest definicji roku podatkowego, co oznacza że przy opodatkowaniu dochodów osób fizycznych zastosowanie ma definicja zawarta w art. 11 O.p. Skoro zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy roku kalendarzowego to wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 1 O.p. zdarzenia muszą wystąpić w tym roku, a to oznacza, że stosownie do tego przepisu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za dany rok powstaje w ostatniej chwili tego roku kalendarzowego, gdyż po upływie tego momentu nie mogą już zaistnieć zdarzenia mogące mieć wpływ na obowiązek podatkowy w podatku za ten rok podatkowy. Dalej Naczelny Sąd Administracyjny wskazał także, że twierdzenie organu, że zobowiązanie w podatku dochodowym za rok 2008 powstało w dniu 1 stycznia 2009 r. jest sprzeczne z ww. przepisami, gdyż w tej dacie mogą mieć miejsce zdarzenia mające wpływ na obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2009 i kształtujące zobowiązania podatkowe w tym podatku za ten rok. Wobec tego skoro zobowiązanie podatkowe będące przedmiotem zaskarżonej decyzji powstało w roku 2008 to stosownie do powołanych przepisów nie mógł mieć do niego zastosowania art. 70 § 6 pkt 4 O.p. Jak z tego wynika, jeżeli zobowiązanie podatkowe powstało przed 1 stycznia 2009 r. nie może dojść do zawieszenia biegu terminu jego przedawnienia na podstawie wprowadzonego wspomnianą ustawą przepisu art. 70 § 6 pkt 4 O.p., zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem doręczenia postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d § 2, lub doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Biorąc powyższe pod uwagę Sąd stwierdza, że doręczenie zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, dokonane przez organ pierwszej instancji w rozpoznawanej sprawie, nie mogło wywołać skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia, bo nie było ku temu podstawy prawnej. Do przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2008 r. przepis art. 70 § 6 pkt 4 wprowadzony ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw nie miał bowiem zastosowania. Nie doszło także do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W myśl art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Obowiązek zawiadomienia podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego został wprowadzony ustawą z dnia 30 sierpnia 2013 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa, ustawy - Kodeks karny skarbowy i ustawy - Prawo celne (Dz.U. z 2013 r. poz. 1149), która weszła w życie z dniem 15 października 2013 r. Powyższa zmiana legislacyjna stanowiła konsekwencję wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, mocą którego uznano, że przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r., w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu określonego w art. 70 § 1 O.p. - jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez niego prawa, wynikającą z art. 2 Konstytucji RP. Wykładnia wspomnianego wyroku Trybunału Konstytucyjnego wskazuje na trzy istotne kwestie. Po pierwsze: zawieszenie biegu terminu przedawnienia następuje z dniem wszczęcia postępowania o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe w sprawie (ad rem), a nie przeciwko osobie (ad personam), po drugie: dla osiągnięcia skutku zawieszenia z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie wystarczy wszczęcie postępowania w sprawie o podejrzenie popełnienia jakiegokolwiek przestępstwa lub wykroczenia skarbowego, lecz zarzut ten powinien dotyczyć tego zobowiązania podatkowego, którego bieg z art. 70 § 1 O.p. ma zostać zawieszony, po trzecie zaś: z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. To właśnie zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez niego prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy w sprawie jego zobowiązania podatkowego, pomimo upływu 5-letniego terminu, mogą być skutecznie prowadzone czynności procesowe. Z kolei w uchwale składu 7 sędziów z 18 czerwca 2018 r., sygn. akt I FPS 1/18 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 wyżej wymienionej ustawy. W ten sposób podatnik uzyskuje bowiem wiedzę, że według organu podatkowego, jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu z powodu przyczyny tkwiącej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., czyli właśnie ze względu na wszczęcie postępowania dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego związanego z niewykonaniem tego zobowiązania. Reasumując, aby z mocy prawa nastąpił skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia muszą łącznie wystąpić trzy przesłanki: - nastąpić wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe postanowieniem właściwego organu prowadzącego postępowanie karne skarbowe; - powinien istnieć związek podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, objętego ww. postanowieniem, z niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczy przedawnienie; - zawiadomienie podatnika o tych okolicznościach w sposób wskazany w art. 70c O.p. powinno nastąpić przez upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, objętego postępowaniem podatkowym. Natomiast organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji sam przyznał, że w sprawie nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W tym aspekcie organ odwoławczy stwierdził, że zakres postępowania wszczętego w sprawie karnej obejmował inne kwestie (vide str. 17 uzasadnienia decyzji organu odwoławczego oraz t. I: k. 1-2, k. 50-53 i k. 76-80 akt organu pierwszej instancji). Już zatem tylko z tego powodu brak było podstaw do uznania, że wszczęcie tego postępowania karnego mogło wywołać skutek przewidziany w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w postaci zawieszenia biegu terminu zobowiązania strony w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. Ponadto niezależną przeszkodę dla wywołania tego skutku stanowiłby niewątpliwie brak zawiadomienia skarżącej w trybie art. 70c O.p. o wszczęciu postępowania karnego i jego konsekwencjach dla biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dlatego też wszczęcie postępowania karnego nie miało wpływu na ocenę kwestii związanych z biegiem terminu przedawnienia. Sąd podkreśla, że istotnym warunkiem dla przyjęcia skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia jest wymóg skutecznego doręczenia zawiadomienia, o którym mowa w art. 70c O.p. Stosownie do tego przepisu, organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p., oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Takiego zaś zawiadomienia skarżąca nie otrzymała. Reasumując, nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia ani na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 O.p. ani na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Końcowo odnosząc się do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 listopada 2017 r., sygn. akt II FPS 3/17, na którą także powołał się pełnomocnik organu odwoławczego na rozprawie Sąd stwierdza, że dotyczy ona zgoła odmiennej kwestii. Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w świetle art. 24 w zw. z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r., nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości straty w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy, w którym została ona poniesiona, w sytuacji gdy upłynął termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za ten rok. W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną decyzję organu odwoławczego jako wydaną z naruszeniem prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy - art. 70 § 6 pkt 4 O.p. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną co do wadliwego zastosowania w sprawie art. 70 § 6 pkt 4 O.p. i rozważy zastosowanie w sprawie art. 208 § 1 O.p. w zw. z art. 70 § 1 O.p., po uprzednim ustaleniu, czy ewentualnie wystąpiły jakiekolwiek inne przesłanki mogące mieć wpływ na bieg terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania. Z uwagi na uwzględnienie zarzutu najdalej idącego - zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego bezprzedmiotowe okazały się pozostałe zarzuty skargi. Biorąc powyższe pod uwagę Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935), dalej: P.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania Sąd rozstrzygnął na podstawie art. 200, art. 205 § 2 P.p.s.a. zasądzając od organu odwoławczego na rzecz skarżącego kwotę 17.394 zł, obejmującą wpis sądowy od skargi - 6.577 zł, opłatę od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł oraz koszty zastępstwa procesowego w kwocie 10.800 zł.